我國民營企業(yè)固定資產(chǎn)會計核算的三階段理論研究

王猛

【摘 要】民營企業(yè)固定資產(chǎn)的會計核算，從確認、計量、成本計算到報告的編制等，是一個復(fù)雜而繁瑣的系統(tǒng)工程，本文重點講述固定資產(chǎn)核算的三階段理論觀，一是固定資產(chǎn)新增階段的會計核算;二是固定資產(chǎn)的使用及后續(xù)化支出階段的會計核算;三是固定資產(chǎn)處置階段的會計核算。

【關(guān)鍵詞】固定資產(chǎn);累計折舊;會計核算三階段;減值測試

固定資產(chǎn)是每個企業(yè)參與生產(chǎn)經(jīng)營的必備資源和重要條件，如果使用得當，管理規(guī)范，會讓企業(yè)事半功倍，能使其高效、低碳、環(huán)保、綠色、健康運行。為讓企業(yè)正確用好固定資產(chǎn)，真正將固定資產(chǎn)作為經(jīng)營財富，良性循環(huán)，持續(xù)創(chuàng)造的經(jīng)濟價值和社會效益。特做如此研究：首先，固定資產(chǎn)的理論概述。其次，固定資產(chǎn)會計核算的三階段理論。其三，三階段理論的研究結(jié)論。

一、固定資產(chǎn)的理論概述

固定資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)，出租或經(jīng)營管理所持有的使用期限超過一個會計年度，其單位價值達到一定標準的有形資產(chǎn)。主要包括：房屋建筑，機器設(shè)備，工具器具等。確定為固定資產(chǎn)的基本標準：屬于生產(chǎn)經(jīng)營的設(shè)備，價值1000元或者1000元以上，使用年限超過一年;或者不屬于生產(chǎn)經(jīng)營設(shè)備，但價值2000元或2000元以上，使用年限超過兩年，就是固定資產(chǎn);相反，則為周轉(zhuǎn)材料。固定資產(chǎn)的基本特征是：使用年限長;單位價值高;核算成本能可靠計量;能夠給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。

二、固定資產(chǎn)會計核算的三階段理論

固定資產(chǎn)會計核算的三階段理論，是指固定資產(chǎn)會計核算分新增、使用及后續(xù)化支出、處置三個階段。

1.固定資產(chǎn)新增的會計核算

固定資產(chǎn)的新增是一個企業(yè)為正常生產(chǎn)經(jīng)營必須通過購買、自行建造、融資性租入、接受投資、接受捐贈、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并、盤盈等方式而獲取并擁有一定數(shù)量的固定資產(chǎn)的經(jīng)濟活動過程。

購買固定資產(chǎn)分為一次付款購入固定資產(chǎn)及分期付款購入固定資產(chǎn)。一次付款購入固定資產(chǎn)主要涉及科目：固定資產(chǎn)、在建工程、原材料等科目。此時固定資產(chǎn)會計核算可分為：購買的固定資產(chǎn)無需安裝直接使用;購買的固定資產(chǎn)需要安裝后才能使用兩種情況。當購買的固定資產(chǎn)無需安裝直接使用時，會計分錄記借：固定資產(chǎn)，貸：銀行存款（應(yīng)付賬款）等科目。當購買的固定資產(chǎn)需要安裝后才能使用時，應(yīng)分為三階段：一是購買時，會計分錄記借：在建工程，貸：銀行存款等科目。二是安裝時，會計分錄記借：在建工程，貸：銀行存款等科目。三是安裝完工達到預(yù)定使用狀態(tài)時，會計分錄記借：固定資產(chǎn)，貸：在建工程。分期付款購入固定資產(chǎn)時，涉及科目：固定資產(chǎn)、未確認融資費用等科目。會計分錄記借：固定資產(chǎn)或在建工程，未確認融資費用，貸：銀行存款，長期應(yīng)付款等科目。

自行建造固定資產(chǎn)，涉及科目：固定資產(chǎn)、在建工程、工程物資、原材料等科目。一是在自行建造中領(lǐng)用材料或工程物資時，會計分錄記借：在建工程，貸：原材料或工程物資。如果涉及增值稅或其他相關(guān)稅時間則記借：在建工程，貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅進項稅或其他相關(guān)稅。二是在自行建造中發(fā)生相應(yīng)支出，會計分錄記借：在建工程，貸：銀行存款等相應(yīng)科目。三是自行建造完工達到預(yù)定使用狀態(tài)時，會計分錄記借：固定資產(chǎn)，貸：在建工程。其主要成本構(gòu)成：直接材料、工程物資、直接人工、輔料等。

接受投資的固定資產(chǎn)，涉及科目：實收資本、固定資產(chǎn)等科目。會計分錄記借：固定資產(chǎn)，貸：實收資本。

接受捐贈的固定資產(chǎn)，涉及科目：營業(yè)外收入、固定資產(chǎn)等科目。會計分錄記借：固定資產(chǎn)，貸：營業(yè)外收入。

盤盈的固定資產(chǎn)，未經(jīng)批準處理前應(yīng)以“以前年度損益調(diào)整”核算，涉及科目：以前年度損益調(diào)整、固定資產(chǎn)等科目。會計分錄記借：固定資產(chǎn)，貸：以前年度損益調(diào)整。如果涉及所得稅時，記借：以前年度損益調(diào)整，貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交所得稅。

非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并等方式新增的固定資產(chǎn)應(yīng)按相應(yīng)的會計制度、會計準則規(guī)定進行會計核算。

2.固定資產(chǎn)的使用及后續(xù)化支出的會計核算

固定資產(chǎn)的使用及后續(xù)化支出是固定資產(chǎn)會計核算的第二階段。固定資產(chǎn)的使用是指企業(yè)將擁有的固定資產(chǎn)投入到生產(chǎn)經(jīng)營中，為生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)建立物質(zhì)基礎(chǔ)，或創(chuàng)造必要條件而實施的經(jīng)濟行為。在此，固定資產(chǎn)的使用會發(fā)生磨損，可分為物質(zhì)磨損（或有形磨損）和精神磨損（或無形磨損）。其中，固定資產(chǎn)物質(zhì)磨損（或有形磨損），是指在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中使用固定資產(chǎn)而發(fā)生的各類有形損耗。固定資產(chǎn)精神磨損（或無形磨損），是指在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中使用固定資產(chǎn)所發(fā)生的，因同類固定資產(chǎn)工藝改造、軟件升級、技術(shù)更新等大幅度提高工作效率而導(dǎo)致的貶值或經(jīng)濟價值降低。在此，無論物質(zhì)磨損還是精神磨損所耗費的成本都必須通過固定資產(chǎn)折舊來彌補，所以固定資產(chǎn)折舊是固定資產(chǎn)使用期間會計核算的重要內(nèi)容之一。固定資產(chǎn)折舊應(yīng)分為“兩個大類”，“四個小類”。其中“兩個大類”是直線折舊法和加速折舊法。“四個小類”主要包括：直線折舊法中的平均年限法、工作量法;加速折舊法中的雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法。隨著經(jīng)濟、科技、信息產(chǎn)業(yè)的飛速發(fā)展，為追求經(jīng)濟利益最大化，降低成本與風險，如今大多數(shù)企業(yè)對固定資產(chǎn)折舊均采用加速折舊法。以案例重點講述固定資產(chǎn)的加速折舊法。

案例：圣菲集團公司2015年3月購置發(fā)電設(shè)備一臺，價值100萬元預(yù)計使用5年，預(yù)計凈殘值10萬元，假設(shè)不考慮相關(guān)稅費。要求：分別以雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法計算2016年5月至2018年8月之間的折舊金額。

案例分析：2016年5月至2018年8月在該設(shè)備使用的5年中，符合題意要求。小數(shù)點保留兩位。（單位：萬元）

首先，按雙倍余額遞減法計算固定資產(chǎn)折舊時間及金額。

依題意，第一年固定資產(chǎn)折舊金額=100*0.4=40（萬元）;第二年固定資產(chǎn)折舊金額=60*0.4=24（萬元）;第三年固定資產(chǎn)折舊金額=36*0.4=14.4（萬元）;第四年固定資產(chǎn)折舊金額=11.6*0.5=5.8（萬元）;第五年固定資產(chǎn)折舊金額=11.6*0.5=5.8（萬元）。所求時間內(nèi)的固定資產(chǎn)折舊金額=第二年11個月的折舊金額+第三年全年折舊金額+第四年5個月折舊金額。所以，2016年5月至2018年8月之間的固定資產(chǎn)折舊金額=22+14.4+2.42=38.82（萬元）。

其次，按年數(shù)總和法計算固定資產(chǎn)折舊時間及金額。

依題意，第一年固定資產(chǎn)折舊金額=90*5/15=30（萬元）;第二年固定資產(chǎn)折舊金額=90*4/15=24（萬元）;第三年固定資產(chǎn)折舊金額=90*3/15=18（萬元）;第四年固定資產(chǎn)折舊金額=90*2/15=12（萬元）;第五年固定資產(chǎn)折舊金額=90*1/15=6（萬元）。所求時間內(nèi)的固定資產(chǎn)折舊金額=第二年11個月的折舊金額+第三年全年折舊金額+第四年5個月折舊金額。所以，2016年5月至2018年8月之間的固定資產(chǎn)折舊金額=22+18+5=45（萬元）。

據(jù)案例分析，在固定資產(chǎn)折舊時，一是當月新增固定資產(chǎn)，次月開始折舊，當月減少固定資產(chǎn)次月開始停止折舊。二是使用折舊方法不同，折舊金額計算結(jié)果也有差異。三是應(yīng)正確區(qū)分雙倍余額遞減法與年數(shù)總和法。首先，從年折舊率是否相等來看，雙倍余額遞減法除最后兩年外，其余各年折舊率均相等;而年數(shù)總和法，則每年折舊率均不相等。其次，從是否使用預(yù)計凈殘值來看，雙倍余額遞減法，除最后兩年外其余各年都無需使用預(yù)計凈殘值;而年數(shù)總和法，則每年都需要使用預(yù)計凈殘值。再次，從每年折舊金額是否具有關(guān)聯(lián)性來看，雙倍余額遞減法，從第一年開始，每年的折舊金額相互關(guān)聯(lián);而年數(shù)總和法，則每年折舊金額都不相關(guān)聯(lián)，是相互獨立的。

固定資產(chǎn)后續(xù)化支出指企業(yè)使用固定資產(chǎn)，在后期使用的相應(yīng)支出，主要分為費用化后續(xù)支出和資本化后續(xù)支出。首先，費用化后續(xù)支出，是指企業(yè)使用固定資產(chǎn)時為了維護原有工作狀態(tài)而不能提高工作效率，如保養(yǎng)、一般性維修所發(fā)生的費用支出，一般計入“管理費用”。其次，資本化后續(xù)支出是企業(yè)使用固定資產(chǎn)因工藝改造或改良、技術(shù)更新、軟件升級，為提高工作效率而發(fā)生的支出，如設(shè)備的工藝改造或改良等，應(yīng)計入固定資產(chǎn)的入賬成本。以“在建工程”、“固定資產(chǎn)”核算。其三，年末對固定資產(chǎn)減值測試，查驗固定資產(chǎn)在使用期間是否減值，以便及時應(yīng)對市場變化風險。在此，應(yīng)對可回收金額及期末固定資產(chǎn)賬面價值等指標作對比：當可回收金額大于期末賬面價值時，無需計提固定資產(chǎn)減值準備;當可回收金額小于期末賬面價值時，即為減值或虧損，需計提固定資產(chǎn)減值準備。記借：資產(chǎn)減值損失-固定資產(chǎn)減值損失，貸：固定資產(chǎn)減值準備。

3.固定資產(chǎn)處置的會計核算

固定資產(chǎn)的處置是指企業(yè)將無需使用的固定資產(chǎn)進行轉(zhuǎn)讓、出售、清理、報廢、毀損等業(yè)務(wù)。涉及科目：“資產(chǎn)處置損益”、“固定資產(chǎn)清理”、“營業(yè)外支出-處置非流動資產(chǎn)損失”，“資產(chǎn)處置損益”表示因出售發(fā)生的對價。“營業(yè)外支出-處置非流動資產(chǎn)損失”，表示處置后沒有使用價值，如報廢等。固定資產(chǎn)處置時的會計核算基本步驟：

第一步，固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理或注銷。借：固定資產(chǎn)清理，累計折舊，固定資產(chǎn)減值準備，貸：固定資產(chǎn)（按原值入賬）。第二步，支付固定資產(chǎn)清理費或其他支出。借：固定資產(chǎn)清理，貸：銀行存款。第三步，在固定資產(chǎn)清理時所獲取的收獲。借：銀行存款/原材料/其他應(yīng)收款，貸：固定資產(chǎn)清理（按公允價值入賬）。第四步，結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理凈損益。若為固定資產(chǎn)清理凈收益，借：資產(chǎn)處置損益（出售），貸：固定資產(chǎn)清理。若為固定資產(chǎn)清理凈損失，借：固定資產(chǎn)清理，貸：營業(yè)外支出-處置非流動資產(chǎn)損失（出售）。

三、三階段理論的研究結(jié)論

固定資產(chǎn)的會計核算應(yīng)分階段、按步驟，應(yīng)嚴格按照《會計法》、《企業(yè)會計準則》等相關(guān)法規(guī)及制度，結(jié)合企業(yè)財務(wù)實際情況，有理有據(jù)，實事求是，準確、及時、全面系統(tǒng)地反應(yīng)企業(yè)固定資產(chǎn)會計信息，采用科學的核算方法。首先，企業(yè)的固定資產(chǎn)核算的第一階段就是新增。新增固定資產(chǎn)的方式不同，其核算方法亦有差異。在該階段的會計核算應(yīng)分清主次，把握重點，這是合理管理固定資產(chǎn)的第一步。其次，企業(yè)的固定資產(chǎn)核算的第二階段就是固定資產(chǎn)的使用及后續(xù)化支出。這是保證企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營的重中之重，企業(yè)要做到經(jīng)濟利益最大化，讓經(jīng)營風險與成本可控。最后，固定資產(chǎn)的處置也不容忽視，在這一階段能做好相應(yīng)核算工作，有助于企業(yè)減少浪費，變廢為寶，使其迎難而上，增強抗風險能力。

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