數字化商品跨境交易稅收制度的國際比較與協調

張莉 曹子瑛 易艷春

摘要：數字化商品無法簡單地歸為貨物或服務，其跨境交易規則具有多樣性，應稅性、可稅性、納稅居民身份和稅收來源地無法確定等特征。出于國家集團利益等方面的考慮，各國或地區間數字化商品跨境交易稅收征管制度存在較大差異和沖突。稅收征管制度的國際協調應根據現有雙邊、多邊貿易規則，加強國際對話與合作，協調各項歸類制度以實現對數字化商品的科學歸類；協調各國或地區不同稅種間、不同征管方式間的差異，力求體現稅負公平，并降低納稅成本，實現貿易便利化；協調各國或地區在納稅居民身份、各類所得認定標準上的差異，以便數字貿易利益盡可能體現公平。我國應改革現有稅收征管制度，制定促進數字經濟發展的產業政策，積極參與數字化商品跨境交易規則的制定與國際談判，加強國際合作與協調，共同應對數字化商品跨境交易帶來的一系列稅收征管問題。

關鍵詞：數字化商品；稅收制度；跨境電子商務

中圖分類號：F810.422文獻標識碼：A文章編號：1007-8266（2020）08-0119-10

一、引言

互聯網技術飛速發展推動了數據跨境移動，應用軟件、在線廣告和音視頻、參與式網絡平臺等數字化商品交易種類日益增加。據世界貿易組織（WTO）測算，2016年全球電子商務交易額為27.7萬億美元，當年全球商品貿易額為31.25萬億美元[ 1 ]。2018年中國數字經濟規模達31.3萬億元，占GDP比重為34.8%，對GDP增長的貢獻為 67.9%[ 2 ]。從全球范圍看，1996—2014年間技術創新推動交易成本下降約15%，到2030年，這一成本下降將帶來世界貿易額年均增長1.8%～2.0%[ 1 ]，運輸距離已不是阻礙國際貿易的重要因素。任何公司均可將其產品銷往世界各個角落。同時，在國際投資方面，跨國公司不僅可以在全球范圍內傳輸生產、管理及服務數據，實現資源配置效率的最大幅度提升，還能使遍及全球的科研人員通過分工協作，實現眾多尖端科研項目和技術的突破。可以說，新的比較優勢會因數字經濟而出現，現有國際貿易規則也將被打破。

相對于蓬勃發展的數字化商品跨境移動，學術界對數字化商品電子商務及其稅收制度的研究不多，主要體現在數字化商品交易主要特征、數據跨境移動規制、知識產權保護及信息安全等法律問題、國際經驗研究等方面。黃寧和李楊[ 3 ]認為，數字化商品跨境移動具有數據保護難和自由流動難等特征，從全球層面上看，需從平衡跨境數據流動規制目標、促進市場主體間競爭、提高規制執行力和約束力三方面出發，共同推進規制演進并促進數字化商品跨境交易。李娜和沈四寶[ 4 ]分析了數字化商品交易的基本性質及數據跨境流動過程中各主要經濟體貿易利益實現的規制路徑。周念利等[ 5 ]對中美兩國在全球數字貿易治理體系構建中的主要差異進行了比較分析。尹秀[ 6 ]認為，數字化商品跨境移動面臨數據本地化、關稅、知識產權保護和文化等壁壘，中國需要在全球跨境數據流動規則框架之下，大力支持數字產業發展并完善相關立法及政策體系。張莉[ 7 ]系統梳理了中國跨境電子商務稅收制度的演進過程。對普遍意義上電子商務稅收制度的研究主要集中在電子商務對國內稅收征管制度的影響[ 8-10 ]、電子商務稅收征管機制[ 11 ]及國際經驗[ 12 ]等方面。

當然，數字產業發展給中國稅收制度帶來的沖擊也被廣泛關注。在借鑒歐盟增值稅改革經驗基礎上，張衛彬[ 13 ]認為，中國需要調整現行稅制，視數字化商品為服務并征收增值稅。進一步地，未來應在科學安全整合電商企業營銷數據和支付平臺資金數據基礎上，實行“一地征管，多地共享”，以便稅務機關實現有效征管[ 14 ]。

綜上，目前系統研究數字化商品跨境電子商務稅收制度國際差異的文獻不多，但這對協調并促進全球數字產業發展又非常重要?，F實情況是，各國數字產業發展水平具有差異性，數字化商品跨境交易的收益分配不均衡，因而各國均試圖通過包括制定有利于本國的稅收制度在內的各種政策設計獲取更多貿易利益。同時，特殊的交易對象和交易方式使數字化商品跨境交易的稅收征管存在很大困難。與傳統國際貿易需要在類似WTO等多邊或雙邊框架下加以協調一樣，數字化商品跨境交易作為一種新型貿易業態，更需要各國在各類合作框架之下加以協調。同時，縮小與發達國家的“數字鴻溝”是中國目前必須把握的關鍵機會，而參與數字化商品國際貿易規則的制定則是重點。本文在分析數字化商品跨境交易稅收征管難點基礎上，比較國際稅收制度并闡述其國際協調的重點，為中國數字化商品跨境交易稅收制度的建立和完善提供科學思路。這對于促進數字產業發展、實現數字化商品跨境交易有效監管、防止稅收流失、完善海關通關監管程序、積極參與WTO框架下國際貿易新規則制定，都具有非常重要的理論和現實意義。

二、數字化商品跨境交易稅收征管難點

（一）科學確定數字化商品的屬性

目前，對數字化商品（Digital Products）的屬性界定主要有兩種：一是貨物，即有形商品的數字化形式（Digitizable Goods）；二是服務，即無形商品（Intangible Goods）。各國貨物和服務的通關、稅收等監管制度存在較大差異，因此屬性界定是此類商品稅收征管制度國際差異與協調的基礎。

傳統意義上的數字化商品是可以通過數字化方式傳送的商品，如圖書、期刊、報紙、錄制媒介等，這些商品往往還能通過物理方式運輸交付，其交易是有形商品的數字化交易。但是，還有許多數字化商品屬于完全意義上的無形商品，其交易、運輸、交付和使用等環節全部通過網絡進行，如在線音視頻、在線學習、電子書下載等。聯合國貿易和發展會議（UNCTAD）2017年將數字化產品明確定義為基于信息通信技術的服務（ICT-enabled Services），并將其跨境交易分為數字化服務（Digi tally-enabled Services）和數字化傳送的服務（Digi tally-delivered Services）[ 15 ]。前者如A國汽車廠商在B國供應商網站訂購零配件，A國消費者通過B國第三方網絡平臺購買奶粉（屬于傳統電子商務的B2B或B2C模式）；后者如中國消費者從亞馬遜美國網站訂購并下載一本電子書。因此，從本質上看，雖然交易方式不同，但傳統意義上的數字化商品具有有形商品的物質載體，可被納入貨物的范疇，其進出口適用于現有WTO框架下一般商品的關稅制度。但是，數字化傳送服務的全部交易環節都通過互聯網完成，這種情況下的數字化商品交易成為事實上的無形商品或服務交易，現行貨物通關制度難以適用，尤其是海關估價和征稅存在很大差異。

（二）數字化商品跨境交易規則和市場準入問題

基于屬性的模糊，各國數字化商品跨境交易的適用規則和市場準入制度也存在差異。若將其視為貨物，其跨境交易適用于關稅及貿易總協定（General Agreement on Tariffs and Trade，GATT）；若將其視為服務，則適用于服務貿易總協定（General Agreement on Trade in Services，GATS）；若將其視為知識產權，則適用于與貿易有關的知識產權協定（Agreement Trade- Related Aspects of Intellectual Property Rights，TRIPS）。此外，眾多區域貿易協定（Regional Trade Agreements，RTA）也專設章節以解釋相關交易規則。這些交易規則雖然相互補充，共同解決交易過程中的問題，但規則間的差異性無疑加大了稅收征管難度。

在數字化商品跨境交易規則適用性方面，絕大多數RTA均認為WTO現有規則適用于電子商務，可應用WTO現有規則評估電子商務的影響。在非歧視性待遇方面，幾乎所有RTA均認為數字化商品跨境交易適用于最惠國待遇原則，即禁止對RTA各方的數字化商品給予比該RTA非締約方更不利的待遇，甚至許多RTA還將非歧視待遇擴大到國民待遇條款，承諾加強國際合作，制定數字化商品原產地確定標準。在自由貿易和市場準入方面，WTO所有規則均強調促進而非限制貿易，針對數字化商品跨境交易亦如此。雖然意識到避免對電子商務設置貿易壁壘的重要性，但只有少數RTA明確提出電子商務發展所面臨的具體貿易壁壘并加以防范。總的來說，RTA在服務貿易自由化方面做出的承諾（特別是在市場準入和非歧視待遇方面）比GATS多得多。如全面與進步跨太平洋伙伴關系協定（Comprehensive Progressive TransPacific Partnership，CPTPP）規定：“各方應根據1996年聯合國國際貿易法委員會《電子商務示范法》或聯合國2005年《國際合約使用電子通信公約》，建立并維持一個管理電子商務的法律框架，希望各方避免對電子商務增加任何不必要的監管負擔，并對其他各締約方制定電子商務法律框架提供便利”①。

（三）稅收屬性問題

同樣由于屬性的模糊，跨境交易數字化商品應稅性和可稅性均難以確定。若將數字化商品歸為貨物，進口則征收關稅、增值稅、消費稅（若有），出口按有形商品實行出口退稅，具有應稅性。但由于此類商品交易全過程均可實現電子化，海關無法在物流環節實施有效監管，因此不具可稅性。若將數字化商品歸為服務，許多國家現行稅收法律制度都不能科學覆蓋此類產品，因此既不具有應稅性也不具有可稅性。

鑒于以上問題及鼓勵數字經濟發展等原因，WTO框架下各國協商一致均不對數字化商品征收關稅。雖然1998年9月《關于電子商務工作計劃》部長級會議決定不對電子傳輸征收關稅，但本階段是否征稅需要上一次部長級會議討論決定，因此這一決定具有臨時性和不確定性。大多數RTA也通過電子商務特定條款或章節明確規定不對電子傳輸或數字產品征收關稅，且具有永久性。還有部分RTA要求各方加強合作，使相關規定在WTO框架下具有約束力，甚至規定只要與WTO部長級會議決定及其調整相一致，各方保留是否對數字化商品征稅的權力。不征收關稅的做法也因協定而異。大多數規定適用于電子傳輸的數字化商品，而另一些條款則更普遍地適用于電子傳輸。此外，有些RTA規定僅涉及關稅，而另一些則明確規定包括關稅及其他稅費。

（四）稅收管轄權問題

傳統意義上的稅收管轄權很難適用于數字化商品跨境交易。

1.難以認定稅收居民身份。數字化商品跨境交易具有較強的隱蔽性和靈活性，自然人住所、居所和停留時間都無法科學有效確定。因此，不管是納稅自然人還是法人，其交易行為均難以認定。在納稅居民認定標準上，為最大化稅收居民管轄權的范圍，加上單一標準可能存在的缺陷，各國往往同時適用多個標準，因而產生“雙重居民身份沖突”和重復征稅問題。在數字化商品跨境交易中，原有標準難以適用，如公司注冊地、實際控制中心和總部分別在不同國家，只需通過網絡完成生產經營管理命令的傳送和協調，甚至有些跨國公司還通過積極稅務籌劃、轉移定價等手段以偷稅逃稅。

2.稅收來源無法有效確定。來源地稅收管轄權主要針對不具有居民身份的納稅人征稅，是居民稅收管轄權的有益補充，其納稅人只具有有限納稅義務，只對來源于該國的所得納稅。它涉及營業所得、勞務所得、投資所得和財產所得的來源地確定，不同所得的認定標準不同，不同國家的認定標準亦不同，因而各類所得難以準確識別。數字化商品跨境交易所得的認定更加困難，如企業通過在線視頻輔導為其客戶提供專業化服務，可按常設機構原則認定為經營所得，但個人行為又被認定為提供勞務，顯然企業就是通過其員工對外提供服務的，網絡日益普及使稅務機關無法有效區分營業所得和勞務所得。

3.關境虛擬化和交易無形化加大稅收征管難度。數字化商品跨境交易缺少實物運輸與通關環節，海關無法通過傳統外貿單據確定完稅價格，無法通過單證相符、單單相符和單貨相符查驗貨物，無法對商品準確歸類，因而無法征收進口稅費，這不僅給海關監管帶來巨大挑戰，還導致稅源大量流失。

三、數字化商品跨境交易稅收制度的國際比較

（一）美國

美國是全球信息科技最具競爭優勢的國家，在跨境電子商務發展方面已經形成相對完善的法律政策、物流、信用、監管等體系。在數字化商品稅收制度的實踐方面，探索了許多供其他國家借鑒的典型做法和經驗。

1.強調電子商務稅收中性。1996年制定的《全球電子商務的選擇性稅收政策建議》明確規定，電子商務稅收征管的基本原則應為稅收中性，強調交易公平性，即不論是傳統交易方式還是電子商務、國內貿易還是跨境交易、無形商品還是有形商品，均適用于相同的稅收制度。在1997年制定的《全球電子商務框架》中再次重申稅收中性原則。

2.強調對跨境電子商務免征關稅。《全球電子商務框架》的出臺標志著美國全面進入信息化時代。出于獲取更多貿易利益的目的，美國從一開始就支持免稅政策，以鼓勵跨境電子商務發展②，其免稅思想從制定國內政策開始到后來在全球范圍內宣揚③。《全球電子商務框架》不對跨境電子商務征收關稅，除關稅以外的其他稅收則遵循國際稅收的一般性原則，避免雙重征稅，同時稅收征管應符合簡潔、公平、透明等要求。為進一步促進并協調電子商務發展，美國聯邦政府于1998年制定《互聯網免稅法案》，專門成立電子商務咨詢委員會，研究與電子商務有關的稅收政策。為避免可能帶來的扭曲效應，該法案規定3年內不對互聯網接入服務征收銷售稅或使用稅。事實上，這一政策沿用至2014年11月1日。同時，該法案要求政府盡快主導或啟動促進規則協調的多邊或雙邊談判，以建立一個跨境電子商務免稅的特別區域。

3.協調各州之間的稅收政策。電子商務的靈活性和隱蔽性使稅收政策協調更加重要。針對銷售稅和使用稅征管制度不統一問題，2000年各州自愿聯合制定了《簡化銷售稅協議》。但是，由于該協議不具有強制性而無法適應實踐發展的需要。2013年，美國國會通過《市場公平法案》，將以上協議從最高立法層面予以制度化，統一要求各州電商賣家履行扣繳義務。這意味著電子商務納稅得到了有效規范。同時，各州對數字化商品征稅的做法各異，有的單獨立法確定是否征稅，有的按有形商品征稅，少數州則免稅。為統一和協調，在《互聯網免稅法案》基礎上，2014年美國國會通過《數字化商品及服務公平稅收法案》，明確界定數字化商品及服務的范疇并以此作為征稅基礎④，各州只能對納稅地址在本州的網上數字化商品及服務的消費者征稅。

4.通過對外簽署RTA貫徹其免稅思想。雖然包括數字化商品在內的電子商務跨境交易處于事實上的免稅狀態，但在WTO框架下還未完全達成共識?；诖?，美國不斷通過對外簽署RTA宣揚其免稅思想。截至2020年3月，美國在對外簽署的15個RTA中均寫入對數字化商品跨境貿易免稅的規定，但不排除征收國內稅。以2018年11月的《美國—加拿大—墨西哥協定》為例，協定專門用一章介紹三國在促進數字化商品貿易方面的做法，要求所有締約方不得對以電子方式傳送的數字化商品進出口征收關稅及相關費用，但不排除征收國內稅。同時，要求各方按聯合國國際貿易法委員會1996年的要求，制定措施有效監管此類貿易，減少監管成本，促進貿易便利化。

（二）歐盟

為推動經濟增長、增加就業，歐盟一直致力于為電子商務提供公平競爭的市場環境。除強調數字化商品跨境交易免征關稅外⑤，歐盟更多地關注成員間增值稅制度的相互協調，避免雙重征稅。

1.成立專門的電子商務研究機構。鑒于數字化商品屬性的模糊以及交易的復雜性和隱蔽性，1997年歐盟就通過《歐洲電子商務倡議》，成立專門的電子商務研究機構，針對商品屬性等基本問題以及稅收征管等專業問題（特別是稅收管轄權）展開充分研究。

2.協調增值稅征管制度?！稓W洲電子商務倡議》提出，不應對電子商務新增稅種，而只應在現有制度框架下解決其征稅問題。系統解決電子商務稅收問題的當屬1998年《間接稅與電子商務報告》。該報告認為，電子商務應與傳統交易一樣繳納增值稅，且數字化商品應被視為服務。針對電子商務稅收征管難題，歐盟應盡快研究制定適合電子商務發展特點的稅收征管制度。同時，歐盟對各成員間跨境電子商務稅收實行反向稽征制度，即單筆金額超過（含）5 000歐元的B2B交易，由買方申報繳納增值稅（原有的《增值稅指令》規定是賣方），賣方開立的發票中不包含增值稅，以防跨境電商納稅欺騙行為。2008年歐盟議會的2008/8/ EC指令明確指出，從2015年1月1日起，由消費地稅務機關對在歐盟境內的電子商務行為征收增值稅。此外，對非居民增值稅納稅人實行注冊制度，即凡針對歐盟的銷售行為，非居民應進行增值稅納稅登記，以便直接識別納稅義務人，從源頭上解決跨境電子商務尤其是數字化商品跨境交易的偷漏稅行為。

2010—2018年，歐盟委員會先后制定并通過多項網絡交易稅收方面的文件，主要思想體現為：鑒于電子商務的廣泛性，歐盟成員間必須進一步加強合作，建立協調統一的稅收制度；所有歐盟境內經營者必須完成納稅注冊登記；數字化商品入境采用消費地原則繳納增值稅；為促進歐盟內部電子商務發展，應逐步簡化稅收制度；協商應對電子商務增值稅流失問題；建立更適合電子商務發展特點的增值稅稅收征管制度。

3.加強合作以促進歐盟電子商務發展。一是加強歐盟成員間合作，以建立一個數字化單一市場。2017年以前歐盟境內網絡企業征收10%的企業所得稅，通過積極的稅務籌劃，網絡企業實際所得稅甚至能降至0，而相應實體企業則為23%。如一家國際電影公司在歐盟不同國家設立6家電影院，每家連鎖店都擁有不動產且在6國雇傭當地員工，公司所有活動加起來就是在歐盟的稅基并就其利潤繳納公司稅。如果歐盟顧客只需通過支付訂閱費就可通過在線平臺瀏覽視頻，雖然收入均來自歐盟，但平臺供應商無需在歐盟繳納公司稅⑥。二是積極推進自貿區建設，共同解決電子商務發展中的一系列沖突和難題。鑒于WTO框架下電子商務發展的許多議題都無法達成共識，歐盟先后與澳大利亞、日本、新加坡、墨西哥、越南等簽署了形式各異的自由貿易協定，以期在較小范圍內解決其發展難題，雖表述各異但無一例外地都明確規定不對以電子方式傳輸的貨物征收關稅，就電子商務有關的法律條例及其執行情況、典型做法保持對話，避免對電子商務施加不必要的管制等。

（三）其他國家的數字化商品稅收制度

除美國和歐盟外，其他經濟體對數字化商品跨境交易的稅收政策也進行了許多有益探索。

澳大利亞認為，電子商務征稅應遵從中立性、公平性、簡明性等基本原則。在WTO框架下，澳大利亞政府就電子商務稅收問題連續在1997年和1999年發布相關報告，明確稅收征管中的一些關鍵問題及具體做法，如避免重復征稅、納稅人認定、信息記錄和隱私保護等。以此為基礎，澳大利亞已形成相對完善的電子商務稅收法律法規體系。在數字化商品網絡交易方面，澳大利亞政府不僅征收進口關稅還征收貨物及勞務稅（以下簡稱“貨勞稅”），而且對滿足條件的境外非居民企業也征收貨勞稅。由此可以看出，澳大利亞模糊了數字化商品是貨物還是服務的問題，在征稅方面僅具體措施存在差異。從2016年10月1日起，境外企業若在澳大利亞有常設機構，則由該常設機構繳納貨勞稅，否則由購買方企業在所在地納稅。針對B2C，從2017年7月1日起，境外非居民企業應在澳大利亞完成稅務登記注冊并繳納貨勞稅。C2C模式下如何納稅則暫無具體規定。在對電子商務企業征收所得稅方面，澳大利亞政府只對在澳大利亞有常設機構的企業征稅。

日本政府將中性、公平性和簡化性作為電子商務征稅的基本原則，以避免雙重征稅，并建議遵守WTO相關規定，對所有電子商務跨境交易不征收關稅。在國內稅方面，日本堅持不開征新稅種，而在現有稅收框架下加以調整，以適應電子商務的發展需要。從2015年10月1日起，日本將按B2B模式進口的音樂、軟件、電子圖書、影視及其他與知識產權相關的服務視為版權交易，進口商應繳納消費稅和預提所得稅。B2C交易則由出口商在日本進行稅務登記并納稅。在日本年度銷售額低于1 000萬日元的外國出口商，免于納稅登記。儲存在有形介質中的軟件等產品應視為有形商品，其進口應征收關稅和進口環節稅，但不應征收預提所得稅。由此可知，日本現有電子商務稅收制度之間存在相互矛盾之處，如在強調稅收公平的同時，交易方式不同的相同軟件等產品，其稅種和稅負不同。此外，日本按常設機構原則對電商企業征收所得稅并因此面臨大量稅源流失，因為像Google、Apple等大型電商企業的注冊地不在日本，政府無法根據現有稅法對其征收所得稅，這也是目前需要國際協調的重點之一。

印度是電子商務發展較早且具有較強比較優勢的發展中國家，其電子商務稅收制度建設與實踐對中國具有較強的指導和借鑒意義。早在1998年，印度就專門制定了旨在推動電子商務發展的《電子商務支持法》，并對現有法律法規中涉及電子商務的相關內容進行修訂，如《合同法》《證據法》等。在電子商務稅收方面，印度也遵循國際稅收中性原則，即在現有法律法規框架下征稅，不開征新稅種。政府規定，印度公司的跨境電商進口應視為對外支付特許權使用費，應征收預提所得稅。在國內稅方面，主要征收增值稅和營業稅，本邦內的電子商務交易征收增值稅，邦與邦之間則征收營業稅。對于C2C交易，印度政府強制要求網絡零售商提交相關交易信息并納稅。鑒于發展中國家對外直接投資少于發達國家而只能獲得較少的投資收益，所以印度政府支持采用地域稅收管轄權原則以便獲得更多本國對外商投資企業的稅收管轄權。

（四）相關國際組織的數字化商品稅收制度

從2001年《多哈部長宣言》開始，電子商務就作為一項單獨議題納入WTO框架，并明確規定其成員不應對跨境電子商務征收關稅。但由于多哈回合談判一波三折，新近部長級會議還僅停留在電子商務協調機制確定這一宏觀層面，電子商務具體議題并未取得實質性進展，如商品屬性、如何有效落實WTO成員間電子商務免征關稅的相關細節、如何協調成員間稅收管轄權沖突、消費者權益保護、交易規則協調等。

1998年，經濟合作與發展組織（Organization for Economic Co-operation and Development，OECD）在渥太華電子商務會議上制定了全球電子商務行動計劃，形成了《電子商務：稅務政策框架條件》，正式提出電子商務稅收的中立性、公平性、簡明性、靈活性等基本原則。2000年，又推出電子商務稅收制度改革，協調居民稅收管轄權和來源地稅收管轄權間的沖突。在具體操作層面，OECD認為，各國現有稅收征管制度無法對數字化商品跨境交易征收進口稅，故應采用稅務登記注冊制及逆向課稅制。針對實踐中出現的許多新問題，2014年OECD推動了稅基侵蝕與利潤轉移（Base Erosion and Profit Shifting，BEPS）行動計劃，其中一項階段性成果是《關于數字經濟面臨的稅收報告》。該報告認為，各國應加強合作協調，共同解決數字化商品跨境交易中的利潤轉移和稅基侵蝕問題，如跨國公司通過軟件、版權等無形商品的網絡交易將利潤轉移至稅率較低的國家。2016年的G20杭州峰會再次強調了BEPS問題。

除制定《電子商務示范法》以解決各國間電子商務立法沖突外，聯合國國際貿易法委員會多次召開電子商務工作組會議，協調并消除各國間交易規則的差異性問題。2017年《跨境電子商務網上爭議解決技術指引》專門為跨境電子商務糾紛解決提供了一份約定俗成的慣例。同年《電子可轉讓記錄示范法》則以正式法律文件的形式支持和規范電子可轉讓記錄在一國境內或跨國間的合法使用，明確提單和匯票等權利性外貿單據的電子可轉讓記錄的合法性，有效促進了電子商務的發展。

1998年，亞太經濟合作組織（Asia-Pacific Eco？ nomic Cooperation，APEC）《電子商務行動計劃》推動建立了一系列電子商務發展工作小組，通過各小組間的分工協作共同解決跨境電子商務發展中的沖突和問題。2015年部長級會議提出，鼓勵電信信息工作組加強與其他論壇的合作。如與應急準備工作組共同開發信息通信技術，協調備災、救災和災后恢復工作；加強與網絡經濟特設指導小組和電子商務指導小組合作，在本地區共享數字經濟帶來的好處。2016年部長級會議在討論如何提升中小微企業創新能力時一致認為，各成員應共同致力于信息通信基礎設施建設，鼓勵廣大中小微企業利用電子商務，發展O2O業務，以開發新市場并縮小與其他企業的技術差距。

根據以上分析，數字化商品跨境交易稅收制度的國際比較可參見表1。

從表1可知，目前國際上對數字化商品交易的征稅原則基本統一，即在現有WTO框架及國際稅收制度下，不開征新稅種，并本著公平、效率、簡明等原則進行稅收征管。對跨境交易免征進口關稅，但在進口環節稅或國內稅、稅收管轄等方面存在較大差異，這是今后國際協調的重點。

四、數字化商品跨境交易稅收制度國際協調的重點

（一）數字化商品歸類

確定數字化商品屬性是其稅收制度國際協調的基礎，需要明確以下五個問題：第一，現有國際貿易規則未對貨物和服務進行準確定義。一般來說，貨物是指有形產品，但各類氣體、電力等雖為無形產品，但仍屬貨物。從這個意義上講，許多數字化商品（如電子書、音視頻）也具有有形商品的載體，應視為貨物。同時，有些數字化商品缺少有形實體（如即時通信服務、在線技術指導），應歸為服務。因此，數字化商品的歸類非常復雜。此外，不管是國際貿易標準分類（Standard International Trade Classification，SITC）、HS編碼⑦還是GATS下的服務貿易分類，均沒有包含此類產品。第二，根據GATT，數字化商品似乎應歸為貨物。GATT比其他國際貿易框架更能體現自由化原則，同時，將數字化商品歸為貨物更能體現技術中性原則。但同樣一本書，可以分別按實物和電子書銷售，只是交易形式差異，如果按不同類別歸類并適用不同的稅收征管制度，顯然有失公平。第三，根據GATS，數字化商品似乎應歸為服務。GATS下的跨境交付是指“從一成員境內向任何其他成員境內提供服務”，如通過互聯網實現的服務。由此可將數字化商品歸為服務。第四，按TRIPS，數字化商品似乎應歸為知識產權。一些國家認為，軟件程序、音視頻等在線交易實質上屬于版權交易和許可交易，應根據TRIPS將其歸為知識產權。第五，數字化商品是貨物還是服務之爭，體現了國家間的貿易利益沖突。以美國為例，其在國際經貿談判中認為數字化商品應歸為貨物，適用于自由化程度更高的GATT，以便獲得更多貿易利益并長期維持其在數字經濟產業的國際競爭優勢，但在其國內立法和司法實踐中卻普遍將數字化商品視為服務。

（二）是否征稅

包括兩方面的內容。一是是否征收關稅。根據稅收中性原則，數字化商品跨境交易適用于WTO框架下的非歧視性原則，其進出關境稅收制度應與其他商品相同。但是，由于監管困難、促進產業發展、獲取貿易利益等方面的原因，目前各國對此類商品進出境均實行免征關稅，這與WTO電子商務綜合工作計劃一致⑧。二是是否征收國內稅。不管是根據公平原則還是國民待遇原則，此類商品國內稅均應按現有稅收制度執行。但許多國家做法各異，甚至在一國內部還存在相互矛盾的規定。如美國認為，若通過網絡交易的數字化商品具有有形商品的載體，則應按貨物征收銷售和使用稅，否則應視為服務而免稅。其他國家或地區基本堅持應征收國內稅。在美國，《互聯網免稅法案》不僅要求對互聯網接入服務免稅，還要求各州政府不得對電子商務征稅，另外，2014年修訂后的《市場公平法案》則允許各州對網絡零售商征收消費稅，不管該零售商是來自于本州還是境外。促進數字經濟發展和追求市場公平間的矛盾不僅凸顯了美國不同利益集團之間的博弈，還反映了不同經濟發展階段美國政策取向的差異。很顯然，各國或地區之間在是否征稅問題上存在較大的制度差異。

（三）國內稅稅種及征繳方式

目前，除企業所得稅外，主要國家和地區對數字化網絡交易征收的國內稅稅種以及征繳方式均存在較大差異，使同一商品的稅負水平具有較大差異性。

1.國內流通環節的流轉稅稅種不同。在增值稅普遍適用的情況下，以歐盟、印度、澳大利亞為代表的大部分國家對其國內流通征收增值稅（澳大利亞征收貨勞稅，在征稅性質上與增值稅類似）。美國對視為貨物的數字化商品征收銷售稅（或使用稅，按銷售價格的一定比例征收），無需抵扣進項支付，對視為服務的數字化商品則免稅。此外，在日本和印度，對版權等數字化商品交易還要征收預提所得稅。

2.稅率不同。就算在統一實行增值稅的歐盟內部，各國的增值稅政策不同，標準稅率也不同，不同國家或地區之間更是如此。

3.征繳方式不同。主要分兩種情況：（1）由電商平臺繳納，如澳大利亞。2018年7月1日澳大利亞政府對跨境電商實施新規，境內消費者通過境外跨境電商平臺購買服務和商品，境外電商平臺應向澳大利亞稅務機關注冊并繳納貨勞稅。（2）由供應商或賣家納稅，如中國、歐盟和美國。中國2019年1月開始實施的《中華人民共和國電子商務法》（簡稱《電子商務法》）要求電子商務經營者履行納稅義務，但未對數字化商品交易納稅做出具體規定。2018年2月歐盟針對跨境電商交易增值稅的法案規定，賣家只需在歐盟境內任一國家注冊并繳納增值稅，無需在各個目標市場分別注冊納稅。新法案還認為，電子書應與普通書籍一樣，其交易應給予稅收優惠甚至免稅，兩年內還會將這一優惠政策推廣至在線閱讀、在線音樂等文化領域。美國則認為，電商企業具有代稅務機關向消費者征收銷售稅的法定義務，并按期統一上交，特別是2018年南達科他州（South Dakota）控告家具電商Wayfair未履行銷售稅征繳責任并勝訴后。顯然，不同征繳方式的納稅成本不同。

（四）稅收管轄權

不論居民身份還是稅收來源地確定標準上的差異，均源于國家間的稅收利益沖突，各國無一例外地都趨向于使其利益最大化的選擇。如美國在數字經濟領域具有較強競爭優勢，不僅大量出口還通過跨國公司進行對外直接投資，極力倡導居民稅收管轄權以最大化自己的利益，而這無疑造成許多發展中國家的稅基被侵蝕，稅源流失。因此，稅收管轄權的國際協調是促進發展中國家數字經濟產業快速發展的前提，也是促進公平貿易的重要手段。

五、結論與建議

由于數字經濟產業的重要性和數字化商品屬性的模糊，各國或地區間的數字化商品跨境交易稅收征管制度存在較大差異和沖突。稅收征管制度的國際協調是促進數字化商品跨境交易的關鍵環節和重要內容，應從以下層面展開。第一，根據現有雙邊、多邊貿易規則，加強國際對話與合作，協調各項歸類制度以實現對數字化商品的科學歸類；第二，根據公平和中立原則，數字化商品跨境交易應按現有規則執行，如適用于WTO最惠國待遇原則的征稅、降稅或免稅，適用于區域貿易協定的免稅；第三，協調各國或地區不同稅種間、不同征管方式間的差異，力求體現稅負公平，并降低納稅成本，實現貿易便利化，這是未來國際協調的重中之重；第四，協調各國或地區在納稅居民身份、各類所得認定標準上的差異，以便數字貿易利益盡可能體現公平分配。

對中國來說，電子商務立法較晚，相關稅收征管實踐經驗欠缺。雖然近幾年電子商務蓬勃發展，但還是面臨數字化產業競爭優勢不足、稅收征管相關部門信息化建設難以滿足實踐發展需要等問題。2019年1月1日開始實施的《電子商務法》僅僅籠統地規定了電子商務經營者的法定納稅義務及平臺經營者報送平臺內經營者納稅信息的法定義務，沒有涉及跨境電商尤其是數字化商品跨境交易稅收征管等專業性問題。我國首先需要改革現有稅收征管制度。參考BEPS行動計劃，加強海關信息化建設，實現與各電商平臺和支付機構的信息共享，境內消費者無論是進口還是在國內購買數字化商品，均可通過電商平臺和支付機構實現征稅與監管，但必須同時考慮征稅及納稅成本問題。其次，制定鼓勵數字經濟發展的產業政策，營造適合該產業發展的制度環境，以便未來在全球價值鏈中處于更有利的位置。再次，應積極參與數字化商品貿易規則的制定和國際談判?；谥袊鴶底纸洕a業處于比較劣勢及我國是發展中國家的現實情況，爭取在新規則制定中獲得更多話語權和更多貿易利益。最后，應加強國際合作，與各國及相關機構開展信息交流與業務合作，共同應對數字化上跨境交易帶來的一系列稅收征管問題。

注釋：

①CPTPP是美國退出跨太平洋伙伴關系協定（Trans-Pacif？ ic Partnership Agreement，TPP）后的新名字。美國退出 TPP不影響其在數字化商品跨境交易方面的具體規定。CPTPP第14章第3款規定：“任何締約方均不得對該締約方公民與另一締約方公民之間的電子傳輸，包括以電子方式傳送的內容征收關稅。為更明確起見，以上規定不排除締約方對以電子方式傳送的內容征收內部稅、費用及其他收費，但須以符合本協定的方式征收”。同時，第4款規定：“任何締約方不得對在另一締約方境內以商業方式創造、生產、出版、訂約、委托或首次提供的數字產品或作者、表演者、生產者、開發商或所有者是另一締約方的數字產品給予不太優惠的待遇”。由此可知，CPTPP對數字化商品的跨境交易提供了極大便利和優惠。

②實際上，WTO框架下，對跨境電子商務免征關稅和稅收中性二者是相互矛盾的。出于獲得更多貿易利益的考慮，美國具體做法是國內電子商務交易強調稅收中性，而跨境電子商務則強調免稅。

③隨著《全球電子商務框架》的出臺，在美國的主導下，WTO各方原則上同意2年內不對“電子傳輸交易產品”征收關稅。當時規定，2年以后是否征稅由1999年的第三屆WTO部長級會議討論決定。但由于此次部長級會議沒有成功召開以及此后2001年開始的多哈回合談判至今沒有結束，使得“電子傳輸交易產品”的征稅問題還處于免稅狀態。

④本法案中把數字化商品界定為音樂、圖片、數據及其他以數字形式存在的商品，如光盤。

⑤歐盟對有形商品的跨境網絡交易征收關稅，而對無形商品的跨境網絡交易則免稅。

⑥隨著數字經濟在歐盟經濟中的重要性不斷凸顯，不同類型企業所得稅差異使公平競爭的市場環境無法建立，為此，2017年9月的塔林峰會討論了對數字經濟巨頭征稅的問題，以期實體企業和數字型企業能在一個公平的市場環境中競爭。

⑦HS編碼即海關編碼，全稱為《商品名稱及編碼協調制度的國際公約》（International Convention for Harmonized Commodity Description and Coding System），簡稱協調制度（Harmonized System，HS）。

⑧盡管WTO相關文件規定，通過網絡完成的跨境交易免征關稅，但是，實踐中出于許多方面的原因，各國均在不同程度地征收關稅，如中國、印度等。

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責任編輯：方程

International Comparison and Coordination of Tax Systems for Digital Goods Cross-border Transactions

ZHANG Li，CAO Zi-ying and YI Yan-chun

（School of Economic Management and Law，Hubei Normal University，Huangshi 435002，Hubei China）

Abstract：The range of digital goods is too broad to be simply classified as tangible goods or services. The diversity of digital goodscross-border trading rules makes it impossible to determine its taxable nature，and it is difficult to accurately identify its tax resident identity and tax source. For the consideration of national interests and group interests，there are great differences and conflicts in the tax collection and management systems of cross-border digital goods transactions among countries or regions. The international coordination of tax collection and management should be based on the existing bilateral and multilateral trade rules，strengthen international communication and cooperation，and we should coordinate different kinds of classification system to realize the scientific classification of digital goods；we should coordinate different kinds of taxes and pattern of tax collection in different countries or regions to demonstrate the fairness of tax burden，reduce the cost of tax collection，and realize trade convenience；and we should coordinate the different identification standard of tax resident identity and earnings to demonstrate the fair interests distribution of digital trade. China should reform the existing tax collection and management system，formulate industrial policies to promote the development of digital economy，participate in the formulation of cross-border trading rules for digital goods and international negotiations actively，strengthen international cooperation and coordination，and deal with a series of tax collection and management problems brought by cross-border trading in digital goods.

Key words：digital goods；tax system；cross-border e-commerce

收稿日期：2020-06-11

基金項目：2019年湖北省技術創新專項軟科學研究項目“湖北自貿區科技創新政策的實施效果及優化路徑研究”（2019ADC143）；2019年湖北省社會科學基金重點項目“中美貿易摩擦對湖北省就業的影響評估與對策研究”（HBSK2019ZD029）

作者簡介：張莉（1976—），女，四川省富順縣人，湖北師范大學經濟管理與法學院副教授，國際貿易學博士，主要研究方向為制度經濟學、國際貿易理論與政策；曹子瑛（1982—），女，湖北省武漢市人，湖北師范大學經濟管理與法學院副教授，世界經濟學博士，主要研究方向為貿易自由化、美國出口貿易戰略；易艷春（1976—），女，湖北省廣水市人，湖北師范大學經濟管理與法學院教授，西方經濟學博士，主要研究方向為國際貿易與碳排放。