關(guān)于《會(huì)計(jì)法》修訂草案的思考與見解

【摘 要】 現(xiàn)行的《會(huì)計(jì)法》是1985年首次發(fā)布執(zhí)行的，后續(xù)經(jīng)過了一次修訂和兩次修正，隨著中華民族全面深化改革的不斷推進(jìn)，過往至今會(huì)計(jì)改革工作中催生的新狀況、新難題，急需以更完善的法律形式進(jìn)行解答和規(guī)范，故起草修訂《會(huì)計(jì)法》，以落實(shí)全面依法治國要求，切當(dāng)提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，鞏固會(huì)計(jì)行業(yè)更好地服務(wù)經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展。針對《會(huì)計(jì)法》修訂草案中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的范圍規(guī)范、單位內(nèi)部控制、會(huì)計(jì)監(jiān)督以及會(huì)計(jì)違法行為的處罰力度等幾個(gè)方面進(jìn)行闡述與分析，并給予建議與結(jié)論。

【關(guān)鍵詞】 《會(huì)計(jì)法》 會(huì)計(jì)監(jiān)督 內(nèi)部控制 民事賠償責(zé)任

一、關(guān)于修訂內(nèi)容的創(chuàng)新與不足

（一）明確財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告新范疇

在《中華人民共和國會(huì)計(jì)法修訂草案》（征求意見稿）中第五條規(guī)范了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的內(nèi)容，具體說明了其中包含企業(yè)、行政事業(yè)單位、非營利性及公益性組織等其他會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)報(bào)告。主要針對政府會(huì)計(jì)新改革，采用了雙報(bào)告制度即財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告，構(gòu)建了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算與預(yù)算會(huì)計(jì)核算共生的核算體系。該制度統(tǒng)一了行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，基本實(shí)現(xiàn)了核算內(nèi)容、會(huì)計(jì)科目和報(bào)告的統(tǒng)一，為各級(jí)財(cái)政部門和審計(jì)部門簡化核算程序和審計(jì)程序，為政府編寫權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)報(bào)告和成本核算奠定了基礎(chǔ)。

所以根據(jù)新政府會(huì)計(jì)制度在《會(huì)計(jì)法》修訂草案中重新明確了財(cái)務(wù)報(bào)告的范疇，對于政府會(huì)計(jì)制度的創(chuàng)新納入了法律規(guī)范中，將其進(jìn)行法制化，保障了新政府會(huì)計(jì)制度的有效執(zhí)行。

（二）會(huì)計(jì)內(nèi)部控制監(jiān)督制度仍不夠細(xì)化

在《中華人民共和國會(huì)計(jì)法修訂草案》（征求意見稿）中多次在相關(guān)名詞前增加“內(nèi)部”二字，可見其逐漸強(qiáng)調(diào)“內(nèi)部”的重要性。單位建立內(nèi)部控制是為了達(dá)到單位的經(jīng)營目標(biāo)，確保財(cái)務(wù)信息資料真實(shí)有效，達(dá)成企業(yè)資產(chǎn)的安全化和完整化，確保企業(yè)的運(yùn)營方針能夠有效執(zhí)行。

1999年我國《會(huì)計(jì)法》第二次修訂中，創(chuàng)建了“三位一體”財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)監(jiān)督體系，即政府監(jiān)督、外部社會(huì)主體監(jiān)督（主要是會(huì)計(jì)師事務(wù)所對被監(jiān)督單位進(jìn)行審計(jì)）和單位內(nèi)部監(jiān)督。20年來，“三位一體”的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)監(jiān)督方法不僅提高了各企業(yè)信息披露的真實(shí)性，同時(shí)加強(qiáng)了對各單位的監(jiān)督力度。《會(huì)計(jì)法》修訂草案中繼續(xù)完善了現(xiàn)行的會(huì)計(jì)監(jiān)督體系，但目前的會(huì)計(jì)監(jiān)督制度仍有以下不足。

1.會(huì)計(jì)職能無法有效履行

我國雖然頒布了《會(huì)計(jì)法》等相關(guān)法律法規(guī)，為企業(yè)履行會(huì)計(jì)職能奠定基礎(chǔ)，但由于我國會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)法規(guī)起步較晚，導(dǎo)致企業(yè)不夠重視會(huì)計(jì)職能，而且與會(huì)計(jì)監(jiān)督相關(guān)的法律規(guī)定也較為籠統(tǒng)，無法細(xì)化到各個(gè)監(jiān)督環(huán)節(jié)，進(jìn)而無法為履行會(huì)計(jì)職能提供有效保障，所以會(huì)計(jì)的監(jiān)督職能無法在企業(yè)中得到有效發(fā)揮和既定效果。

2.會(huì)計(jì)監(jiān)督主體權(quán)責(zé)界定模糊

單位內(nèi)部監(jiān)督是讓本機(jī)構(gòu)自身監(jiān)督自己單位的財(cái)務(wù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，在一定程度上會(huì)影響監(jiān)督的效力，易受公司績效的影響導(dǎo)致獨(dú)立性不高;社會(huì)監(jiān)督對于單位內(nèi)部監(jiān)督和政府會(huì)計(jì)監(jiān)督是獨(dú)立的，雖然對于會(huì)計(jì)監(jiān)督而言是有幫助的，但并不能和單位內(nèi)部監(jiān)督以及政府監(jiān)督同一耳語;《會(huì)計(jì)法》將監(jiān)督的部分權(quán)力賦予給政府相關(guān)機(jī)構(gòu)，但僅憑政府對各單位實(shí)施監(jiān)督是無法達(dá)到目的的。而最應(yīng)該具有監(jiān)督權(quán)力的財(cái)務(wù)報(bào)表使用者卻沒有被作為監(jiān)督主體納入會(huì)計(jì)監(jiān)督體系中[1]。

3.會(huì)計(jì)監(jiān)督與內(nèi)部控制契合度不高

從理論上看，會(huì)計(jì)監(jiān)督以內(nèi)部控制制度和會(huì)計(jì)控制制度為基礎(chǔ)或依據(jù)，內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)監(jiān)督互相協(xié)調(diào)、互為補(bǔ)充。但往往二者是獨(dú)立進(jìn)行，會(huì)計(jì)監(jiān)督僅對財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性，會(huì)計(jì)人員是否遵紀(jì)守法，其實(shí)會(huì)計(jì)監(jiān)督可以通過內(nèi)部控制所反映出來的問題多方面進(jìn)行監(jiān)督，會(huì)計(jì)監(jiān)督和內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)工作及其質(zhì)量密切相關(guān)，需要以法律形式規(guī)范其行為。

（三）應(yīng)繼續(xù)完善權(quán)益保護(hù)與處罰規(guī)定

在《中華人民共和國會(huì)計(jì)法修訂草案》（征求意見稿）中進(jìn)一步說明了會(huì)計(jì)違法行為的相關(guān)規(guī)定，并根據(jù)違法行為的念頭、后果等，進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)姆珠T分類。引入會(huì)計(jì)民事責(zé)任;從多方面加強(qiáng)了對會(huì)計(jì)違法行為的懲罰措施，在行政責(zé)任的懲處過程中，增加了“沒收違法所得”的明文規(guī)定;提高了經(jīng)濟(jì)處罰的額度，新增了涉及代理記賬機(jī)構(gòu)和代理記賬人員的法律責(zé)任規(guī)定，為了確保財(cái)務(wù)人員權(quán)益，增加了雇員免責(zé)條款。

1.增加必要的免責(zé)條款

可見，修訂草案中考慮到了會(huì)計(jì)法律責(zé)任的免責(zé)事由，增加了雇員免責(zé)條款，其實(shí)很多責(zé)任的源頭并非來自會(huì)計(jì)人員，有可能源自該單位的負(fù)責(zé)人或企業(yè)其它各個(gè)需要向會(huì)計(jì)部門提供原始憑證的部門，對于會(huì)計(jì)人員可以找出證據(jù)來證明是有其他主管人員威脅強(qiáng)迫自己造成的違法違規(guī)行為是可以免除責(zé)任的，這就要求相關(guān)政府監(jiān)督部門和會(huì)計(jì)師事務(wù)所在采取證據(jù)過程中應(yīng)保持客觀公正性和謹(jǐn)慎獨(dú)立性。同時(shí)還可以增加其它免責(zé)條款，例如財(cái)務(wù)信息公布階段的免責(zé)事由，企業(yè)和行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表公告的內(nèi)容是否契合公司的實(shí)際情況和相關(guān)法律法規(guī)，且會(huì)計(jì)人員在編寫流程中是否始終保持充分的獨(dú)立性和客觀性，保持職業(yè)道德和謹(jǐn)慎，即使會(huì)計(jì)信息在發(fā)布過程中出現(xiàn)不實(shí)，只要不是會(huì)計(jì)人員在編寫財(cái)務(wù)報(bào)表過程中故意為之，則可以免責(zé)。

2.引入民事賠償責(zé)任

現(xiàn)階段我國重視刑事責(zé)任、輕視民事責(zé)任的這種情形頗為醒目，而且刑事責(zé)任也只是以構(gòu)成犯罪為判定標(biāo)準(zhǔn)，尚未作出與其相關(guān)的民事賠償責(zé)任規(guī)定。《公司法》和《證券法》于2005年正式頒布，其中明確制定了會(huì)計(jì)主體損害投資者時(shí)應(yīng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任，但二者并不能規(guī)范全部會(huì)計(jì)違法行為，《會(huì)計(jì)法》是會(huì)計(jì)相關(guān)法律制度的根基和依據(jù)，但行政責(zé)任和刑事責(zé)任是其中僅僅包含的兩種責(zé)任，明顯缺乏了民事賠償責(zé)任的法律規(guī)定[2]。由于各會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)違法行為給眾多利益相關(guān)者帶來巨額的經(jīng)濟(jì)損失，單憑行政和刑事處罰并不能使利益相關(guān)者得到足額的精神損失補(bǔ)償和經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，《會(huì)計(jì)法》修訂草案中引入相關(guān)民事賠償責(zé)任的規(guī)定剛好彌補(bǔ)這一漏洞。

二、針對修訂內(nèi)容的思考與建議

（一）《會(huì)計(jì)法》邊界規(guī)范化

《會(huì)計(jì)法》在會(huì)計(jì)相關(guān)法律制度中起到主導(dǎo)作用，是制定和修訂與其相關(guān)的其他法律法規(guī)的重要依據(jù)，也是指引會(huì)計(jì)行為法制化、標(biāo)準(zhǔn)化的至高要求。現(xiàn)行的《會(huì)計(jì)法》共有7章52條，主要從會(huì)計(jì)工作總則、會(huì)計(jì)核算、公司和企業(yè)核算的特別規(guī)定（修訂草案中刪除了該部分內(nèi)容，由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等進(jìn)行規(guī)范）、會(huì)計(jì)監(jiān)督、財(cái)務(wù)部門和財(cái)務(wù)人員以及違規(guī)違法行為等方面作出明確規(guī)程。

《會(huì)計(jì)法》在細(xì)節(jié)上應(yīng)當(dāng)彰顯各部分的互通性，有利于其他層面的會(huì)計(jì)工作執(zhí)行會(huì)計(jì)法律的具體要求。建議將行政單位會(huì)計(jì)主體、內(nèi)部控制、財(cái)務(wù)云系統(tǒng)和管理會(huì)計(jì)等相關(guān)規(guī)定納入《會(huì)計(jì)法》修訂草案中，而在規(guī)范表達(dá)方式上，針對管理會(huì)計(jì)、內(nèi)控系統(tǒng)和財(cái)務(wù)云體系應(yīng)以原則性規(guī)范為主要規(guī)范表達(dá)方式，而非具體化規(guī)范[3]。比如對財(cái)務(wù)共享的規(guī)定僅需明確財(cái)務(wù)共享體系的地位、財(cái)務(wù)共享的目標(biāo)、人員配備和具體操作內(nèi)容等，以保障財(cái)務(wù)共享活動(dòng)有序進(jìn)行。

（二）在《會(huì)計(jì)法》中優(yōu)化民事賠償責(zé)任機(jī)制

1.優(yōu)化民事賠償責(zé)任的必要性

行政責(zé)任和刑事責(zé)任是違法者向國家機(jī)關(guān)承擔(dān)的，其目的是維護(hù)相應(yīng)的社會(huì)管理秩序，但民事責(zé)任是以保護(hù)受害者的權(quán)益為目的，民事責(zé)任是責(zé)任主體向受害者承擔(dān)的一定的賠償損失，即填補(bǔ)對受害者的損害，具有補(bǔ)償性質(zhì)。如果會(huì)計(jì)主體的違法行為給股東及財(cái)務(wù)報(bào)表使用者造成損失，只有讓他們承擔(dān)民事責(zé)任才能彌補(bǔ)受害人的精神損失和經(jīng)濟(jì)損失。股東及使用財(cái)務(wù)信息的利益相關(guān)者與具有各項(xiàng)優(yōu)勢的上市公司相比之下處于下風(fēng)，所以利益相關(guān)者在面對上市公司侵害其權(quán)益時(shí)可以通過民事訴訟來獲得經(jīng)濟(jì)賠償并保護(hù)自身合法權(quán)益。

2.會(huì)計(jì)主體承擔(dān)民事責(zé)任的目的

上市公司違反會(huì)計(jì)法律法規(guī)，主要是由于對財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行虛假陳述，且對其進(jìn)行審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)表了有利于上司公司的審計(jì)意見，從而侵害投資者和利益相關(guān)者的知情權(quán)，侵犯他們的權(quán)益，由此會(huì)使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)損失，而會(huì)計(jì)主體承擔(dān)民事責(zé)任的目的是對受害者由于虛假報(bào)表導(dǎo)致的損失進(jìn)行補(bǔ)償，會(huì)計(jì)主體承擔(dān)民事責(zé)任的方式即賠償受害者損失。

3.構(gòu)建民事責(zé)任制度的要點(diǎn)

構(gòu)建民事責(zé)任體系最需要明確的是法律歸責(zé)認(rèn)定，在我國民事責(zé)任歸責(zé)體系中包括一般過錯(cuò)責(zé)任原則和過錯(cuò)推定原則。財(cái)務(wù)報(bào)告使用者一般較難知悉上市公司內(nèi)部詳細(xì)真實(shí)的財(cái)務(wù)信息，其中大部分人對財(cái)務(wù)領(lǐng)域的專業(yè)知識(shí)掌握不充分，若采取一般過錯(cuò)責(zé)任原則，要求受害者提供會(huì)計(jì)主體存在過錯(cuò)的證據(jù)則較為困難，無法真實(shí)有效的確保受害者的權(quán)益[4]。因此過錯(cuò)推定原則可定為會(huì)計(jì)主體承擔(dān)民事責(zé)任的歸責(zé)原則，一方面簡化投資者舉證的繁瑣程序，另一方面上市公司若足以證明自己無過錯(cuò)，則可以免責(zé)。

（三）繼續(xù)加強(qiáng)監(jiān)管與懲罰力度

1.建立新“三位一體”會(huì)計(jì)監(jiān)督體系

針對以往的會(huì)計(jì)監(jiān)督體系，應(yīng)考慮到股東、債權(quán)人等相關(guān)利益者的監(jiān)督需求，將這一主體納入會(huì)計(jì)監(jiān)督體系，可以建立一套以政府監(jiān)督、單位內(nèi)部監(jiān)督和利益相關(guān)者監(jiān)督相結(jié)合的新“三位一體”財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)監(jiān)督體系，使企業(yè)單位的股東、債權(quán)人等也參與到會(huì)計(jì)監(jiān)督活動(dòng)中來，增強(qiáng)整個(gè)社會(huì)大環(huán)境下會(huì)計(jì)監(jiān)督的力度，盡量避免和減少財(cái)務(wù)造假和虛假陳述的案件，維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序，需要靠各方的力量與配合。

2.增加懲罰范圍與數(shù)額

2019年曝光的康得新和康美藥業(yè)財(cái)務(wù)造假丑聞，說明對財(cái)務(wù)監(jiān)督力度和懲罰力度仍舊不足，不足以警醒社會(huì)各界和各上市企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，真實(shí)披露財(cái)務(wù)報(bào)表，會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)應(yīng)秉持著獨(dú)立客觀的態(tài)度發(fā)表審計(jì)意見。

切實(shí)履行法律賦予財(cái)務(wù)監(jiān)督檢查機(jī)構(gòu)的監(jiān)督職能，對不真實(shí)出具財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告的上市公司以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所，嚴(yán)格追究其法律責(zé)任，嚴(yán)厲打擊會(huì)計(jì)造假行為;各監(jiān)督機(jī)構(gòu)應(yīng)全面輪查會(huì)計(jì)師事務(wù)所，重點(diǎn)加強(qiáng)對業(yè)務(wù)范圍廣，執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)高，連續(xù)受到處罰的事務(wù)所的審查力度和頻率，實(shí)行“一案雙罰”，對違規(guī)操作的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師一并處罰[5]。目前還需加大對會(huì)計(jì)違法違規(guī)人員及其相應(yīng)負(fù)責(zé)人員的懲罰力度即增加經(jīng)濟(jì)處罰額度，使其痛定思痛，并且加大對會(huì)計(jì)資格證的審查與管理力度。

財(cái)政部應(yīng)加強(qiáng)與審計(jì)署、證監(jiān)會(huì)、銀保監(jiān)會(huì)、人民銀行、國資委等部門的溝通協(xié)調(diào)，形成有效溝通、分工協(xié)作、成果共享的合作體系。

三、總結(jié)

這幾年來，各級(jí)財(cái)政部門不斷對會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和理論進(jìn)行探索和創(chuàng)新，開展了許多有創(chuàng)造性且有意義的工作，積累了很多探索創(chuàng)新經(jīng)驗(yàn)，比如財(cái)務(wù)共享中心的廣泛運(yùn)用，當(dāng)下各企業(yè)已基本執(zhí)行的全方位內(nèi)控體系，當(dāng)前的財(cái)務(wù)活動(dòng)不斷地轉(zhuǎn)型和進(jìn)升，會(huì)計(jì)工作的領(lǐng)域已經(jīng)延伸至管理會(huì)計(jì)、政府會(huì)計(jì)等新領(lǐng)域，《會(huì)計(jì)法》修訂草案中應(yīng)對這些新變化新改革進(jìn)行體現(xiàn)。

“頂層設(shè)計(jì)”需要站在社稷層面總括全方位，考慮到各方面的利益。從財(cái)務(wù)工作的確切情況出發(fā)，《會(huì)計(jì)法》修訂草案中應(yīng)當(dāng)對行政事業(yè)單位、民間團(tuán)體、公益性組織等各個(gè)單位和經(jīng)濟(jì)組織的財(cái)務(wù)行為進(jìn)行規(guī)范，以此保證《會(huì)計(jì)法》的互通性和全局性。

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作者簡介：王亞倫（1995.4-），女，漢族，籍貫：甘肅慶陽人，蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，18級(jí)在讀研究生，碩士學(xué)位，專業(yè)：會(huì)計(jì)專碩，研究方向：企業(yè)理財(cái)與稅務(wù)籌劃。