作業成本法在高新技術企業中的應用探討

孫志亮 楊煥玲

摘 要：作業成本法是企業科學核算產品成本、加強成本管理的一種重要方法，有助于提高產品成本計算的準確性和企業經營管理決策的科學性。高新技術企業中制造費用比例較高，采用傳統成本核算方法的產品成本與實際偏差較大，因此應加強作業成本法在高新技術企業中的應用，在準確計算產品成本的基礎上合理定價，提高企業的經營效益水平。

關鍵詞：作業成本法；分配標準；定價決策；高新技術企業

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A doi：10.19311/j.cnki.16723198.2019.32.060

成本管理是企業管理的一個重要組成部分，其管理效率客觀上受成本核算結果準確性的影響。因此，企業應科學選擇成本核算方法，正確歸集分配成本費用，為企業經營管理決策提供可靠依據。但是隨著科學技術的進步，企業生產制造費用的比重越來越高，采用傳統成本核算方法計算的成本結果并不能真實反映成本的實際情況，因此作業成本法的應用逐步拓展，范圍涵蓋制造企業、物流業等各行業企業中。由于高新技術企業制造費用在產品成本中所占的比例較高，而人工成本比例相對較低，產品成本結構的變化使得采用傳統核算方法在高新技術企業中存在不適用性，因此高新技術企業有必要根據產品特點加強作業成本法的應用核算。

1 作業成本法應用的含義及特點

1.1 作業成本法的含義

作業成本法是以作業為基礎，通過成本動因分析來分配計算產品成本，并將成本計算與成本管理有機結合在一起的一種成本計算方法。其基本原理是作業消耗資源，產品消耗作業。即基于資源耗用的因果關系進行成本分配，先根據作業消耗資源的情況，將資源分配給各作業中心歸集作業成本；再依照產品成本對象消耗作業的情況，把作業成本分配給產品成本對象。

1.2 作業成本法的特點

1.2.1 分配標準的多樣性

為準確核算作業成本法下的產品成本，企業需要根據生產特點將整個生產過程劃分為不同的作業，按照作業歸集不同的成本費用，再將作業中心歸集的作業成本按照多標準進行分配。企業生產經營的每個環節、每道工序都可以作為一項作業歸集成本費用，作業可以貫穿于包括產品設計、原料采購、生產加工的整個鏈條，因此不同作業的分配標準也會有所不同。

1.2.2 作業層次的遞進性

按照作業與產品成本之間的關系，作業可以劃分為不同的層次：一是每個產品生產必須發生的作業，如操作機器生產產品，可將機器操作界定為單位作業，其分配相對簡單；二是某一批產品生產所必需的作業，如生產一批產品進行的設備調試準備，可將調試工作界定為批別作業；三是生產某種產品所必須發生的作業，如生產線維護費用，可將設備維護運行界定為產品作業；四是與企業整體運營有關的作業，如廠房折舊等，可將其界定為管理作業或綜合作業。可見，作業層次不同，其作業成本的歸集與分配也有所差異，企業需要客觀分析作業特點合理界定作業中心，從而科學歸集分配作業成本。

1.2.3 作業成本核算的準確性

相比較傳統的成本核算方法，作業成本法是將間接費用采用多種費用分配標準進行分配，而不是采用單一的分配標準，因此提高了分配標準與產品成本費用之間的相關性，能夠提供更準確的產品成本信息，有利于企業做出科學的經營管理決策。這也是企業選擇應用作業成本法核算的基本出發點。但分配標準的多樣性也使得作業成本法的核算相對復雜，因此企業需要在合理劃分作業中心、歸集作業成本的基礎上，根據完整的分配標準數據資料分配計算產品的最終成本，從而為企業科學開展經營管理決策提供依據。

2 企業成本核算存在的問題分析

2.1 企業簡介

A企業是一家主要生產甲、乙、丙三種不同產品的高新技術企業，產品制造間接費用比重較高，其中甲產品生產工藝較簡單，產量最大；丙產品生產工藝最復雜，產量最小。企業設有一個生產車間，主要工序包括材料采購、機器準備、加工生產、倉儲保管、組合裝配、質量檢測、產品運輸等一系列生產經營流程。

2.2 傳統成本核算方法下的成本計算

A企業一直采用傳統的成本核算方法計算成本，按照直接人工工時分配間接制造費用，2019年4月產品生產及費用歸集的有關數據資料如表1所示。

2.3 產品成本與市場售價的偏差大

從傳統成本計算方法的結果來看，甲產品工藝簡單，生產量大，單位成本最高為210元；乙產品生產工藝稍復雜，產量居中，單位成本為190元，稍低于甲產品成本；丙產品生產工藝復雜，產量最低，單位成本僅為120元。從生產工藝復雜程度來看，丙產品工藝復雜但成本卻最低，這與客觀上的實際情況存在一定的偏差。通常情況來看，工藝越復雜，投入的成本費用越大，產品成本應該越高，價格應該越高。可見，產品計算成本與實際成本可能存在較大的差異，不利于做出科學經營管理決策。

計算成本與實際成本的偏差在企業產品的價格制定決策中表現得較為突出。A企業采用成本加成法確定產品銷售價格，加成率水平為130%，即甲產品單位售價273元，乙產品售價247元，丙產品售價156元。但從市場銷售情況來看，甲產品單位售價273元沒有接到訂單，受市場競爭影響企業一再降低價格至220元，遠低于目標價格；而丙產品收到大量客戶訂單，遠遠超過企業生產能力水平，因此公司將價格調整至180元，但仍有大量訂單，說明丙產品在市場上的價格明顯偏低，具有很強的市場競爭優勢。企業產品定價與市場定價差距很大，使得企業重視分析成本核算方法選擇的科學性。因此，可以借鑒作業成本法管理進行成本核算，比較二者差異并盡可能使成本符合產品實際。

3 作業成本法在企業中的應用分析

3.1 作業中心的確定

作業中心的劃分確定是作業成本法核算的基礎，企業按照不同作業與產品生產成本之間的關系合理劃分作業，通過作業中心歸集成本費用。按照A企業產品生產經營特點，明確劃分了裝配作業、材料采購、物料準備、起動準備、質量控制、產品包裝、工程處理和綜合管理共8個作業中心，并以作業中心為成本歸集庫，按照資源動因歸集作業成本，具體各作業中心的成本如表3所示。

3.2 作業動因的確定與計算

作業成本的分配依托的是不同的作業分配標準，而作業分配標準的確定與作業動因密切相關。因此，企業根據作業中心特點提出不同的作業動因，即確定不同的作業成本分配標準。如裝配作業以機器工時為分配標準，材料采購作業以訂單數量為分配標準，物料處理作業以材料移動次數為分配標準，起動準備作業以準備次數為分配標準，質量控制作業以檢驗小時為分配標準，產品包裝作業以包裝次數為分配標準，工程處理作業以工程處理時間為分配標準，綜合管理作業以直接人工工時為分配標準。為采用作業成本法準確計算產品成本，企業應做好各作業中心的原始數據記錄整理工作，科學分配作業成本，為合理的價格制定做好成本核算基礎工作，具體結果如表4所示。

3.3 作業成本法下的成本計算

通過歸集的作業成本與成本分配標準，計算不同作業中心的作業成本分配率水平，并根據作業動因計算作業成本法下的產品成本，具體結果如表5所示。

3.4 產品定價的優化決策

相比較傳統成本核算方法，作業成本法下的產品成本計算結果兩者差異巨大。甲產品單位成本由210元下降到158元，降幅為24.76%；乙產品單位成本由190元增加到210元，漲幅為10.53%；丙產品單位成本由120元增加到289元，漲幅為140.83%。按照作業成本法計算的產品成本，企業需要調整產品定價，在采用成本加成法的基礎上調整確定產品的實際銷售價格。按照加成率130%的水平計算，甲產品單位售價應調整降低為205.4元，價格下調幅度為24.76%；乙產品售價調整增加為273元，價格上調幅度為10.53%；丙產品售價調整增加為375.7元，價格上調幅度高達140.83%。可見，不同成本核算方法下的成本計算結果不同，客觀上影響著企業做出科學的經營管理決策。因此，應根據企業產品生產特點，選擇科學的成本計算方法，提高產品成本計算的準確性。

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