高校執行政府會計制度的困境和解決策略

倫宗健

【摘 要】 政府會計制度自2019年1月1日正式施行以來，高校在實際執行的過程中面臨著一些難點問題。文章基于制度變遷的視角，從會計目標、核算模式和會計報告三個方面探究制度變遷對高校會計核算產生的影響，立足實踐分析高校面臨的執行困境：會計核算工作量有增加、權責發生制落地有困難、合并財務報表編制有痛點、教育成本核算規范有缺失等，為破解執行困境提出了具體的解決策略：優化業務流程、簡化會計核算;細化制度要求、統一操作規范;開發信息系統、統一數據標準;制定實施細則、筑牢核算基礎等，以期為從高校會計制度到政府會計制度的平穩過渡提供有益參考。

【關鍵詞】 高校; 政府會計制度; 權責發生制; 解決策略

【中圖分類號】 F235.1;G475? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2020）20-0105-04

一、引言

高校會計制度經歷了從初建階段到積累階段、再到改良階段、退出階段的演變過程，直至政府會計制度的施行。1998年，為適應高等教育事業發展需要，規范高校會計核算工作，財政部出臺《高等學校會計制度》（試行），對高校會計核算做出了具體的規定。但是，隨著預算體制改革的深入，高校經費來源日益多元化，經濟業務日益復雜化，為適應內外部環境的變化，2013年，財政部重新修訂了《高等學校會計制度》，此次修訂充分體現了財政體制改革的要求，著力提升會計信息質量，開始注重對財務狀況的反映。隨后，黨的十八屆三中全會提出編制政府綜合財務報告的新要求，然而此時政府會計的核算基礎仍是以收付實現制為主，無法滿足政府綜合財務報告的編報要求，加之現行政府會計體系下多種會計制度并存，不同行業間的會計信息缺乏可比性，導致政府綜合財務報告最終的準確性大打折扣。基于此背景，財政部相繼出臺了一系列的政府會計準則和制度，政府會計改革駛入快車道。從2019年開始，高校正式執行政府會計制度。

高校作為事業單位，承擔著人才培養、科學研究、社會服務以及文化傳承等多重職能，相比較其他行政事業單位，高校具有資金規模大、來源渠道多、服務對象多、業務事項復雜的特點，政府會計制度的施行，對于高校規范會計核算行為、提高會計信息質量、提升大學治理能力具有重要的推動作用。但是，由于此次政府會計改革涉及面廣、政策性強、操作難度大，對高校的財務管理水平和會計人員的能力素養都提出了更高的要求。從政府會計制度正式施行至今，高校在執行政府會計制度過程中面臨諸多的難點問題。如何有效破解制度執行困境，實現從高校會計制度到政府會計制度的平穩過渡，具有重要的現實意義。

二、會計制度變遷對高校會計核算的影響分析

每一次會計制度的變遷都是財政預算體制改革的內生驅動，權責發生制政府綜合財務報告的編制是本次政府會計改革的主要驅動力。筆者將基于會計制度變遷軌跡，從會計目標、核算模式和會計報告三個方面來分析制度變遷對高校會計核算產生的影響，以期揭示一些規律性特征，為破解執行困境提供一定的路徑和啟示[1]。

（一）對會計目標的影響

高校作為一個利益相關者的集合，其會計目標主要是滿足利益相關者的信息需求，但由于不同利益相關者的信息需求具有差異性，使得會計目標具有多重性，但關鍵利益相關者的信息需求是第一位的，并且在不同的發展階段，會計目標的重心會適時變化。過去，高校的資金來源主要是財政撥款，此階段的會計目標主要是反映預算執行情況。隨著高校資金來源的日益多元化，基于受益原則的成本分擔機制逐步建立，此時更多的利益相關者提出了新的會計信息需求，比如在教育成本核算與收費政策，以及社會公眾的知情權等方面。因此，高校的會計目標除了反映預算執行情況外，還要反映財務狀況、運行成本等信息。另外，隨著全面績效管理的推行，績效管理相關信息也將成為高校會計目標之一。總之，隨著會計制度的變遷，特別是政府會計制度的實施，高校會計目標也逐漸從單一目標向多重目標演變，也反映出從單一利益相關者的信息需求向利益相關者集合的信息需求的轉變。

（二）對核算模式的影響

在《高等學校會計制度》（試行）階段，會計要素從“三要素”變成“五要素”即資產、負債、凈資產、收入和支出，大部分經濟業務或事項的核算是以收付實現制為基礎，采用單分錄記賬技術，這種核算模式無法準確反映資產、負債和收入、支出情況。在《高等學校會計制度》階段，“五要素”仍然繼續沿用，為同時反映預算執行情況和財務狀況，部分經濟業務或事項采用雙分錄記賬技術，以有效融合財務會計要素和預算會計要素，但仍然無法核算權責發生制下的收入和費用，而收付實現制下的收入和支出無法形成配比，使得高校難以準確核算成本，績效評價效果大打折扣。為此，政府會計制度應運而生，政府會計制度對會計核算模式進行了徹底重構，統一了政府會計標準，引入了權責發生制，將會計要素從“五要素”改為“八要素”，其中，財務會計設置五要素，預算會計設置三要素，通過平行記賬的技術手段予以銜接，從而構建起財務會計與預算會計適度分離且相互融合的全新核算模式，有效解決了“雙系統”模式所導致的時間和空間維度差異，進一步提升了會計信息質量，更好地滿足了各利益相關方的信息需求，為準確核算教育成本奠定了制度基礎，也更好地滿足了權責發生制政府綜合財務報告的編制要求。

（三）對會計報告的影響

會計報告是會計核算結果的綜合反映，與會計目標相輔相成。從《高等學校會計制度》（試行）階段到《高等學校會計制度》階段，會計報告的總體結構變化并不大，高校主要是編制預、決算報告，以反映預算執行情況，但由于信息過于單一，且缺乏披露機制，無法滿足多方利益相關者的信息需求，也不符合共同治理邏輯。為更好地反映預算執行情況和財務狀況，政府會計制度實行“雙報告”模式，基于財務會計編制財務報告，基于預算會計編制決算報告，而通過“本年盈余與預算結余差異調節表”建立起“雙報告”之間的有效銜接，并作為附表在附注中單獨披露，以體現財務會計與預算會計的關聯關系。此外，為滿足績效管理的要求，將來還要編制運行成本報告，從而形成完整的會計報告體系，綜合反映出高校的預算管理、資產管理、績效管理、運行成本以及可持續發展水平等，進而實現對高校受托責任履行情況的客觀評價。

三、高校執行政府會計制度的困境解構

（一）會計核算工作量有增加

高校執行政府會計制度之前，會計核算基礎以收付實現制為主，科目體系設置和賬務處理規則都相對簡單。改革后的政府會計制度一級會計科目數量由原制度的54個增加至103個，科目數量有所增加，核算范圍有所擴大，核算模式從雙分錄混合記賬轉為雙體系平行記賬。可以看出，無論是科目體系設置還是賬務處理規則都變得更為復雜。某一項經濟業務發生時，會計人員必須要對所發生的業務進行分析，判斷是否屬于納入預算管理的現金收支業務，如屬于則在采用財務會計核算的同時還應當進行預算會計的核算，尤其對于高校而言，絕大多數業務都屬于納入預算管理的現金收支業務。為減輕執行政府會計制度所帶來的工作負擔，高校基本上都已對現有的會計信息系統進行了升級改造，能夠通過財務會計科目和預算會計科目的對照設置實現預算會計分錄的自動生成，但從運行近一年的情況來看，由于高校經濟業務的特殊性和復雜性，對于一些業務是否需要平行記賬以及如何進行賬務處理，單純依靠會計信息系統往往難以有效解決，仍需要會計人員依據對制度的理解和把握進行人為判斷和手工操作。可見，政府會計制度的實施增加了會計人員的職業判斷和工作量，對會計人員來說無疑是一項挑戰。如何在符合制度規定的前提下，通過優化業務流程、簡化會計核算來為會計人員減負，是制度執行過程中面臨的一大難題。

（二）權責發生制落地有困難

政府會計制度全面引入權責發生制，并對相關經濟業務的會計處理做出了具體規范，但高校因其行業的特殊性，現行的政府會計準則制度對某些特殊經濟業務的會計政策尚未予以進一步明確，導致權責發生制在高校真正落地困難重重。現以常見的事業收入確認和壞賬準備計提問題為例予以說明。

一是事業收入確認問題。按照權責發生制的核算要求，財務會計下的事業收入在確認時間和確認條件方面與原制度有較大差異。政府會計制度要求按照完工進度確認收入，這使得高校事業收入特別是科研事業收入的管理核算難度較大。科學研究作為一項腦力勞動，由于研究進程的客觀性和費用報銷的滯后性，往往會出現完工進度與費用列支相脫節的情況。從實際執行情況看，科研事業收入的確認時點五花八門，甚至仍然以收付實現制作為收入確認基礎，而忽視權責發生制[2]。如何按照權責發生制的核算要求，依據完工進度確認事業收入，是當前亟待明確的問題。

二是壞賬準備計提問題。為落實權責發生制、準確反映債權價值、提升會計信息質量，政府會計制度引入“壞賬準備”這一減值概念。按照政府會計制度的要求，高校基本上已經完成對往來款項的清理，但多數高校并未對收回后不需上繳財政的應收賬款和其他應收款補提截至2018年底的壞賬準備。如何對制度規定的余額百分比法、賬齡分析法以及個別認定法進行選擇和運用，從而既符合制度要求又便于操作，大部分高校仍處于觀望狀態。

（三）合并財務報表編制有痛點

政府會計標準體系的基本建立，夯實了政府綜合財務報告的編制基礎。合并財務報表作為政府綜合財務報告的核心內容，其質量高低直接影響到政府綜合財務報告的準確性和可靠性。而內部交易事項的抵消處理則是合并財務報表編制過程中的關鍵和難點。按照政府綜合財務報告的編制要求，高校在編制合并財務報表時，首先需要將學校本級與下級以及下級單位之間的資產、負債、凈資產、收入和費用進行合并，然后將涉及的債權債務、收入費用等進行抵消，最終形成合并財務報表。對于內部交易事項的抵消，涉及面廣、變動性大、操作復雜，加之高校的經濟業務往來頻繁，交易縱橫交錯，數據量非常大，這對高校的財務管理水平和會計人員專業素養要求極高。如果抵消不充分、不準確，將會大大降低合并財務報表數據的準確性和可靠性。因此，內部交易事項的抵消是合并財務報表編制過程中的最大痛點。另外，財政部尚未對單位編碼進行統一規范，進一步加大了合并財務報表的編制難度。從目前看來，政府會計制度的實施僅能滿足高校會計基礎核算的需要，合并財務報表編制過程中遇到的難點亟待上級主管部門的進一步規范和管理。合并財務報表的編制將是短期內困擾高校會計人員的一大難題。

（四）教育成本核算規范有缺失

教育成本核算一直是高校會計工作的薄弱環節。縱貫高校會計制度的變遷軌跡，收付實現制始終占據著高校會計核算基礎的主導地位，收付實現制下的“支出”要素雖然能夠反映出教學、科研等活動的實際資源耗費，但并不能體現出實際的教育成本，無法形成投入和產出的有效配比，會計核算基礎的缺陷使得高校成本核算成為“無源之水”。隨著政府會計準則制度的實施，權責發生制的全面引入，使高校開展教育成本核算具備了制度雛形。然而，由于我國高校教育成本核算一直處于行業管理缺位的狀態，僅有2005年國家發改委制定的《高等學校教育培養成本監審辦法（試行）》中對高校教育成本核算提出過總體要求，但并不具有可操作性的實施細則，新的政府會計準則制度也未對教育成本核算做出明確規范。當前，無論是在成本核算范圍、成本核算周期還是成本核算方法等方面，理論界和實務界仍存在較大爭議。由于缺乏統一規范和有效指導，現階段各個高校在教育成本核算方面仍然是各行其是，即使是同類高校所計算的相同專業的生均培養成本，其可比性也值得商榷。

四、高校有效執行政府會計制度的解決策略

政府會計制度已經進入實質執行階段，縱貫高校會計制度的變遷軌跡，結合新形勢新變化，針對高校在實際執行過程中面臨的困境，筆者提出以下解決策略以供參考。

（一）優化業務流程、簡化會計核算，減輕會計核算工作量

在符合政府會計準則制度規定的前提下，通過優化業務流程、簡化會計核算，能夠在很大程度上減輕會計核算的工作量。政府會計制度增設的一級會計科目中資產類科目居多，比如“工程物資”“在途物品”“研發支出”“待攤費用”等，這些新增科目中很多是從原制度中的相關科目中分離出來的，從本質上講是對原有業務流程的進一步細化，并以權責發生制為基礎重新確認和計量。這些新增科目在簡化會計核算方面操作空間較大。例如，“工程物資”科目是從原制度的“在建工程”科目中分離而出，該科目用于核算為在建工程準備但尚未直接用于工程的各類物資，待到工程領用時再轉入“在建工程”科目。如果按照購入和領用兩個環節分別進行賬務處理，必然導致財務會計的核算量增加（預算會計只在購入環節記賬，領用環節不做賬務處理）。為簡化會計核算，建議在保證工程進度和質量的前提下，盡可能將工程物資的采購與領用環節相統一或者至少縮短至同一會計期間[3]。這樣，通過增加“在建工程”科目的核算范圍，從而減少“工程物資”科目的使用，最終達到簡化會計核算的目的。

另外，通過合理選擇經濟業務的履行方式也能達到簡化會計核算的目的。按照政府會計準則制度的規定，只有納入部門預算管理的現金收支業務才進行預算會計核算[4]，因此高校有必要對現有經濟業務進行全面梳理，按照是否納入預算會計核算進行區分和歸類，合理選擇經濟業務履行方式，盡可能減少會計人員估計判斷的范圍，從而降低賬務處理的差錯率，提升核算效率和信息質量。例如，高校在采購儀器設備時，通常需要單獨收取或者從貨款中扣留一定比例的金額作為質保金，而不同的質保金收取方式會對高校財務管理與核算產生不同的影響。如果是單獨收取，由于質保金并未納入預算管理，無論是收取還是質保期滿退還時，均無需進行預算會計核算;如果是從貨款中直接扣留，則支付貨款時按實際支付金額確認事業支出，質保期滿退還質保金時還需按照質保金金額再次確認事業支出，共需進行兩次預算會計核算。由此可見，質保金采用單獨收取方式在雙體系核算上更為簡單，而且年末財務會計和預算會計的差異分析也更為清晰。

（二）細化制度要求、統一操作規范，促進權責發生制落地

從高校對政府會計制度的執行情況來看，為使權責發生制在高校真正落地，必須針對高校的行業特性，進一步細化制度要求，并就某些特殊經濟業務的會計政策進一步明確，形成行業統一的操作規范。例如，針對事業收入確認問題，鑒于當前多數高校尚未實現科研系統與財務系統對接的現狀，建議以費用的報銷進度來反映項目的研究進程，進而作為合同的完工進度，并據此進行事業收入的確認。具體賬務處理為：科研經費到賬時，財務會計進行預收賬款掛賬，預算會計確認事業預算收入;分次報銷時，按照報銷金額將預收賬款轉入事業收入。針對壞賬準備計提問題，特別是辦學時間較長的高校，其大部分應收款項時間長、金額大且成因復雜，因此不宜采用賬齡分析法。建議組合使用個別認定法和余額百分比法，根據本校實際情況合理設定單項金額重大的標準，對于超過單項金額重大標準的應收款項采用個別認定法，年末單獨進行減值測試。對于未達到單項金額重大標準的應收款項則采用余額百分比法，對于壞賬準備的計提比例，政府會計制度并未予以明確限制，高校可根據管理需要自行設定，但是應盡可能與其他法律法規保持一致，稅法對允許企業稅前扣除的壞賬準備要求不超過年末應收款項余額的5‰，因此高校將壞賬準備的計提比例設定在5‰以內較為合適。

（三）開發信息系統、統一數據標準，化解合并報表編制痛點

實現權責發生制政府綜合財務報告的編制，就必須開發統一的合并財務報表信息系統，并使之具備強大的數據處理功能，確保預算單位債權債務、收入費用等數據的快速導入導出，并與現有的財政管理系統、預算管理系統、決算管理系統、國庫集中支付系統開發數據接口，實現相關財政數據的自動提取與核對。為確保合并財務報表信息系統發揮最大作用，還需做好兩方面配套工作：一是要修訂和完善合并財務報表編制操作指南，確保疑難問題會計處理標準的一致性，避免因標準不一致所導致的抵消不充分，提高合并財務報表編制的準確性和可靠性。二是在國家尚未制定統一的單位編碼的情況下，建議將預算單位的社會統一信用代碼或者預算代碼作為政府單位的唯一標識，并按照本部門內部單位、本部門以外政府單位以及本部門以外非政府單位進行分類，會計人員在賬務處理過程中對債權債務、收入費用等往來業務增加單位輔助核算。這樣，上級單位在編制合并財務報表時，通過合并財務報表信息系統可以實現對內部交易事項的自動識別、分析和抵消[5]，從而最大程度上減少報表編制過程中的人為調整因素，有效提升合并財務報表編制的準確性和時效性。

（四）制定實施細則、筑牢核算基礎，規范高校教育成本核算

一方面，教育主管部門要加強對高校成本管理工作的政策指導，結合高校教育活動的特點，會同財政部門制定具體的實施細則，對教育成本核算程序和方法等進行統一和規范，切實改變高校教育成本核算各行其是的現狀，增強校際間生均培養成本的可比性。另一方面，高校要筑牢成本核算基礎，結合政府會計準則制度的要求，建立健全成本核算規章制度，設置成本核算崗位，負責成本核算日常工作，各教學院系及職能部門作為成本責任中心指定一名成本管理專員，負責成本數據的采集和上報工作，確保成本管理工作落到實處。另外，筆者認為無需另行建設新的成本會計信息系統，以免同一筆經濟業務或事項進行三次賬務處理，可以充分利用政府會計制度下的財務會計體系，將成本會計的管理要求融入其中，在財務會計體系的基礎上生成不同核算對象（院系、年級、專業等）的成本信息，并在遵循“受益”原則的基礎上，采用作業成本法進行間接費用的歸集和分配，進而準確核算出高校生均培養成本，為生均撥款和學生學費的調整提供依據。

五、結語

縱觀高校會計制度的變遷軌跡，政府會計制度的實施從會計目標、核算模式以及會計報告等方面對高校會計核算產生了全方位影響，高校貫徹執行以權責發生制為基礎的政府會計制度，不僅能夠更加客觀、準確地反映高校的財務狀況和運行情況，為政府綜合財務報告編制、高等教育成本核算奠定制度基礎，而且對于促進高校財務管理轉型升級、全面推行預算績效管理具有重要的支撐作用。然而，高校在執行政府會計制度初期不可避免地會面臨諸多難點問題，要想有效破解制度執行難題，充分發揮政府會計制度應有的作用，就需要高校內外部兩方面齊發力，在執行過程中不斷對制度進行修訂和完善，同時抓緊推進配套改革、健全制度保障，只有這樣，才能真正使政府會計制度在高校落地生根。

【參考文獻】

[1] 毛國育，李孟玫.知往鑒來：高等學校會計制度演化縱貫與啟示[J].教育財會研究，2018（5）：44-49.

[2] 趙康敏.高校實施政府會計制度的會計核算問題與對策[J].會計之友，2019（15）：34-39.

[3] 代偉，苑雪芳.談政府會計制度的實施難點及簡化核算[J].財會月刊，2019（11）：78-82.

[4] 財政部.政府會計準則——基本準則[A].2015.

[5] 沙勁竹.政府會計制度下部門合并財務報表編制問題研究[J].預算管理與會計，2019（8）：40-42.