新會計制度下高校教育成本核算探討

黃蕾

摘要：高校作為行政事業單位的特殊部門，長期以來注重會計的預算功能，對會計的核算功能關注不夠，高校的教育成本核算不夠精準，2019年1月1日新會計制度全面實施，為高等學校教育培養成本提供了制度支持和理論依據，文章從新會計制度改革的特點出發，從會計要素、核算基礎、會計科目設置和核算方法等方面對高校的教育成本進行探討，以期全面、客觀地反映高校的辦學成本。

關鍵詞：新會計制度;高校教育成本;探討

引言

我國的高等教育采取以國家投入為主，受教育者合理分擔部分培養成本、多種方式籌措經費的方式。隨著經濟的發展，物價上漲，人均收入連年提高，高校在校生的均培養成本也逐年遞增，但高校在校生的學費多年來一直執行原來的標準，收費標準偏低，高校經費不足，尤其是中西部高校生均教育投入嚴重低于全國平均水平。以河南省為例，2019年統計數據顯示，河南高校生均預算內教育投入僅為全國水平的68%，嚴重制約著我國高等教育事業的發展。2019年12月10日河南省發展與改革委員會進行了上調河南省公辦高校學生學費的聽證會，建議本科生上調1348元，專科生上調515元，這一決定有利于完善教育經費的投入比例，緩解高校經費不足的現狀。新會計制度的實施，為高校正確核算教育成本，制訂合理的學生收費標準提供科學合理的依據。

一、新會計制度改革前高校教育成本核算的局限性

（一）以收付實現制為基礎，無法準確計算高校的辦學成本

高校作為特殊的事業單位，承擔著人才培養的社會責任，大部分資金來源于財政撥款，兼有少量的經營收入、社會捐贈收入。財務管理的重點主要集中在資金的籌集、使用，更多關注預算的執行情況，精力多用于預算的編制、調整。這一特征要求高校除經營性收支外均采用收付實現制作為核算基礎，以現金的流入與支付作為收入與費用的確認原則，不考慮收入與支出發生的歸屬期，不能體現教育投入與教育支出在時間歸屬上的配比關系，例如成本中占比例較大的固定資產折舊與無形資產攤銷，在購置時一次性計入教育事業支出，同時計入非流動資產基金，后期計提折舊與攤銷時沖減非流動資產基金，而不是分期計入相應的成本費用，在一定期間內的實際收益與費用不能合理地歸集與分配，不能體現教育投入與成本費用之間的關系，高校教育成本核算不準確，不能反映高校的實際辦學成本，與新會計制度的要求不相適應。

（二）會計科目體系不完善，不利于財務會計的核算

收付實現制下會計科目的設置更多考慮預算會計的要素，會計科目設置較為簡單，滿足不了全面核算的要求。例如固定資產的折舊和無形資產的攤銷是權責發生制下進行成本核算的必然要求，收付實現制對固定資產采取"虛提"折舊的方式，只在購置時一次性計入事業支出，僅僅關注資金的支出情況，后續使用未實提折舊。隨著科技的不斷進步，有些固定資產達不到規定的使用年限提前報廢，也未設置資產減值科目計提減值準備，對于高校的往來款項，沒有及時清理分析建立相應的壞賬準備科目提壞賬準備，并根據計提的壞賬準備金額計入相應的成本費用。此外，許多研發費用是高校重要的一項支出，在預算會計下無法對研發支出進行核算，會計科目體系不夠完善將影響折舊攤銷、減值準備的計提及研發支出費用的歸集，不利于權責發生制下財務會計的核算。

（三）成本費用劃分不具體，教育成本核算不精準

高校教育成本，是指高等學校從事與教育事務相關活動的總耗費，2005年國家發展與改革委員會出臺的《高等教育培養成本監審辦法（試行）》把高等學校教育成本劃分為人員支出、公用支出、對個人和家庭的補助支出和固定資產折舊費用四大類。許多高校簡單地以日常公務費與事業支出來確定教育成本，對具體計入教育成本的費用及成本的歸集與分配沒有明確區分。例如固定資產的折舊，包括為高校教學活動的房屋建筑物和教學實驗設備及其他房屋建筑物與設備，高校在核算上應計入高校教育成本與不應計入高校教育成本的界線劃分不清，把本應計入其他成本的費用全部計入了教育成本，一部分支出如后勤人員支出，如果已經從學校剝離出去獨立核算的后勤集團發生的相關人員支出及公用費用不應計入教育成本，高校進行業務活動產生的費用也未按照與教育活動的相關性按一定的比例分攤計入教育費用，不符合會計相關性原則，使教育成本核算不精準。

二、新會計制度對高校教育成本核算的影響分析

（一）重構了會計要素，全面引入了權責發生制的核算基礎

為了全面準確反映行政事業單位的財務狀況及預算執行情況，新制度重新定義了會計要素，形成了“5+3”的會計要素核算新體系，全面引入了權責發生制，打破了長期以來行政事業單位單一的預算會計體系，構建了財務會計與預算會計適度分離又相互銜接的核算模式。即在財務會計設置資產、負債、凈資產、收入、費用5個會計要素;在預算會計設置預算收入、預算支出、預算結余3個會計要素。是對行政事業單位會計要素的一次調整，這一調整更加符合權責發生制的核算基礎，并在費用科目中設了業務活動費用和單位管理費用兩個明細科目，并把業務活動費用進一步細分為科研費用和教育費用，把事業支出分為教育支出和行政管理支出，全面引入了收付實現制核算基礎，實行“雙基礎”核算，與原來高校單一的收付實現制核算相比更具有合理性。更能體現高校教育核算的要求，提高了會計核算的客觀性、準確性。

（二）費用劃分更加細化，強化會計的核算功能

新會計制度新增了費用這一會計要素用，以區分企業會計的成本要素及與預算會計中支出要素。通過對費用的合理分攤計入教育成本，費用提出了更加細化的劃分，新會計制度把高校的費用分為業務活動費用與單位管理費用，根據高校的特點，明確了高校業務活動費用主要包括教育費用與科研費用，教育費用指發生的與高校教學事務與學生實踐相關的費用，計入教育成本，科研費用根據《高等學校教育培養成本監審辦法（試行）》的規定按發生額的30%計入教育成本。單位管理費用用來核算單位行政部門及后勤服務部部門發生的人員經費、公務費、固定資產折舊等費用。對于行政部門發生的各項費用屬于保障各項教學活所必需的費用，應計入教育成本，后勤服務支出中對于實行后勤社會化分離出去的費用不計入教育成本，未實現社會化的后勤部門的相關費用如水電費、學生公寓管理費、修繕費應根據相關性的原則計入教育成本。通過對各項費用的歸集與分配，把真正與高校教育有關的收入、費用歸集到教育成本中，通過這種方法正確反映高校不同專業、不同學歷層次學生的教育成本。

（三）調整會計科目設置，構建新的會計核算體系

政府會計制度對部分會計科目進行了調整，增加了新的內容，在會計科目中參照企業的核算規則，按照權責發生制的要求增加了往來款項科目，把資產科目細分為公共基礎設施、政府儲備物資、文物文化資產、保障性住房、受托管理資產等。同時增加了預計負債科目，設置了預提費用和長期待攤費用科目，改變了以往“虛提”折舊的方式，對固定資產實提折舊，對無形資產實行攤銷，設置固定資產累計折舊和無形資產攤銷科目，教育成本中占比例較大的固定資產折舊與無形資產按照合理的方法分攤計入教育成本。對長期應收款進行分析，對極有可能收不回來的應收款項計提壞賬準備，增設研發支出科目，用以核算高校自行研發的未形成無形資產的專利費等支出，形成專利權的費用計入無形資產，未形成無形資產的費用計入當期損益。按照劃分收入性支出與資本性支出的原則對為在建工程等發生的借款利息進行歸集，對符合資本化支出的利息計入在建工程，轉作固定資產，通過對固定資產進行折舊的方式計入成本費用。通過費用的歸集與分配，構建新的會計核算體系，使事業單位的會計核算更符合實際。

三、新會計制度下高校加強教育成本核算的應對措施

（一）全面摸清資產情況，為計提折舊提供依據

在原會計制度下，高校多采用收付實現制，固定資產采取“虛提”折舊的方式，沒有真正計入當期成本費用，有關部門只關注購置時的資金支出情況，忽略了后續使用時的攤銷，固定資產管理制度不健全，權屬不清。與學校教學、科研等相關的固定資產折舊費用難以歸集，增加了成本核算難度。新會計制度引入了成本費用要素，要求對固定資產與無形資產進行合理分攤計入成本，以提高成本核算的準確性。因此高校應結合自身的特點，會同資產管理部門、財務部門做好資產清查工作，根據固定資產的領用部門，分部門、分單位進行徹底清查，認真核實資產存量，確保資產管理系統與財務系統數據保持一致。根據使用年限及入賬價值，采用合理的方法計提折舊與攤銷，依據相關性原則合理計入教育成本。

（二）規范合同管理，分期確認收入與支出

權責發生制核算方式下要求在未開具發票，款項尚未收到的情況下，按經濟業務的發生時間確認事業收入，在收到科研資助經費時先作為預收賬款處理，然后根據合同約定的期限或項目的進度分期確認收入，各類支出也要按合同確認的付款期限支付。高校應全面梳理各類經濟合同，制定規范的合同管理制度，優化合同業務管理流程，利用信息化管理平臺實現與財務部門的合同數據資源共享，加強合同管理部門與財務部門的溝通，按照權責發生制的要求明確各類收入類合同及支出類合同確認收入、支出的時點，為新會計制度下成本核算提供依據。

（三）清理分析往來款項，做好壞賬準備計提工作

新會計制度還要求謹慎性原則對預計無法收回的應收賬款計提壞賬準備，這就要求高校做好往來款項的清理工作，建立應收應付款項的登記管理機構，對以前年度的往來款項進行分析，建立壞賬備查賬，由于單位破產等特殊原因確實收不回來的款項或無法支付的款項，及時核銷往來款項，計入壞賬準備或營業外收入。對于經多次催收仍收不回來的款項，應根據實際情況采取賬齡分析法或應收賬款百分比法計提壞賬準備。同時計入相應的成本費用。

（四）提高專業人員素質，適應新會計核算要求

新會計制度構建了預算會計與財務會計適度分離又相互銜接的并行核算模式，要求采用“雙基礎”“雙分錄”進行會計核算，即財務會計采用權責發生制，預算會計采用收付實現制，對納入部門預算，且有現金收支的經濟業務，在實行預算會計的同時，進行財務會計核算，編制雙分錄，其余業務只編制單分錄，進行財務會計核算，不進行預算會計核算。什么時候只編制財務會計分錄，什么時候財務會計與預算會計兩種分錄都要編制，給高校的成本核算工作增加了難度，固定資產折舊與壞賬準備的計提以及教育成本分攤將使會計工作變得更加復雜，傳統的預算會計已經不能適應新會計制度的要求，高校會計人員應認真學習領會新準則的精髓，加強綜合能力的培養，為構建新的政府事業單位核算體系打下堅實的理論基礎，盡快適應新時代會計核算的要求。

結語

公辦高校是具有公益性質的非營利事業單位，以國家教育部門投入為主、受教育者合理分擔部分教育成本等多種渠道籌集教育經費的方式，教育成本是高校制定收費標準的依據，公辦高校的收費標準一直是教育部門、財政部門及廣大學生家長密切關注的問題，它關系到教育財政投入及學生家庭經濟負擔問題。新會計制度的實施，全面、客觀地反映高校的辦學成本，為高校準確核算教育成本，合理提高學生收費標準，提供數據支持，有利于緩解高校教育經費的不足，推進雙一流高校建設的發展。

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