會計師事務所審計失敗問題研究

葉陳剛 王云漢

【摘 要】 近年上市公司舞弊事件經常發生，與此同時本應起到監督防范作用的會計師事務所及其注冊會計師，卻頻頻被曝出存在審計失敗問題并被證監會施以行政處罰。文章結合證監會對會計師事務所行政處罰決定的梳理與分析發現，會計師事務所審計程序不完善且未及時整改、會計師事務所監管不夠嚴格是會計師事務所審計失敗的主要原因，并針對這些原因從注冊會計師層面、會計師事務所層面、相關監管部門層面提出具體的整改建議。

【關鍵詞】 審計失敗; 行政處罰決定; 成因分析; 解決方法

【中圖分類號】 F239.65? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2020）20-0036-07

一、引言

隨著社會經濟的發展，當財產所有者與經營管理者出現了分離，形成委托和受托經濟責任關系之后，基于經濟監督的客觀需要，審計隨之產生。注冊會計師獨立審計是市場經濟監督體系重要的制度安排，在國家建設以及完善社會監督體制、提升經濟發展質量、規范市場經濟秩序、提高資源配置效率等方面發揮了重要的作用。隨著我國證券市場的發展與完善，我國注冊會計師行業不斷發展壯大，會計師事務所與注冊會計師數量迅速增長，中國注冊會計師協會數據顯示，2008—2017年全國會計師事務所由7 284家增長至8 605家，此外2017年全國會計師事務所擁有執業注冊會計師105 570人[1]。由此可見，這一行業在我國發展迅猛，對于社會的影響也日益增大。

然而近年來，上市公司頻頻被曝出財務舞弊，但是進行審計的注冊會計師卻未發現舞弊或參與舞弊，進而出具了虛假的審計報告。這一現象不僅對事務所和注冊會計師造成聲譽、業務上的影響，更為嚴重的是會使投資者因為虛假審計報告而做出錯誤的決策，使其蒙受損失，助長資本市場“圈錢”等不當行為，進而使社會大眾對注冊會計師審計失去信任。

二、審計失敗的基本含義

審計失敗是指注冊會計師由于沒有遵守公認的審計準則而形成或提出了錯誤的審計意見，從而未能對被審計單位的財政、財務收支、經營管理活動及其相關資料的真實性、正確性、合規性、合法性、效益性進行審查和監督。

本文資料來源于證監會對會計師事務所及注冊會計師的行政處罰，在行政處罰公示中證監會會先提及被審計單位出現的財務虛假記錄，并指出注冊會計師導致該錯報未被重視的原因，從而導致出具了錯誤的審計意見，最后指出會計師事務所的行為違反了《中國注冊會計師審計準則》中哪一項具體規定。

綜上所述，本文對于審計失敗的定義為：注冊會計師或會計師事務所在被審計單位存在財務虛假記錄的前提下，違反《中國注冊會計師審計準則》，缺少或實施了錯誤的審計程序導致未出具正確的審計意見[2]。

三、上市公司審計失敗——基于證監會給出的行政處罰研究

一般來說，報表使用者很難了解財務報表的真實信息和會計師事務所對于被審計單位的審計質量情況。而中國證券監督管理委員會就是依照法律、法規和國務院授權，統一監督管理全國證券期貨市場，維護證券期貨市場秩序，保障其合法運行。所以證監會一方面可以有效審查企業的經營狀況，檢查是否存在財務舞弊的行為;另一方面可以監督會計師事務所，保證其審計質量，當出現審計舞弊時及時進行披露與制止。本文選用證監會對會計師事務所的行政處罰決定，首先是因為其具有權威性，每一項處罰決定都經過專家審核，并且由會計師事務所和注冊會計師申辯后再經復核的結果，所以可保證資料的真實有效。其次，在證監會官方網站可以按年份查閱這些資料，易于統計分析。

筆者收集2001年1月1日至2019年8月15日在中國證券監督管理委員會公示的對會計師事務所審計失敗進行的行政處罰，共67例，涉及40家會計師事務所，144名注冊會計師。下面將從審計失敗會計師事務所分布、審計失敗原因、證監會懲罰等方面，結合審計失敗的成因對收集的資料進行分析[3]。

（一）會計師事務所審計失敗年度分析

由于證監會的檢查要經過對被審計單位的再審、注冊會計師的申訴以及復核，所以最終的行政處罰公示要晚于審計失敗實際發生時間。為了研究會計師事務所審計失敗行為近年來的變化趨勢，筆者對每個案例中會計師事務所審計失敗實際發生的時間進行統計，具體數據如圖1所示。

因為證監會審查的滯后性，2015年至今的一些案件的審查結果還未公布，所以未對2015年及其之后的數據進行統計，圖1列示年份均為審計失敗實際發生年份。從圖1中可以看出1996—2003年每年審計失敗的數量總體呈上升趨勢，隨后在2004—2007年逐年下降，隨后審計失敗數量逐年增長。因為行政處罰的滯后性，2010年之后的案件可能仍在處理過程中而未被公示，所以近年來審計失敗現象的上升趨勢可能更為明顯。

（二）受處罰會計師事務所排名情況分析

通過對2001—2019年審計失敗的數據分析，可以發現在審計失敗中涉及的40家會計師事務所中，有10家會計師事務所涉及多次審計失敗案例。其中利安達會計師事務所多達6次，深圳市鵬城會計師事務所出現5次，瑞華會計師事務所、立信會計師事務所各出現4次，正源信和會計師事務所出現3次，大信、中興華、中勤萬信、京都、中磊會計師事務所分別出現2次，其余的30家會計師事務所各出現了1次。

由以上統計可知，事務所多次出現審計失敗，所占比例約為總數的四分之一;這些會計師事務所涉及的審計失敗案件數量為32例，約占審計失敗樣本總數67例的二分之一，大多數審計失敗事件集中于少數幾家會計師事務所中。由此可見，證監會的行政處罰可能并不能使會計師事務所引起足夠的重視。在對多次出現審計失敗的會計師事務所中涉及的注冊會計師進行分析時可以發現，這32例審計失敗案例均不是由同一注冊會計師造成的，所以造成這一現象的原因可能是由于會計師事務所對于注冊會計師的監管力度不夠嚴格、復核程序不夠完善造成的。

同時還可以看出，多次發生審計失敗的會計事務所中多數為國內排名靠前的大型會計師事務所。造成這一現象的原因有可能是：一方面，會計師事務所的排名要求其規模要達到一定程度，所以事務所可能為了達到要求在招聘與用人時缺少了嚴格的篩選過程，導致專業能力不夠強的人員參與到審計中;另一方面，會計師事務所要在年底到次年年初集中對企業做審計，而大型會計師事務所可能會承接超過其承受能力的審計業務，進而導致注冊會計師工作量很大，從而導致審計過程的缺失，或是在復核階段出現缺少審查的情況。

（三）會計師事務所行政處罰力度分析

在證監會對會計師事務所的行政處罰中包括以下7種處罰措施：沒收會計師事務所違法所得、對會計師事務所提出警告、對會計師事務所進行罰款、對注冊會計師提出警告、對注冊會計師進行罰款、暫停證券從業資格和暫停簽字業務。2001—2018年具體處罰次數如圖2所示。

在所有67例審計失敗案件中，有39例沒收事務所違法所得，超過半數的案件對會計師事務所進行處罰。在審計失敗涉及的全部144名注冊會計師中，有108名注冊會計師接受了不同程度的罰款;77名注冊會計師接受了警告處分;其中65名注冊會計師既接受了警告處分也接受了罰款，在這65名注冊會計師中有超過80%是在2010年之后接受的處罰。由此可見，證監會對會計師事務所的處罰多為沒收所得與罰款，對注冊會計師的處罰多為罰款，且近年來懲罰力度進一步加大，既警告也給予一定的罰款。處罰中分別有3次暫停證券從業資格與1次暫停簽字業務，這4次處罰均為2003年之前的處罰行為，并且審計發生時間均為2000年之前，在2003年之后并未出現過暫停從業資格或簽字業務的處罰。為了解證監會18年來對會計師事務所與注冊會計師處罰力度的變化，筆者對會計師事務所與注冊會計師歷年所受處罰進行統計。

如圖3所示，證監會對會計師事務所的處罰力度總體來說呈上升趨勢，且在2013年后漲幅巨大，在全部處罰中共有三次對會計師事務所的處罰超過500萬元，分別是2017年的750萬元、2016年的967.32萬元和2014年的927萬元，均在近五年內;同時對注冊會計師的處罰也有所上升但是漲幅并不大，結合我國收入水平的提升因素，該變化可忽略不計。綜上所述，近年來證監會對審計質量更偏重對會計師事務所的處罰，忽視了對注冊會計師的處罰。

（四）會計師事務所連續審計失敗分析

在收集的審計失敗案例中，筆者發現有很多會計師事務所對于同一被審計單位連續多年發生審計失敗的案例，于是對連續多次審計失敗的案例按連續失敗年份進行統計。

通過圖4的分析，可以發現在67例案例中，連續多年審計失敗共33例，接近總案例數量的二分之一。對案例中涉及的注冊會計師進行統計發現，同一事務所中發生連續多年審計失敗的注冊會計師均為相同的注冊會計師。出現這一現象的原因可能有以下五點：第一，注冊會計師對于被審計單位的第一次審計就因為審計程序不完善等原因出現了審計失敗，并且在隨后的審計中仍未發現問題，因此導致連續多年發生審計失敗;第二，當同一注冊會計師對同一企業進行多年的審計后，容易對被審計單位放松警惕，從而忽視對風險的再評估或是減少一些必要的審計程序;第三，注冊會計師與被審計單位在多年的審計過程中可能形成密切關系，使得被審計單位有賄賂注冊會計師的機會，或是注冊會計師更容易接受賄賂，從而嚴重影響注冊會計師的獨立性;第四，會計師事務所為了維護其與被審計單位的關系，使其可以擁有長期客戶，而故意放松對被審計單位的審查;第五，連續多年發生審計失敗可能與被審計單位處于IPO或是重組環節有關。

（五）審計失敗具體內容分析

1.與具體審計程序相關的審計分析

在證監會對會計師事務所的行政處罰公示中，對具體在哪一方面產生漏洞導致其出具錯誤的審計意見進行了詳細闡述。因為早些年證監會對于會計師事務所的處罰原因描述過于籠統，所以筆者僅對2008—2019年間47個案例的數據進行統計。

從圖5可以看出，會計師事務所審計失敗因素中審計程序不到位出現的次數最多（達37例，超過四分之三）。其次是注冊會計師未保持職業懷疑，筆者從大量案例中發現注冊會計師未保持職業懷疑并非獨立存在的，其往往與審計程序不到位共同出現，通常是注冊會計師未保持職業懷疑導致其未進行某些審計程序。排在第三位的是工作底稿不充分適當，這其中主要出現的問題是工作底稿不完整、與其他審計證據前后矛盾或是不足以證明審計結果。

由于審計程序不到位在導致審計失敗因素中占比過高，且審計程序分為很多步驟，為了具體研究為何注冊會計師容易在審計程序中出現錯誤，哪些審計程序更容易出現錯誤，筆者對這些案例中的審計程序不到位進行了具體分類。

如圖6所示，審計程序中的函證程序出現執行不到位的次數最多，在37例審計程序執行不到位的案例中，有32例存在函證程序相關的問題。通過對每一次函證程序不到位的具體分析，可以發現在進行函證時注冊會計師經常在以下方面出現問題：（1）未執行函證程序;（2）未對函證程序保持控制;（3）未充分關注函證回函的疑點、函證替代程序不充分。

通過對大量案例進行分析，發現執行風險評估程序不到位對函證程序、分析程序、控制測試均有一定影響。函證、分析、控制測試程序均屬于進一步審計程序，而其是相對于風險評估程序而言的。所以函證程序高失誤率的源頭可能是風險評估程序。

2.與重大經濟事項相關的審計分析

在對證監會審計失敗行政處罰案例分析的過程中，筆者發現審計失敗常常與企業IPO過程、企業資產重組或是ST企業有關。通過數據分析可以發現，大多數存在該類事項的審計失敗都發生在2010年之后，在2010年之前涉及到重大經濟事項的案例只有2例，且均為企業的資產重組，所以只對2010—2019年的數據進行分析。

由圖7可以看出，2010年之后接近半數的審計失敗案例涉及IPO、重組、ST三項重大經濟事項，說明近年來發生重大經濟事項的企業更容易發生財務舞弊，且注冊會計師可能更不容易發現舞弊的存在。對該現象進行分析，原因可能有以下三點：第一，在IPO環節，企業為了讓更多投資者買入其股票，通過虛增收入、虛減成本等手段故意對其財務報表進行造假，讓投資者認為買入其股票可以獲得更多收益;第二，在本文中存在資產重組的案例中多為經營狀況不佳的企業，其想通過資產重組的方式改善經營狀況，或是對重組過程的財務報表進行造假，制造企業盈利狀況良好的假象;第三，處于ST階段的企業，為了避免連續三年虧損而被退市風險警示，其對財務報表進行造假，避免虧損的經營狀態出現。包括IPO和重組在內的重大經濟事項往往要經歷幾年的時間才能完成，所以這也導致了審計失敗案例中頻頻出現多年連續審計失敗的現象，結合上文關于多年連續審計失敗的研究，可以發現8次IPO環節的審計失敗均為三年一期的審計過程;4次重組事件均發生連續審計失敗。由此可見被審計單位經歷重大經濟事項更容易發生連續多次審計失敗[4]。

四、案例分析——基于中天運的審計失敗分析

（一）案例概述

本案例是關于中天運會計師事務所對上海香榭麗傳媒股份有限公司的審計失敗案件，其中涉及香榭麗2011年年報、2012年年報、2013年半年報和2013年年報。廣東廣州日報傳媒股份有限公司（以下簡稱“粵傳媒”）于2013年對上海香榭麗傳媒股份有限公司（以下簡稱“香榭麗”）進行收購，在此之前香榭麗為獲得粵傳媒的投資，連續三年進行財務造假，并且中天運會計師事務所對其出具無保留意見的審計報告，在完成并購之后香榭麗仍舊依靠財務造假提供“業績向好”的財報，并再次獲得粵傳媒的兩次增資。但是在此之后，粵傳媒發現香榭麗并非像其財務報表所述。于是在2015年舉報香榭麗的股東涉嫌合同詐騙[5]。

證監會于2016年對香榭麗是否存在財務造假進行調查，同時對中天運會計師事務所進行調查，并且調查了香榭麗的其他投資者。最終，證監會認定中天運會計師事務所在對粵傳媒收購香榭麗的審計過程中未勤勉盡責，出具的審計報告存在虛假記載，沒收中天運會計師事務所業務收入66萬元，并處以198萬元罰款，對直接負責的主管人員朱曉崴、李朝陽給予警告，并分別處以5萬元的罰款。對包括粵傳媒、香榭麗和中介方的共計6人進行了刑事判決。

（二）被審計單位概況

上海香榭麗傳媒股份有限公司成立于2003年10月，是一家廣告媒體公司，2005年因其經營良好且擁有良好政府資源，以上海為中心，業務輻射全國多個重點城市，成功開發了多個黃金地段廣告位，成為位居國內前列的廣告媒體企業。在隨后的2006年、2008年、2011年分別獲得三次融資，其中2008年由軟銀財富對其投資了3 000萬美元的B輪融資。但是2008年在投資界流傳著香榭麗為了獲得軟銀財富的投資進行了大量虛增資產的財務造假。雖然當時香榭麗股東予以否認，但是B輪融資之后香榭麗融資變得困難，沒有投資機構對其投資。

這也就引發了香榭麗決定以并購的形式獲得投資。2013年6月，香榭麗公司經東方花旗證券公司介紹，與粵傳媒開始洽談并購事宜，并于10月粵傳媒同意以4.5億元并購香榭麗公司，持有其98.61%的股權。香榭麗承諾于2014年、2015年和2016年分別實現5 683萬元、6 870萬元和8 156萬元的扣除非經常性損益后的凈利潤。與其同一時間對香榭麗進行并購的還有廣州日報新媒體有限公司，占其股權的1.38%。之后雖然香榭麗在財務報表上一直顯示處于盈利狀態，但是粵傳媒發現實際情況并非如此，于是于2015年舉報稱香榭麗涉嫌合同詐騙。經證監會與相關部門的證實，對香榭麗3名股東、粵傳媒涉嫌行賄受賄的兩人及券商中介的項目主辦人分別處以3年到15年半不等的刑期。

為研究此次并購對雙方的影響，筆者對并購以來粵傳媒股價變動情況進行研究，具體數據如圖8所示。

結合圖8中的股價走勢，粵傳媒于2014年收購香榭麗，2015年12月股價達到最高點16.58元/股后一直處于下跌的狀態，雖然2017年粵傳媒將股權轉讓，但仍然無法轉變之前并購所帶來的負面影響，最終于2018年10月達到最低點的2.83元/股。

（三）審計失敗原因分析

證監會在其官網上對這一案例的審計失敗原因進行了詳細的描述，下面將結合前文對審計失敗案例分析的結果與證監會對于此次事件出具的行政處罰，對中天運會計師事務所的審計失敗事件的失敗原因進行詳細的描述與分析。

1.風險評估階段，涉案注冊會計師未履行應有的基本職業道德要求

在風險評估階段，中天運會計師事務所涉案注冊會計師未履行應有的誠信、獨立、客觀與公正的基本職業道德要求，未保持應有的職業謹慎和職業懷疑，未識別出存在的舞弊風險。香榭麗存在重大性與異常性特征的事項主要有以下兩個方面：首先，香榭麗應收賬款余額大、占比高，且呈現快速上升趨勢，2011年末、2012年末和2013年6月末的應收賬款賬面余額分別約為1.18億元、2.04億元和2.52億元，占總資產的比例分別約為37.58%、48.11%和60.87%。其次，香榭麗實際控制人葉某自己承接的廣告業務單（以下簡稱“公司單”）數量、金額占比高，且業務特征存在以下明顯異常：一是單個合同金額大，均為100萬元以上的合同，而正常業務單個合同金額較小，通常是幾萬元或幾十萬元;二是審批流程簡化，沒有相關銷售副總、銷售區域負責人等的簽名;三是發起流程非常規，由銷售管理部總監鄭某娟代為發起，而正常銷售業務合同申請的發起人通常為銷售部（與銷售管理部不同）的人員。

中天運所在對香榭麗2011年年報、2012年年報、2013年半年報審計過程中，已經識別出了香榭麗因面臨業績壓力，存在收入高估的舞弊風險，以及香榭麗因未成立內審部門，存在管理層凌駕于內部控制之上的風險。在識別出的上述風險和“公司單”的重大性及異常性的基礎上，中天運所未對“公司單”保持應有的職業謹慎和職業懷疑。

2.內部控制測試和評價階段，未審核業務循環的必要控制點

中天運所將香榭麗銷售與收款循環的內部控制“偏差”定義為：銷售合同申請表未經審核簽批，或合同或訂單未經審核，或播出確認單未經審批，或未收到客戶確認的業務回執。中天運所對香榭麗執行內控審計時應以各環節的審核簽批為該業務循環的控制點，其中涉及《銷售合同申請表》《用印申請單》等，審核簽批的缺失即為控制未得到執行。在實際執行過程中，中天運所在了解內部控制有關穿行測試以及控制測試中抽取的樣本均存在大量審批簽名不全的情況下，仍得出“控制有效并得到執行”的結論。中天運所未對上述“偏差”的原因進行調查，也未對上述“偏差”產生的影響進行評估，審計程序流于形式。

3.實質性程序階段，未對詢證函保持有效的控制，審計證據的可靠性存在缺陷

（1）函證審計程序時，未對詢證函保持有效的控制

中天運所審計底稿中保留的函證發出快遞單和回函快遞單均不完整，如在香榭麗審計過程中，中天運所選取了香榭麗31個客戶進行函證，函證的發出快遞單留存25份，缺失6份，占比19.35%，而對應的該6家公司，均存在銷售業務虛假的情形。回函快遞單缺失8份，占比25.81%，其中對應的7家公司存在銷售業務虛假的情形。經查，中天運所沒有對被詢證者是否為被函證單位的員工進行核對，也沒有核對收件人及被詢證者的姓名及聯系方式。由此可以看出，函證不符合要求是審計機構未發現香榭麗大量財務造假的直接原因。

（2）未對其他審計機構以前期間獲取的審計證據執行恰當的審計程序，審計證據的可靠性存在缺陷

中天運所在香榭麗的審計中，獲取了立信會計師事務所（特殊普通合伙，以下簡稱“立信所”）對香榭麗IPO審計時的銷售客戶訪談資料。中天運所將該訪談資料作為其不進行現場訪談的理由，從而未對香榭麗銷售客戶執行現場訪談的審計程序，同時還將該訪談資料用于收入及應收賬款函證程序。

中天運所從立信所獲取的上述訪談資料的可靠性存在缺陷。一是該資料系中天運所從香榭麗處獲取，而非直接從立信所獲取，中天運所獲取該資料缺乏獨立性。二是中天運所審計底稿中未見立信所向其回函溝通記錄，簽字會計師李朝陽也承認立信所認為他們不是前后任關系，未給他們回函。

五、整改建議

審計失敗事件雖然是由注冊會計師的過錯所導致，但是也可能因為會計師事務所與相關監管部門失誤而導致，下文討論對審計失敗原因及應對與防范時，將從注冊會計師、會計師事務所與相關監管部門三個角度進行研究。

（一）注冊會計師要履行職業道德要求，保持應有的職業謹慎

注冊會計師作為審計的實際執行者，是審計過程中重要的一環，所以要改善審計質量，減少審計失敗數量。最為重要的就是提升注冊會計師專業勝任能力、強調職業道德與勤勉盡責的重要性。以下將詳細說明針對注冊會計師的應對方法與防范措施：

1.注冊會計師要全面落實風險評估程序

風險評估程序是審計的起點，因為現代審計為風險導向審計，所以只有先完成對于被審計單位的風險評估，才能進行接下來的審計程序。根據案例也可以看出，風險評估程序的不到位造成了后續一系列程序的執行出現偏差。也就是說，風險評估程序的質量決定著最終審計意見的質量。所以要改善整個審計流程的質量就要從風險評估程序入手。根據上文的統計，執行風險評估程序不到位的現象排在第二位，可見在實際操作中注冊會計師也經常不重視風險評估程序的執行。

在風險評估程序中，要著重關注被審計單位是否近期經歷過重大經濟事項，例如IPO、資產重組或是處于ST階段。根據統計可以看出，大部分審計失敗都是被審計單位有重大經濟事項發生時產生的，并且在識別出之后，應嚴格對這些企業進行審計。

2.注冊會計師要親力親為函證程序

從前文分析中可以看出，函證程序是注冊會計師最容易也是最常發生執行不到位的審計程序。往往函證程序并不需要很強的專業知識，而是需要確保函證過程正確、信息準確。因此，注冊會計師不光要確保自己的專業勝任能力，同時還要確保處理函證的工作人員可以合理收集和處理函證信息，確保函證的有效性，保證審計質量。同時審計處理程序的缺失并不獨立，可能是連鎖效應引發的，函證的失效可能導致后續的審計程序也出現失誤，例如在中天運的案例中未了解香榭麗內部控制，未正確執行函證程序造成其針對舞弊風險執行程序不恰當。

3.注冊會計師要細致記錄審計工作底稿

審計中的工作底稿記錄了審計人員從開始接受委托到最終發表審計意見的整個審計過程，雖然一般情況下只是注冊會計師自己使用，但它是審計證據的載體，記錄了整個審計過程所進行的工作及所獲取的資料，可以說是審計人員形成審計結論、發表審計意見的直接依據。當審計過程、結果受到質疑時，工作底稿也是注冊會計師證明自身清白的有利證據，是注冊會計師的護身符。因此注冊會計師在制作工作底稿時應保證其準確、完整，方便自己查看，這樣就可以減少一些審計工作中的失誤，從而保證審計質量。

（二）會計師事務所管理層要以身作則，一體化把控審計質量

1.會計師事務所管理層要以身作則，自覺踐行職業道德

會計師事務所管理層一般都是創始合伙人、高級合伙人、管理合伙人與技術合伙人，要建立嚴格的一體化審計質量控制制度，建設強大的審計技術質量標準部門，配置高水平的審計質量復核控制團隊，還必須深入審計一線負責重大、重要、重點項目，帶好隊伍，以身作則，自覺踐行職業道德，培養新人與后備團隊。

2.加強對注冊會計師的監管

會計師事務所應了解注冊會計師容易在哪些方面出現執行不到位的情況并加強管理。在接受IPO、資產重組企業時，應對注冊會計師強調該類業務的風險，加強審查并關注注冊會計師獨立性，全面加強對注冊會計師的監管，合理恰當使用員工。

3.給予注冊會計師更多幫助

在注冊會計師執行審計工作時，會計師事務所管理層應盡可能幫助注冊會計師，例如可以針對函證程序研發或使用統一軟件對函證收發進行管理，這樣使得審計人員可以把更多精力關注在審計質量控制本身，而非花大量精力對資料進行整理。

（三）相關監管部門嚴格把關審計質量，大幅度提高處罰成本

1.根據會計師事務所規模對其業務量進行限制

有些會計師事務所為追求更高的經濟利益，就承接超過其承載能力的業務量，使得注冊會計師因工作量巨大而在其執行審計工作時出現錯誤。所以證監會應根據各會計師事務所的規模及其注冊會計師的數量對其進行評估，并限制不同規模的會計師事務所可承接業務量的上限。

2.大幅度提高對違法的注冊會計師與被審單位實際控制人的處罰成本

根據上文的研究可知，證監會對于會計師事務所的處罰力度較大，且金額明顯逐年增加，但是審計失敗數量卻仍是逐年增加。因此可以看出對于會計師事務所的處罰未必會影響審計質量的改變。而注冊會計師作為審計工作的直接執行者，其行為決定著審計質量的高低，所以證監會應大幅度提高對審計失敗事件中涉案的注冊會計師與被審單位實際控制人的處罰成本，增加注冊會計師審計失敗的風險，使注冊會計師忌憚處罰，對被審單位實際控制人處罰成本應提高到他無以承擔的程度，從而清除造成審計失敗的源頭。

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