基于作業成本法的醫療服務項目成本核算與成本控制策略探討

蔣宏云 劉泉伶

[摘要] 作業成本法（Activity-based costing，簡稱 ABC法）是一種以“作業”為核心的成本核算方法，該研究基于應用作業成本法核算醫療服務項目成本的流程、步驟和特點，提出相應的成本控制原則及策略，為醫療機構提高醫療服務項目成本控制水平，建立低耗、高效的醫院運行模式提供參考。

[關鍵詞] 醫療服務項目;成本控制;作業成本法;成本管理

[中圖分類號] R197.322 [文獻標識碼] A [文章編號] 1672-5654（2019）07（a）-0130-03

為了破除我國“以藥養醫”的困境，真正解決老百姓“看病難，看病貴”的問題，近年來，各地紛紛發布政策，取消公立醫院藥品及一次性耗材加成。政策落地實施后，醫療服務收入成為公立醫院經濟效益的主要來源。醫療服務作為準公共服務產品，由地方衛生和物價管理部門制定價格并實行監管。在此背景下，公立醫院提升經濟效益，只能通過“節流”，也就是控制醫療服務的成本來實現。目前，因為各地區公立醫院信息化水平參差不齊，醫療服務成本核算方法的選擇也不盡相同。但是無論使用哪種核算方法，對可控的成本運用適當的策略加以控制，都是醫療服務項目成本管理策略的重要一環。

1? 醫療服務項目成本核算的基本概念與常用方法

1.1? 醫療服務項目成本核算的基本概念

醫療服務項目成本核算是以各科室或核算單元開展的醫療服務項目為對象，歸集和分配各項支出，計算出各醫療服務項目單位成本的過程[1]。現階段下，我國仍然實行以“按醫療服務項目”為主的醫療服務收付費方式，開展醫療服務項目的成本核算和成本控制對醫院自身發展以及國家醫療衛生改革都有重要的作用。

1.2? 我國醫療服務項目成本核算主要方法

我國沒有統一的醫療服務項目成本核算主要方法，各地區醫療機構使用的方法不盡相同。目前，各地正在使用且較成熟的醫療服務項目成本核算方法有：以收入、操作時間以及工作量等為分攤參數的成本比例系數法，以成本當量為基礎的成本當量法，以及依據醫療服務流程進行核算的作業成本法。3種方法均在科室二級分攤的基礎上進行核算的，成本比例系數法與成本當量法的不同在于分攤參數的選擇，作業成本法則著眼于醫療服務流程，在間接成本的分配上更加精細。

該文選擇基于作業成本法核算醫療服務項目成本的流程，提出相應的成本控制策略，為醫療機構提高醫療服務項目成本控制水平，建立低耗、高效的醫院運行模式提供參考。

2? 作業成本法基本原理

作業成本法（Activity-based costing，簡稱 ABC法）[2]，是一種通過對作業活動進行動態追蹤，計量作業和成本對象的成本，評價作業業績和資源利用情況的成本計算法。基本原理見圖1。

基于作業成本法核算醫療服務項目成本，首先根據醫療服務項目操作流程，將每環節各直接成本要素按照實際消耗進行歸集，再根據科室或核算單元的工作流程劃分“作業”，在此基礎上進行間接成本的分配。使用該方法核算出的成本更貼近項目的實際消耗，且各成本要素間的構成更加合理。作業成本法注重于每種醫療服務項目實際消耗的“作業”， 消耗了作業，就發生了成本，使得出成本的可追溯性較強。醫院成本管理人員依據核算流程進行依據不同的成本類型和特點，提出成本控制策略。

3? 基于作業成本法的醫療服務項目成本控制策略

3.1? 醫療服務項目成本控制

成本控制指醫療機構依據成本管理目標，對服務提供過程中的一切耗費進行歸集計算和調節監督，同時對影響成本的所有因素進行管理，發現差異并識別原因，然后及時采取適當措施進行調節和干預，以確保目標成本的實現的過程[3]。

醫療服務項目成本控制是要在保持醫療服務質量不變的情況下，為項目制定合理的成本目標，對項目的成本形成過程的一切消耗進行嚴格的核算，及時發現偏差，并采取有效措施糾正不利差異，使成本被限制在預定項目成本目標之內，并按照醫院的經濟狀況和未來發展趨勢，進行服務行為的改進，并進行研判，提出新的項目目標成本的過程。醫療服務項目成本控制流程如圖2。

3.2? 基于作業成本法的成本控制策略

3.2.1 直接成本控制策略? 按照作業成本法核算醫療服務項目成本的步驟，首先需要歸集醫療服務項目可計入的直接成本，主要包括項目的直接人力成本、衛生材料成本、固定資產折舊和可以計算的直接耗費的水電費用。

直接成本構成直觀可見，人力成本由參與項目人員的單位時間工資與項目執行的平均時間得到;衛生材料成本則需要根據項目執行流程依據耗材進價與使用個數得到;固定資產折舊主要包括房屋折舊與設備折舊;水電則根據實際消耗計入。

根據不同成本的特點，成本控制策略也有所不同。對于直接人力成本，為了調動醫務人員的工作積極性并體現醫務人員的勞動價值，在保證他們的工資不變或逐漸提升的基礎上，只能通過改良服務技術，縮短服務時間來控制這部分的成本;對于打包在項目中的衛生材料成本，大多數是成本較低的一次性耗材或低值耗材，例如紗布塊、棉墊、一次性導管等，建議依據既往治療經驗制定每醫療服務項目材料用量標準，并采取“專人領物、按需取物、標準定量”的成本控制辦法，使衛生材料的領用有專人記錄管理，從源頭上杜絕浪費，或是在醫療機構內部加強研發，自制材料，作為市場成品的代替品等具體的措施及辦法來減少不必要的衛生材料消耗、提高材料的利用率，降低成本;對于固定資產折舊，房屋折舊費用無法避免與減少，設備折舊則可以通過與供應商協商進價，爭取降低價格，定期做好設備保養與維護，盡量減少設備在使用期限內的報廢或損壞來降低成本;水電費用的控制則可以采取更換科室內配套設施來實現，例如更換節水水龍頭和低功率節能燈泡，減少資源浪費。

3.2.2 間接成本控制策略? ①一二級分攤間接成本的控制策略。待分配的間接資源成本庫主要由行政后勤科室的一級分攤的間接成本和醫輔科室二級分攤的間接成本構成，這一部分的成本控制主要通過改變行政后勤和醫輔科室相關消耗來降低分攤到作業及項目的間接成本。對于這兩類科室，人員經費與其他費用一般消耗較大，可以通過降低這兩部分的可控成本來達到成本控制的目的。例如在人員經費方面，提高各科室工作人員的專業技術水平，在保證工作效率和員工薪酬的基礎上精簡業務人員，達到控費目的;在其他費用中，可以減少可控的車輛使用、行政辦公費、電話費等相關費用，并作為預算管理與績效考核中的相關指標，進一步提高工作人員的成本控制意識。

②作業成本控制策略。基于作業成本法核算醫療服務項目成本，間接成本的分配主要包括科室作業劃分、依據資源動因將成本分配到科室作業上、劃分項目成本、通過作業動因將每科室作業成本分配到項目上，這一計算過程形似“鏈條”，故被稱為“作業鏈”。作業鏈（Activity Chain，AC）是指為完成某項產品（或服務）所進行的、按一定順序排列的作業集合[4]。依據作業鏈中的作業是否為終的產品（服務）增加價值，可把作業分為增值作業和不增值作業[5]。

以“頭部CT平掃”項目為例，在進行成本核算時，需按照“預約登記、接診患者、核對信息并敘述注意事項、進行檢查、洗片閱片、形成報告”這幾個作業流程進行核算。其中“預約登記”“接診患者”“核對信息并敘述注意事項”屬于效率較低的增值作業，其余均屬于效率較高的增值作業。基于作業鏈進行分析，提取出效率低下的作業并加以改善，使整條作業鏈的工作效率得到提高，達到降低項目成本的目標。

在“預約登記”這一作業上，假設進行成本控制前一直為效率低下的人工登記預約，為了防止患者聚集，只能通過增加登記人員來改善，針對這一情況，就可以通過改變傳統的登記預約形式，采取新的登記預約方式來進行控制，比如電話預約、網絡預約等，不但提高了工作的效率，還可以將節省下的人力用于其他作業上，起到降低成本的效果。

在“接診患者”“核對信息并敘述注意事項”這兩項作業上，主要可以通過降低每患者消耗時間來進行控費，筆者認為可以從兩個方面進行改善，一是提高工作人員的專業水平和熟練程度，使工作人員能夠在相同的時間內處理更多的患者。二是改善服務流程，縮短耗費時間，例如將“敘述注意事項”轉移到“預約登記”環節中，提前以紙質文件或電話短信的形式告知患者，在接診患者時，工作人員只進行核對和檢查，就可以達到縮短時間的效果。通過以上策略，可以使單位時間的接診患者數大大提升，根據規模經濟的概念，在接診數量足夠大時，成本可以隨著數量的增加而減少，但是收入卻不會減少。因此通過降低每患者消耗時間可以間接的起到成本控制的作用。

“進行檢查”“洗片閱片”“形成報告”是為此項目主要提供價值的增值作業，是此項目組成中比較重要的部分，不能削減人員，只能通過繼續提高效率來進行改善，例如將效率較低的增值作業進行控費后節約的人力在這3個作業中進行補充，擴充人員，提高科室運轉效率，在單位時間內完成更多例項目來進行成本控制。

3.3? 醫療服務項目成本控制的注意事項

3.3.1 選擇科學的成本核算方法是成本控制的前提? 成本信息的結構和準確性是進行成本控制的前提，核算方法流程是否科學決定了核算結果的合理性和準確性。作業成本法依據項目操作流程進行間接成本的分配，可以給決策者提供直觀的成本信息。醫療機構通過健全成本核算制度，提高醫院信息化水平，準確核算、編報、分析、預測和控制成本，可以真實地反映醫院各類醫療活動的實際效能，方便各級管理者及時了解各項醫療服務項目的各項費用，為決策提供依據。

3.3.2 成本控制需要制度保障，全員參與? 進行醫療服務項目的成本控制，雖然重點在臨床，但不能單單依靠臨床一線醫務人員來進行工作，成本控制是在全院共同參與的基礎上進行的。

首先要健全組織機構，明確工作職責，從管理后勤到一線臨床，規范業務流程，制定成本控制各項制度。其次，要將成本目標和控費效果作為績效考核的重要一項，將控制指標落實到人，將成本控制寫入全院各個科室的科室職責與職工的崗位職責中。最后，要按照“全員參與”的原則，逐步提高全院職工的成本控制意識，形成全成本控制體系，形成“制定目標-流程改善-制度保障-偏差反饋”成本控制的良性循環。

[參考文獻]

[1]? 程薇，吳曼.醫院成本管理[M].北京：經濟科學出版社，2012.

[2]? 王平心.作業成本計算理論與應用研究[M].沈陽：東北財經大學出版社，2001.

[3]? 胡國強.成本工程管理論[M].北京：中國財政經濟出版社，2006：38-45.

[4]? 部曉紅，李寶貴.淺談作業成本法及其應用[J].遼寧工學院學報，2000（12）：48-51.

[5]? 道格拉斯·希克斯[著]，陳工孟等[譯].作業成本會計—在中小企業中的實施方案[M].上海：上海人民出版社，2002：251-252.