非同一控制下企業(yè)并購(gòu)的所得稅處理探討

殷群花

[摘 要]隨著國(guó)民經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，企業(yè)為迅速擴(kuò)張以及并購(gòu)帶來(lái)一系列的協(xié)同效應(yīng)，并購(gòu)現(xiàn)象越來(lái)越頻繁，并購(gòu)會(huì)計(jì)處理也越來(lái)越受到關(guān)注。文章以筆者親身經(jīng)歷非同一控制下股權(quán)收購(gòu)為背景，對(duì)該業(yè)務(wù)涉及遞延所得稅會(huì)計(jì)處理方式解析以及提出新思路新觀點(diǎn)。

[關(guān)鍵詞] 非同一控制;企業(yè)并購(gòu);股權(quán)收購(gòu);遞延所得稅;商譽(yù)

[DOI] 10.13939/j.cnki.zgsc.2020.10.144

1 企業(yè)并購(gòu)涉稅處理涉及的兩種處理方式

1.1 特殊性稅務(wù)處理

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文）規(guī)定適用特殊性稅務(wù)處理的條件，簡(jiǎn)單歸納是：屬于商業(yè)目的，而不是為了少繳稅晚繳稅;大部分的股權(quán)支付，即比例不低于85%;購(gòu)買(mǎi)的股權(quán)超過(guò)50%;重組后12個(gè)月內(nèi)，不改變?cè)髽I(yè)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、不轉(zhuǎn)讓股份。符合特殊性稅務(wù)處理，交易雙方對(duì)其股權(quán)支付的部分可以享受遞延納稅待遇，等到處置資產(chǎn)或股份時(shí)納稅。也就是，要用股權(quán)收購(gòu)，主要原因是沒(méi)有足夠的資金支付對(duì)價(jià)，甚至涉及的支付稅費(fèi)的資金都不夠，錢(qián)還沒(méi)轉(zhuǎn)到，先繳稅了，哪里還有資金去發(fā)展經(jīng)濟(jì)，就會(huì)造成“一拍兩散”的結(jié)果。經(jīng)濟(jì)得不到發(fā)展，國(guó)家也收不到稅，財(cái)稅〔2009〕59號(hào)完美解決了這個(gè)難題，可以理解為：等有錢(qián)了再繳稅。

1.2 一般性稅務(wù)處理

不符合特殊性稅務(wù)處理的就按一般性稅務(wù)處理。處理方式如下（仍然是財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文）。

（1）被收購(gòu)方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

（2）收購(gòu)方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。

（3）被收購(gòu)企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。

一般性稅務(wù)處理就是按正常的稅務(wù)規(guī)定，該繳稅繳稅，沒(méi)有特殊對(duì)待，比如以產(chǎn)品為支付對(duì)價(jià)就視同銷售，以現(xiàn)金支付對(duì)價(jià)不涉及納稅義務(wù)，原股東對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納相關(guān)稅費(fèi)，購(gòu)買(mǎi)的資產(chǎn)是以公允價(jià)值為計(jì)稅基礎(chǔ)。

2 非控企業(yè)并購(gòu)合并報(bào)表涉及遞延所得稅會(huì)計(jì)計(jì)量和會(huì)計(jì)處理

非同一控制下企業(yè)合并，合并報(bào)表需要將被合并公司單體報(bào)表調(diào)整為公允價(jià)值口徑，支付對(duì)價(jià)與公允價(jià)值凈值份額差異確認(rèn)為商譽(yù)。若合并報(bào)表資產(chǎn)和負(fù)債賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)有差異需要確認(rèn)遞延所得稅，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差異調(diào)整資本公積，資本公積不足調(diào)整盈余公積及未分配利潤(rùn)。

3 非同一控制下并購(gòu)所得稅一般性稅務(wù)處理相關(guān)觀點(diǎn)論述

目前對(duì)于非同一控制下并購(gòu)所得稅一般性稅務(wù)處理是否應(yīng)該確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債存在的觀點(diǎn)如下。

打開(kāi)百度，不難發(fā)現(xiàn)，對(duì)于該業(yè)務(wù)是否需要確認(rèn)遞延所得稅存在以下兩個(gè)派別：

（1）反對(duì)派：不應(yīng)該確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，理由是：財(cái)稅〔2009〕59號(hào)明確規(guī)定，一般性稅務(wù)處理的計(jì)稅基礎(chǔ)公允價(jià)值，非同一控制下企業(yè)合并報(bào)表也是以公允價(jià)值為賬面價(jià)值，由此可見(jiàn)，稅會(huì)沒(méi)有差異，不需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。

（2）支持派：雖然〔2009〕59號(hào)文有此規(guī)定，但企業(yè)所得稅是以法人單位納稅主體，企業(yè)最終還是以賬面原值為計(jì)稅基礎(chǔ)，從實(shí)質(zhì)重于形式來(lái)說(shuō)，稅會(huì)是有差異的，因此要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

4 非同一控制下并購(gòu)所得稅一般性稅務(wù)處理建議及案例分析

4.1 個(gè)人觀點(diǎn)：個(gè)人比較支持不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債

原因1：確認(rèn)遞延所得稅是因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法規(guī)定不一致，而不是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與所認(rèn)為的實(shí)質(zhì)重于形式的計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)該以稅法條文為準(zhǔn)，如果認(rèn)為法文有瑕疵，應(yīng)該等法文修正后再改變會(huì)計(jì)處理。

原因2：根據(jù)目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，確認(rèn)遞延所得稅會(huì)計(jì)處理結(jié)果是不適當(dāng)?shù)摹?yīng)為購(gòu)買(mǎi)日遞延所得稅影響的商譽(yù)的賬面價(jià)值，而后續(xù)資產(chǎn)耗用或處置影響的是所得稅費(fèi)用，前后影響的會(huì)計(jì)科目不一樣，對(duì)企業(yè)的意義也是差別很大的。甚至可以成為以后后續(xù)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的工具，下文將舉實(shí)例分析。

原因3：購(gòu)買(mǎi)企業(yè)后續(xù)銷售資產(chǎn)的概率和金額比較小，畢竟沒(méi)有人會(huì)去買(mǎi)一個(gè)企業(yè)然后變賣(mài)資產(chǎn)，直接轉(zhuǎn)賣(mài)股權(quán)的比例比較大，由遞延變實(shí)繳的可能性比較小。最終遞延所得稅科目實(shí)質(zhì)上變成了個(gè)中轉(zhuǎn)科目。

原因4：所肯定還是有人不甘心，確實(shí)還是會(huì)有銷售的情況，也存在單體繳稅的可能，就算不合并，企業(yè)也會(huì)存在資產(chǎn)增值，處置資產(chǎn)有收益，需要繳稅的情況，那是不是每個(gè)企業(yè)也應(yīng)該為了這小概率的事情確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債呢，答案肯定是否定的，同理，合并情況下也不需要。

4.2 案例解析

2019年1月A公司計(jì)劃收購(gòu)B公司持有的甲公司94.3%的股份，支持對(duì)價(jià)為購(gòu)買(mǎi)日?qǐng)?bào)表凈值基礎(chǔ)上加4.5億元對(duì)價(jià)，合并前A、B、甲均無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系，2019年5月31日完成資產(chǎn)交接及董事會(huì)相關(guān)權(quán)利機(jī)構(gòu)換屆手續(xù)，A公司在5月31日取得甲公司控股權(quán)。5月31日作為資產(chǎn)評(píng)估日和購(gòu)買(mǎi)日。B公司2019年5月31日（購(gòu)買(mǎi)日），假設(shè)增值的存貨在2019年6月已經(jīng)銷售，涉及增值的固定資產(chǎn)已經(jīng)超過(guò)折舊年限。資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目列示如下：

注意：所得稅率為25%，金額為萬(wàn)元，不考慮固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的殘值，單位為萬(wàn)元。

5 賬面價(jià)值與公允價(jià)值差異明細(xì)

賬面價(jià)值與公允價(jià)值差異明細(xì)如下：

所有者權(quán)益明細(xì)如下：股本30000萬(wàn)元、資本公積30000萬(wàn)元、盈余公積4000萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)、萬(wàn)元、股東權(quán)益總額萬(wàn)元。

6 涉及賬務(wù)處理

指標(biāo)計(jì)算過(guò)程：

A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資成本計(jì)算：99000×94.3%+45000=138357萬(wàn)元;可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額（確認(rèn)遞延）計(jì)算：（99000+28522.50）×94.3%= 120253.72萬(wàn)元;商譽(yù)（確認(rèn)遞延）計(jì)算：138357萬(wàn)元. 18103.28萬(wàn)元=18103.28 萬(wàn)元;可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額（不確認(rèn)遞延）計(jì)算：（99000+ 38030）×94.3%= 120253.72 萬(wàn)元;商譽(yù)（不確認(rèn)遞延）計(jì)算：138357萬(wàn)元. 18103.28萬(wàn)元=9137.71 萬(wàn)元。

2019年6月合并報(bào)表對(duì)涉及增值的固定資產(chǎn)后續(xù)遞延所得稅處理。如果確認(rèn)公允價(jià)值未確認(rèn)遞延所得稅，后續(xù)不需要沖減遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。

（1）因存貨已經(jīng)銷售，將半值的存貨一次性計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 13540.00

貸：存貨 13540.00

借：遞延所得稅負(fù)債 3385.00

貸：所得稅費(fèi)用 3385.00

（2）固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)已經(jīng)超過(guò)使用折舊年限，因此將增值的部分一次性計(jì)入相關(guān)費(fèi)用。

借：相關(guān)費(fèi)用 24570.00

貸：固定資產(chǎn) 2000.00

貸：無(wú)形資產(chǎn) 22570.00

借：遞延所得稅負(fù)債 6142.50

貸：所得稅費(fèi)用 6142.50

通過(guò)兩種方式可以對(duì)比發(fā)現(xiàn)，確認(rèn)遞延所得稅和不確認(rèn)遞延所得稅的差異，尤其是增值比較大的時(shí)候?qū)ι套u(yù)和所得稅的影響比較大。

當(dāng)確認(rèn)遞延的情況下，涉及遞延所得稅直接影響到公允價(jià)值，從而影響商譽(yù)金額，而后續(xù)涉及資產(chǎn)處置時(shí)，遞延所得稅影響的是所得稅費(fèi)用，同一項(xiàng)資產(chǎn)，確認(rèn)時(shí)影響的是資產(chǎn)，而處理時(shí)影響的是損益，前后影響的科目不一致，對(duì)報(bào)表的影響比較大，如上例中，確認(rèn)遞延所得稅當(dāng)期商譽(yù)比不確認(rèn)高了8966萬(wàn)元，而在第二個(gè)月根據(jù)資產(chǎn)情況使所得稅費(fèi)用沖減了9527.5萬(wàn)元。由于這一特點(diǎn)，為經(jīng)營(yíng)者操縱利潤(rùn)提供了空間，假設(shè)一個(gè)公司發(fā)生的并購(gòu)業(yè)務(wù)，在評(píng)估日，將資產(chǎn)評(píng)估過(guò)高，確認(rèn)比較高的商譽(yù)和遞延所得稅，后續(xù)可以通過(guò)相關(guān)資產(chǎn)使用年限將利潤(rùn)慢慢釋放，從而達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的情況，導(dǎo)致利潤(rùn)報(bào)表失真。

7 結(jié)論及建議

總結(jié)上文和案例，非同一控制下企業(yè)合并確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債增加了企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的可能性，同時(shí)也會(huì)誤導(dǎo)投資者或其他財(cái)務(wù)信息需求者。沒(méi)改會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法規(guī)定前按不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的處理樣式更為客觀和合理。

但筆者認(rèn)為，稅法的規(guī)定確實(shí)像一張空頭支票，無(wú)法實(shí)現(xiàn)，應(yīng)該修改為以賬面價(jià)值為計(jì)稅基礎(chǔ)，畢竟這樣才符合實(shí)際情況。另外，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該修訂會(huì)計(jì)處理方式，對(duì)于非同一控制下企業(yè)合并確認(rèn)的遞延所得稅，后續(xù)資產(chǎn)通過(guò)折舊或處置方式減少的遞延所得稅應(yīng)該沖減商譽(yù)而不是所得稅費(fèi)用。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部，國(guó)家稅總局.關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知[EB/OL].[2009.04.30].http：//www.mof.gov. cn/zhengwuxinxi/caizhengwengao/2009niancaizhengbuwengao/caizhengwengaodiwuqi/200908/t20090825_198378.html.