俄羅斯EPC項目執行階段的稅務風險及防范

王競

摘要：隨著2019年中俄關系升級為“新時代全面戰略協作伙伴關系”，雙方在多個領域開展了廣泛而深入的合作，中國企業也將承攬更多的俄羅斯EPC項目。中俄兩國稅制不同，并且面臨不同的稅務環境，在項目執行過程中，難免會遇到當地稅務風險，如分包商和供應商稅務風險、項目成本利潤核算風險、納稅申報風險、雙邊稅收協定使用不當風險等。因此，對于順利完成項目，有必要對這些風險加以梳理，并制定稅務風險防范策略，同時，建立起稅務風險防范機制，使風險管理做到流程化、精細化，從而降低稅務成本，提高項目收益。

關鍵詞：俄羅斯EPC項目;稅務風險;風險防范

隨著中俄關系一步一步深入發展，雙方在多個領域的合作不斷深化，在此背景下，越來越多的中國企業看重俄羅斯市場，如建筑和施工領域，中國企業也將承攬越來越多的俄羅斯EPC項目。同時，在EPC項目執行階段，中俄兩國文化差異、政治、經濟環境的不同，給項目的順利完成帶來很多的困難，特別是執行階段中，中俄兩國的稅制差異帶來的稅務風險不容忽視。因此，有必要建立稅務風險防范措施以應對俄羅斯稅務風險。

一、俄羅斯目前稅法的規定

（一）主要稅種

俄羅斯實行聯邦政府和地方政府兩級稅制，聯邦政府具有稅收立法權和征收權。主要征稅的稅種有：增值稅、企業所得稅、個人所得稅、社會統籌保險、關稅、資源開采稅等。地方政府征收的稅種有：消費稅、財產稅、環境稅、運輸稅和遺產稅等。

增值稅的稅率為三種：20%、10%、0%。一般商品增值稅稅率自2019年1月1日起為20%，食品和兒童用品增值稅稅率為10%，個別商品增值稅稅率為0%。征收范圍為銷售自產或外購商品、工程或勞務;企業內部銷售產品、提供工程或勞務;企業獲得的任何與支付貨款結算有關的貨幣資金;實物交換商品流轉;有償或無償轉讓商品等。以建筑行業為例，在計算增值稅時可按照預付款或者按照完工量作為計稅依據，二者不重復計算。

企業所得稅的稅率為20%，其中繳納給國家的部分為2%，繳納給地方的為18%，地方政府可以通過立法進行優惠，最低不得低于13.5%，即企業可以爭取到的最多稅收優惠4.5%，最低企業所得稅率為15.5%。

個人所得稅，對于稅收居民為13%，對于非稅收居民為30%，在一個納稅年度內在俄羅斯境內停留時間達到或超過183天的外國公民，按照規定提交相應文件至稅務局，即可認定為稅收居民。但對于高技能外國專家，個人所得稅征收標準為13%;對于參股俄羅斯企業所得的分紅收入，所得稅征收標準由兩國稅收雙邊協議規定。

社會統籌保險，主要包括養老金、醫療保險金、社會保險金、意外傷害險等。俄羅斯的社會統籌保險企業負擔較重，全部由企業承擔。對于俄羅斯籍員工社會統籌保險費率為30.9%，對于白俄羅斯、哈薩克斯坦、吉爾吉斯斯坦等中亞籍員工為29.8%，對于持有高級專家工作許可證的外籍員工，只許繳納意外傷害險，即0.9%，對于有勞動配額的外國籍員工為25.8%，對于有勞動配額的中籍員工為2.7%。

俄羅斯企業稅負較重，同時，俄羅斯稅負結構也有特殊性。作為轉軌制國家，曾多次改革，如降低企業所得稅稅率。社會統籌保險也曾調低比率，然而由于人口老齡化嚴重，社保資金缺口較大，不得不又提高了費率。

俄羅斯關稅稅率在0～20%之間。消費稅的課稅對象主要有：煙、酒、汽車和汽油等消費品。對開采石油、煤炭、天然氣和凝析油等征收資源開采稅，按照從量計稅;對其他資源，實行從價計稅，稅率為3.8%～8%。

俄羅斯的稅制與中國的稅制存在較大差異，在征收對象、稅率、納稅程序、期限、稅收優惠、稅收處罰、征收管理水平等，都存在很大不同。對于在俄羅斯的施工企業，除了設計服務、 材料設備采購、建筑施工勞務等稅收對象不同外，部分成本很難納入當地賬務，導致收入與成本不匹配，從而導致利潤虛增，多交利潤稅。

（二）中俄雙邊稅收協定

中國與俄羅斯簽有雙邊稅收協定，根據雙邊稅收協定文件，在俄羅斯的中國企業可以在繳納股息所得稅、利息稅、特許權使用費、轉讓財產所得時享有優惠。

根據俄羅斯稅法，股息所得稅率為15%，但根據兩國雙邊稅收協定，對于股息受益為公司的，并直接擁有支付股息的公司至少25%資本且持股金額達到8萬歐元的，稅率為5%，其他情況不超過10%。在俄羅斯，利息所得稅率為20%，但根據兩國雙邊稅收協定，如果利息受益人為中國居民企業，則在俄羅斯不征收利息稅。對于特許權使用費受益人為中國居民企業的，在俄羅斯預提特許權使用費稅率為6%。中國居民企業轉讓在俄羅斯公司的股權，該股權價值的不超過50%部分來自于俄羅斯的不動產，以及轉讓在俄羅斯的非常設機構營業財產部分的動產，不征稅。同時，兩國政府于2000年簽訂了《關于華人在俄和俄人在華臨時勞務工作的協議》，在該文件中規定來俄工作的中國員工，可以免繳22%的養老保險。

二、俄羅斯EPC項目執行階段的稅務風險分析

（一）分包商和供應商稅務風險

俄羅斯開具發票的程序和規定與我國不同，俄羅斯發票并非從稅務機關領用，而是每個公司自行設計發票格式。同時，進行入賬的文件有發票、形式發票、完工單、合同等。對于分包商和供應商的發票格式，特別是要有關稅款的計算與扣繳部分，便于總承包商對其審核。

（二）項目成本核算風險

如果項目成本中有設備、材料是在中國境內采購的，轉移到項目所在國時，如果將采購費用在稅前列支，需辦理審批、公證等手續;如果在跨國證明手續不全的情況下，將其在稅前列支，不易被俄羅斯稅務機關認可，存在稅務調查和處罰的風險。

（三）納稅申報風險

總承包商應該按照當地稅務機關的要求，及時足額申報與繳納稅款。繳納時，繳納方式也要注意，有的稅務機關必須通過網上轉賬的方式，否則稅務機關不予認可。同時，注意不同稅種的繳納期限。企業所得稅可以采用會計年度結算的方式，也可以采用預付款的形式。對于按年度結算，企業所得稅不得遲于次年3月28日繳納，如遇休息日，順延至下一工作日;對于采用預付的方式的話，可以采用按季或按月預繳，也可采用按月實際利潤計算繳納。對于企業增值稅，采用按季度結算方式，下一季度的三個月內繳足，次季度的每個月，需繳納上季度增值稅額的1/3，如遇休息日，順延至下一工作日。對于工資、獎金等支付的個稅，不得晚于支付工資、獎金的第二個工作日;對于工資預付款，暫不用計算個稅;對于休假、病假支付的工資而征收的個稅，不得晚于當月的最后一天，如遇休息日，順延至下一工作日。社會統籌保險的繳納，不得晚于次月的15日，如遇休息日，順延至下一工作日。

（四）雙邊稅收協定使用程序不當的風險

盡管中俄簽有雙邊稅收協定，為了保護企業的正當權益，在實務操作中，還應遵照相應的程序。主要是雙邊稅收協定中起到對企業有利的條款與所在國現行稅法相關規定是不一致的。而當地的稅務機關，一般只認本國現行的法律規定。盡管規定國際法優先于國內法，但雙邊稅收協定中的有利條款只有在得到立法部門或者行政管理部門書面認可后才具備合法性。

三、俄羅斯EPC項目執行階段的稅務風險防范建議

（一）加強與業主的交流，發揮總承包的優勢

雙方高層定期組織召開項目協調會，就合同稅法條款或稅法更新等造成的分歧進行交流，通過與業主的交流，也加快了發票等資料的審核進度。發揮總承包屬地優勢，協調與當地稅務機關的工作，制定稅務風險應對策略，對于國內外的發票差異進行梳理，按照當地稅法的要求，設置符合當地稅法的發票格式，明確稅款的計算和扣繳。同時，對于工程量超預期增加的情況，分包商和供應商積極配合總承包商，補繳稅款，避免處罰。

（二）稅務風險向業主轉移

在俄羅斯項目稅務風險向業主轉移主要由兩個步驟。首先，在與業主簽訂合同之初，通過合同條款的方式讓業主來承擔稅務風險。其次，在項目執行階段，如果俄羅斯稅法發生變化，企業應當及時計算已經發生的影響并且預計以后產生影響的金額，與業主溝通，把相關的稅務風險及時轉移給業主。如自2019年1月1日起，俄羅斯增值稅率由18%增至20%，對于在執行期內的中方企業應準備好購貨發票等資料，并按照合同條款的約定，向業主索賠多支出的增值稅金額，在以后項目的執行階段，定期向業主提交資料進行索賠。

（三）充實稅前成本

根據《中華人民共和國政府和俄羅斯聯邦政府對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定》的規定，“在確定常設機構的利潤時，應對允許扣除為常設機構營業目的發生的各項費用，包括行政和一般管理費用，不論其發生于該常設機構所在國還是其他地方”。盡管有雙邊稅收協定，但在實際操作中要向直屬稅務征管機構、俄羅斯稅務部等發出咨詢函，在獲得肯定回復后，將境內管理費計入稅前成本，避免稅務風險。

稅前成本不足是“走出去”的施工企業常見問題，按照俄羅斯稅法規定，不能計入稅前成本的費用種類很多，如超出預算的材料成本、與經營業務無直接關系的人工費用、與經營業務無關的固定資產折舊費、超出標準的差旅費、非工作時間內的出租車費、職工日常費用等。而中方人員日常生活類支出在管理費中占比較大，因此中資企業可以通過改變費用支出方式、列轉中國境內費用等途徑充實稅前成本。

（四）按期納稅申報

按照俄羅斯稅法的相關規定，及時預繳和繳納相關稅費，對于能夠抵扣的，要在期限要求內及時抵扣，避免因超期而不能抵扣的情形。

俄羅斯聯邦的稅法不斷地進行修訂，企業應對稅法的變化情況進行及時的關注，避免企業由于相關稅法政策掌握不熟而產生稅務風險。

俄羅斯聯邦稅收法典對納稅申報作出了如下的規定：以書面形式或以電子形式（并可形成電子簽名）對納稅資料進行申報;納稅申報時間為每季度、半年、年過后的下一個月規定日期之前進行提交完畢。

（五）使用雙邊稅收協定要注意程序合法

在使用雙邊稅收協定的有利條款時，充分了解雙邊稅收協定與當地稅法規定的差異，對于差異，開展稅務籌劃，在籌劃過程中，注意取得文件的權威性，必要時可借助當地稅務專家和中介機構的力量，向當地稅務機關咨詢時，以書面為主，按照稅務機關的書面答復進行實務操作。

（六）做好稅收籌劃與稅務調研

熟悉與掌握中國出口退稅政策、雙邊稅收協定，對俄羅斯稅法體系、稅收環境、與項目相關的稅種、外匯管制規定、稅收優惠政策與特殊限制等作重點研究。為了吸引投資，俄羅斯政府還制定了一系列的稅收優惠政策，投資俄羅斯的中國企業需要了解這些政策，如區域優惠政策和特殊激勵機制，同時，俄羅斯還成立有特殊經濟區、投資快速發展區和自由貿易港口。通過這些政策和成立的經濟區、港口等，給予外商利潤稅、財產稅、運輸稅、社會保障稅等稅收優惠。

參考文獻：

[1]吳強，索文婷.承包工程境外EPC項目稅務風險及防范[J].稅務研究，2018（07）.

[2]李扣慶，佟成生，葛玉御，李昕凝，錢毓益，劉明華，任錚.會計基礎設施助推“一帶一路”-“一帶一路”沿線國家稅制與稅負差異（四）[J].中國注冊會計師，2018（09）.

[3]王素榮.中國企業投資俄羅斯的稅務籌劃[J].國際商務財會，2019（01）.

[4]陳永強.境外EPC+F工程項目財務風險及管理策略[J].財會學習，2018（11）.

（作者單位：中國鐵建國際集團）