基于ABC與ABM的預算精益化管理機制應用研究

張潔瑛

摘要：本文將作業成本法與作業基礎管理理念引入預算管理，以進一步提高預算精益化管理水平。分別就預算編制、預算控制與分析、作業改進、循環應用等環節，結合案例提出應用思路。在此基礎上，進一步說明基于作業成本法與作業基礎管理的預算精益化管理實施與推廣前景。

關鍵詞：預算精益化管理;作業成本法;作業基礎管理

一、基于ABC的預算編制

預算編制的重點是確定資源（成本）、資源動因、成本庫（成本標準）、作業動因。

（一）按照業務（服務、活動）流程區分不同作業

在企業經營過程中，一項業務各環節上內容各不相同。可以根據環節將一項業務拆分不同作業，例如招標業務按照流程可拆分為物資計劃收集審核、招標計劃編制下達、招標啟動、招標文件審查、標書售賣、開標、評標、定標等作業;廢舊物資拍賣業務按照流程可分為業務洽談、踏勘、制作拍賣文件、發布拍賣公告、召開拍賣會、發布結果、拍賣資料整理郵寄等作業。

（二）分析每項作業消耗的資源（成本）、資源動因及成本標準

分析每項作業與消耗的成本費用之間的關系，確定資源動因標準及成本標準。例如，招標業務中的評標環節消耗會務費、專家費，按照參會人數、會議天數等資源動因;廢舊物資拍賣業務踏勘中消耗差旅費、車輛租賃費，差旅費按照人天計算，車輛租賃費按照車天計算。

編制預算的成本標準可以通過建立企業成本標準庫獲取，一般包括歷史平均成本、行業標桿成本、預期市場價格、目標成本等，并不斷更新。資源動因標準可以根據歷史記錄分析，科學制定資源動因標準，一般由業務部門，會同財務等部門確定。

一項作業成本=∑資源動因標準×成本標準

（三）預算編制

1.確定單項業務成本，由單項業務中各個作業成本相加得出。

單項業務成本=∑作業動因×每項作業成本

2.測算業務總成本。

業務總成本=∑業務量×單項業務成本

根據業務預算，預計年度業務量，計算業務總成本。業務量指標可以是個數、次數，對于跨年的業務可以是完工百分比、工程進度等。例如，全年預計開展招標活動N次，某個工程物資供應進度預計為50%等。

（四）應用目標

預算編制過程體現了將企業所有資源（成本）按照資源動因歸集到作業，確定不同的作業成本，再根據作業動因，歸集到業務（服務、活動），使得預算編制達到全口徑、多維度，編制更加準確的效果。同時通過作業、資源動因、作業動因的認定，可以更加揭示出資源、作業和業務成本之間的聯動關系[1]。

二、基于ABC的預算控制與分析

在預算執行過程中，通過定期對比分析實際與預算差異，及時發現差異原因，制定應對措施。在具體實施過程中，可以根據預算中確定的資源動因、作業動因、成本標準分析。按照由上而下依次分析業務總成本執行差異、業務量差異、單項業務成本差異、作業成本差異、作業動因差異、資源動因差異、成本標準差異，層層穿透至業務成本最末級，反映預算的實質性差異。

三、基于ABM的作業改進

作業基礎管理（ABM）由作業成本法（ABC）引申而來，其目的在于識別增值作業、非增值作業，消除或減少非增值作業，合理控制各類成本動因，提高企業盈利效率?；贏BC的預算編制及控制分析，解決了“做什么”、“其成本是多少”以及“做得如何“的問題，而ABM則在此基礎上回答了“如何能做得更好”這一終極問題。而傳統的預算編制方法，由于沒有將預算穿透至作業、成本動因，難以分析作業的增值性。作業基礎管理主要包括以下兩方面內容：

（一）評價作業的有效性與增值性

1.通過資源動因分析，評價作業的有效性。作業成本是根據資源動因分配歸集而來，對資源動因分析，可以揭示成本要素和作業相關性，即哪些成本是必須消耗的，哪些成本需要減少，哪些成本需要重新配置，最終實現降低作業成本的目的。在此項分析中可以通過對標形式進行。

2.通過作業動因分析，評價作業的增值性。作業動因分析的重點在于揭示各項作業的貢獻，即揭示哪些作業是必需的，哪些作業是多余的，從而從整體上降低作業成本和業務成本。判斷作業的增值性主要在于評價該作業在企業整個作業鏈中是否是必需的，是否能為客戶及企業帶來價值。企業應當減少非增值作業的執行，以降低成本提高資源使用效率，因此非增值作業是企業成本控制的重點。

（二）作業改進

作業改進主要在上述預算編制、預算控制與分析、作業有效性及增值性分析的基礎上改進作業，以進一步降低成本。作業改進的方式主要包括：

1.消除非必需非增值作業。例如，某些餐飲行業開在超市附近，消除了食材運輸環節，降低運輸成本。

2.降低作業成本。通過實施標準化流程、加強信息化手段應用等方式減少資源耗費。例如，X招標代理公司通過電子化招標、開發各類電子評標工具等手段，提高評標專家評審效率，減少評標專家人數，從而降低評標專家費用。

3.合并作業，減少重復作業。采用運籌學等原理，合理規定重復性作業，實現作業共享。例如，X招標代理公司通過歸并招標項目，合理規劃招標場地，將規模較小的項目在同一時間段及場所召開，降低場地租賃成本[2]。

四、預算與作業基礎管理的循環應用

上述內容提供了一個完整的基于作業成本與作業基礎管理的預算管理流程，這個流程是一個循環往復的過程，需要定期進行更新，即作業改進之后，需要進行預算更新，根據改進后的作業再次確定各類成本動因及成本標準，再次按照新預算進行控制分析，不斷的進行作業評價與作業改進。

五、實施與推廣前景

（一）基于ABC與ABM的預算精益化管理機制應用

1.克服以往預算編制方法的缺陷

目前，較為常用的成本預算編制方法主要是增量預算法和零基預算預算法。增量預算法以歷史年度為起點，根據銷售量的變化，預測下一年度的成本變化，編制簡單，但對于固定成本占比較大、成本與業務量相關性不大的行業具有較大不適用性。與之相對，零基預算法不考慮以往的成本項目與成本數額，基于預算期的需要編制成本預算，合理性與科學性大大提高，但目前使用中各單位預測的驅動因素簡單，往往僅根據產品數量、客戶數量等單一指標的變化，預測變化，而實際上，各類、各項成本的驅動因素差異較大，同時由于管理者要審查每一項費用預測的合理性，耗時耗力，因此很多企業舍棄或者間隔幾年編制一次。

基于ABC的預算編制方法，在繼承了零基預算思想的基礎上，解決了目前零基預算驅動因素單一的缺點，即對成本進行了作業分解，將成本屬性體現在作業中，可以更好應用于固定成本占比較大、成本與業務量相關性不大的行業，從動因角度解決了成本“是多少”的問題。

2.為企業經營決策提供有用信息

引入作業基礎管理，通過識別作業、分析作業成本、改進作業回答成本“應該是多少”、“如何改進”等更深一步的問題。

3.嘗試擴展作業成本法與作業基礎管理的實施范圍

傳統作業成本法及作業基礎管理主要應用于產品制造行業，資源和作業動因一般根據制造業特點分為產量級、批次級、品種級、顧客級、設施級。本次研究嘗試擴大實施范圍，從傳統制造行業應用至服務行業。舉例中的廢舊物資拍賣、招標代理等業務均屬于服務行業，可以通過將一項服務進行流程分析、作業分解的方式，通過作業成本及作業基礎管理，實現成本降低和資源有效配置[3]。

（二）現代信息技術發展與推廣及會計變革為實施提供便利條件

隨著大智移云技術的應用，數據呈現大量性、多樣性、高速性特征。將大智移云技術的應用到會計領域，將大大擴展會計核算的精細化程度，更加細致的數據統計以及數據計算的高速型，為各類成本動因、成本標準提供有效的數據支撐，實時反饋預算執行程度，進而為作業分析及改進決策提供多方位的信息。

六、結語

本文將作業成本法與作業基礎管理引入預算管理，在提高預算編制準確性同時，為企業流程改進及經營決策提供有效的建議。同時，大智移云技術在財務領域的應用，為預算精益化管理提供了有利條件。

參考文獻：

[1]財政部會計資格評價中心《高級會計實務》.

[2]《管理會計應用指引第204號-作業預算》.

[3]《管理會計應用指引第304號—作業成本法》.