攜區塊鏈之技術，助管理會計之創新

馬碧辰

摘要：互聯網金融的發展和大數據信息的出現，拉開了全球經濟新時代的大幕，新興技術必然緊跟其后，區塊鏈應運而生。區塊鏈技術因其具有的去中心化、公開透明等特點，使得與管理會計的融合研究具有廣闊的探索前景。文章從區塊鏈技術運用于管理會計的必然性入手，將重點放在成本管理、價值鏈管理和業績評價的分析研究上，闡述了區塊鏈的優勢所在、處于當前經濟環境下的適應性挑戰以及為管理會計帶來的改革之處，對幫助實現管理會計核心價值具有重要意義。

關鍵詞：區塊鏈技術;管理會計;成本管理;價值鏈分析;業績評價

引言

2008年11月，在一篇名為《比特幣白皮書：一個點對點的電子現金系統》的報告中，區塊鏈作為比特幣的底層架構，出現在人們的視野中。伴隨著比特幣的第一個區塊——創世區塊問世，并與隨后產生的區塊相連接，區塊鏈由此誕生。區塊鏈技術因其所具有的使數據結構與交易信息加密傳輸的先天優勢，在世界范圍內掀起了狂熱浪潮。2015年，R3CEV公司牽頭建立了金融區塊鏈聯盟，到目前為止容納成員一百多家，已成為最大的私有鏈。全球最大的會計師事務所之一德勤，聯合多家創業公司合作建立了二十多種區塊鏈原型，其區塊鏈系統Rubix平臺已成功承接了多項應用開發部署任務。區塊鏈技術以破竹之勢，2016年躋身我國《“十三五”國家信息化規劃》，成為戰略布局重點;2017年工信部發布《區塊鏈參考框架》，各地政府積極響應，出臺相關政策;2019年中共中央政治局集體學習，就區塊鏈技術的發展現狀及趨勢進行深入研討。可見，一項新興技術的興起勢必會引起不同領域的廣泛關注，極大地伸展商業自由，為各行各業開辟探索空間。

管理會計領域接納區塊鏈技術，面臨挑戰的同時也獲得機遇。，財務會計側重于對單位財務狀況、經營成果以及資金變動情況的分析編制，提供的信息也是為滿足有關各方的需要;而管理會計作為與財務會計并駕齊驅的一個分支，傾向于在管理者的需求下對一系列運營活動進行規劃、控制、決策和評價，主要為內部管理部門提供數據。當作為內部資料的管理信息和管理報告遇上強調公開透明、多終端記錄的區塊鏈技術，還能否保護企業的商業秘密、保護專利產權（金菲，2019）尚未可知。另一方面，管理會計為實現其核心價值，對信息的要求無論是從“量”、還是從“質”上，都更為嚴格。有關上游供應商的信息，幫助企業最大化降低成本;有關下游經銷商或消費者的信息，有助企業進行定價決策;而更及時、可靠的信息，能夠減少時間成本、減少試錯頻數，進而提高經濟效率。凡此種種，區塊鏈技術，是一個很好的發揮平臺。它的應用，能夠實現云端信息的價值共創和價值共享，滿足多方利益相關者的要求，為管理會計的高效工作提供支持力量。不容置疑，挑戰如泰山壓頂，而機遇猶如柳暗花明，新興技術發展帶來的機遇空間，在輪番試驗與創新探索下，不僅會帶來技術的延展，也會成就該領域的新天地。

一、區塊鏈技術助力管理會計的因果溯源

（一）談應用之勢在必行

區塊鏈技術蓬勃發展，在各行各業的應用已成必然之勢。緣何受此青睞？究其特征，可得一二。

1.去中心化

區塊鏈技術基于共享理念，形成了由大量不同地理位置的節點共同組成的、每一節點都保存了區塊鏈網絡上所有數據的共享載體，數據的傳輸、驗證和維護都通過預設的智能合約來實現（盧俏媚，2018）。在區塊鏈平臺上，離散分布的網絡節點按照統一的協議和算法的自我約束，在網絡上自我傳輸，直接省略了對信用第三方支付的中間成本，不僅如此，被“廣而告之”的信息也降低了信息不對稱帶來的風險。

2.公開透明

數據采用非對稱加密技術和授權技術在全網廣播，實時傳輸，同步驗證，極大提高了利益相關方的主動權。每一節點既是參與者，又是監督者，信息的公開透明不再是其考量安全性的優先因素，因為加蓋時間戳的方式已經保證了既定數據的從一而終，不可篡改。所以，數據全網存在，授權獲取數據，讓信息物盡其用，讓市場高效運行。

3.自動化

系統運行依靠智能合約。數據時代的文件信息、交易信息都以代碼的形式存在于系統中，通過寫入腳本語言，并設定合約履行的判定條件，自動執行便能夠在達到預設狀態的條件下實現，完成信息共享。

4.可追溯性

時間戳服務器能夠對區塊鏈上的海量數據實施隨機哈希處理，使數據在時間維度具有唯一標記性，存儲在鏈式結構中。同時，每一新區塊的生成都會復制上一區塊的哈希值，數據記錄環環相扣，追本溯源更加方便。這種有跡可循的記錄、存儲方式，能夠使私自復制數據的行為無所遁形（孫悅等，2019）。

5.不可篡改性

區塊鏈作為一種公開記賬的分布式賬簿，一旦數據生成并全網廣播，所有區塊便都具有了上帝視角，單一節點的私自行為會因無法達成全網共識而宣告失敗（金菲，2019）。因為區塊鏈的工作量證明機制，龐大算力會通過競爭記賬源源不斷產生，單一節點若想篡改信息，只有擁有達到51%的算力時，操作才可進行，而實施操作的成本又不可估量，理性行為人不會逆成本效益原則強制執行。所以信息不可篡改，安全性更高。

6.分布式賬簿結構

區塊鏈技術平臺的搭建有賴于各分布式節點的支持，每一節點相當于保留了全網數據的副本，任何一部分的罷工行為都不會影響數據的完整性，可以有效防御單點故障。同時，由于數據信息的內置連續性，容錯性也有所增強。

（二）述發展之與時俱進

當前經濟環境在技術進步和產業變革下早已呈現出全球化的態勢，隨著改革的持續深入，國際經濟格局加速重塑，技術創新成為引領發展的生力軍，而信息技術創新，更是輻射范圍最廣、聯動效力最大的關注焦點。云計算、大數據、物聯網、人工智能，這些技術創新的產物，打破了傳統的商業模式，開創了價值傳輸的載體和平臺，實現了信息共創、信息共享的多元共生關系，更是推動了信息時代的跨越式發展，為經濟帶來繁榮，為人類創造福利。可見，在當前經濟大環境下，行業發展是必然需要科技創新、需要新興技術來加持、充血的，各行各業踴躍投身建設，管理會計也不應被時代淘汰。

（三）尋理想之精益求精

信息技術的發展與運營技術的革新為管理會計實現更多的經濟可行性提供了空間和機遇，在豐富管理會計工具和完善管理會計體系方面蓄勢不凡（徐穎，2019）。管理會計具有控制、決策、評價等職能，每一職能的實現，區塊鏈技術都有望嵌入其中。

在區塊鏈技術運用于管理會計的構想下，采購信息、銷售信息都存在于每一區塊上，通過非對稱加密和授權技術就可獲知可靠、及時的信息，有效降低中間成本，也對企業選擇供應商、選擇銷售渠道提供理性依據。當成本費用按照作業進行歸集分配，在區塊鏈作業上因不同動因集中管理的基礎數據一目了然，有利于企業做出成本決策，提高經濟效率。而在評價職能方面，企業的經濟活動，或者說是經營成果，都以不斷累積的信息模式呈現于區塊鏈系統中，對企業進行績效評價便易之余，更能避免短視行為，實現統籌兼顧。除此之外，管理會計未來的應用方向，必然是業財融合下的數據共享，是戰略聯盟中的合作治理，是企業全價值鏈管理的資源優化配置與效益實現，區塊鏈技術何愁無用武之地？

發展與探索就是不斷開疆辟土、精益還求精益的螺旋上升過程，創新無窮，不勝枚舉，對區塊鏈技術運用于管理會計的研究，后文主要從成本管理、價值鏈分析和業績評價三個方面入手，管中窺豹，可見一斑。

二、成本管理的新平臺構建

成本管理是一系列貫穿始終的、包含預測、決策、控制、分析等多項職能在內的管理活動。在當前內外部環境的共同影響下，粗放式經營已經難以適應企業的成長，企業需要更精細、全面的信息來把控全局。搭建區塊鏈技術，能夠提供改進成本管理的工具與方法的優越平臺，讓成本控制盡在企業的掌握中。區塊鏈通過攜帶成本驅動因素、存貨情況等信息，實現成本的集中式管理（徐穎，2019）。基于此，滿足不同分類方式的信息在區塊鏈中按照產品存在，抑或是按照作業存在，都為成本信息提供了可追溯性，方便進行動態控制;同樣地，這種可追溯性也能夠將資源的消耗直接追加至相關產品，而不再是通過復雜的計算逐項結轉，極大地提高了對成本的管理能力。

作業成本法作為新一代革命性的成本管理方法，與區塊鏈技術的結合運用，勢必迸出創新的火花。作業成本法的核心，就是將資源費用按照資源動因分配至作業、將作業成本按照作業動因追溯至產品，“作業”的存在機理，與區塊鏈的“區塊”有所相通。“作業中心”接受來自“資源”的資源消耗，以“成本對象”的形式作為價值輸出，傳輸過程，不只是單純的“接受”與“發送”，而是一個價值增值過程。區塊鏈的運行機制，亦是如此。每一區塊中包含區塊頭和區塊體，區塊頭由一系列摘要性技術組成，具體包括前一區塊的哈希值、時間戳、本區塊的哈希值等，是區塊之間相互關聯的證據，區塊體則是一大堆與其他區塊各異的交易列表、交易數量等。區塊生區塊，信息積累，價值增值。當在區塊鏈上記錄作業成本信息時，區塊轉變為作業中心，信息在區塊上轉移，便是一項作業轉移到另一項作業，資源與產品的聯系就是這樣建立起來的。而在任何一個進行作業成本記賬的區塊上，資源消耗的信息、作業分配的信息、生成產品的信息，都被記錄在冊，產品的前世、資源的今生，都有跡可循，成本費用的分配歸集，當然清晰可見。雖然作業成本法復雜在過程，但區塊鏈技術的應用，相當于將這種復雜過程實時臨摹，管理會計的關注重心向過程傾斜，提供的信息更加精細準確，對高效決策具有重要意義。

三、價值鏈分析的路徑創新

價值鏈由一系列基本活動和輔助活動集合產生，是一個不斷創造價值的動態過程。價值鏈分析的重點就是通過對每一個活動單元、或者說價值創造單元的優化革新，尋找企業在整條供應鏈、生產鏈、銷售鏈上的競爭優勢，為企業的戰略選擇做好功課。按照分析角度的不同，價值鏈分析分為內部價值鏈分析、縱向價值鏈分析和橫向價值鏈分析。

內部價值鏈分析的立足點是企業內部的、最終能為客戶帶來價值增值的活動，其存在形式包括各業務單位之間的價值鏈、各業務單位內部的價值鏈。將價值鏈上的活動分解為一系列價值作業，在區塊上形成價值作業中心，根據區塊鏈的運行原理，使得資源在不同作業間流轉，實現價值累積并輸出。區塊鏈技術在內部價值鏈中的運用相似于在作業成本管理中的運用，應用路徑如出一轍（呂娟，2018）。

縱向價值鏈又稱行業價值鏈，是縱向一體化戰略下的價值提煉。一個企業本身作為行業價值鏈中的一個階段，吸收上游供應商，聯結下游分銷商，形成一個從原材料采購到最終產品出售甚至售后信息反饋的鏈條，為一種產品、一位顧客打造一站式服務。將區塊鏈技術運用于價值鏈管理，每一區塊都接納了價值鏈上的有機體作為一個價值中心，價值中心吸收信息塊1，加工生成信息塊2，并將這種在各自區塊上完成的每一次工作量證明在整個區塊鏈上發布、共享，就可以將行業信息整合到不同階段，也即各個企業，財務信息與非財務信息涵蓋齊全，準確而完整，幾乎避免了信息不對稱風險。在區塊鏈技術搭建的大型數據交易平臺上，有關成本的信息影響著定價決策，有關生產的信息映射出銷售成果，行業業績呈現在區塊鏈上，為一項決策提供全局的、完整的信息支持，帶動行業經濟效益的提升。

橫向價值鏈分析實際上是競爭對手價值鏈分析，雖然在現實經濟環境下競爭對手價值鏈與本企業價值鏈是一種各自為政的平行關系，但是這種競爭力量刺激著彼此的經濟狀態，會在一定程度上產生協同作用和拮抗作用，所以對企業的戰略定位舉足輕重。區塊鏈側鏈技術的發展，為競爭對手價值鏈分析搭乘這項技術馬車提供了可能空間。側鏈是不同區塊鏈之間的連接通道，能夠實現信息的相互傳輸與價值交換。盡管競爭對手之間沒有交易往來，但一個共同的供應商、一個多種同類型產品的消費者，未嘗不能作為側鏈的搭建支點。隨著科技的發展與創新，競爭對手價值鏈分析基于側鏈的實踐指日可待。

四、業績評價的外延擴展

績效管理是指通過達成某些共識、幫助企業和員工實現績效目標的一種管理活動，業績評價和激勵管理是它的兩個核心內容。業績評價的評價模式，通過采用特定的評價方法、設計合理的指標體系，來檢驗企業目標的實現情況，不同評價模式的應用，是歷史演進、優化更新的結果，更是信息統籌、指標整合的綜合反映。區塊鏈技術將會被嵌入三種業績評價的模式——財務模式、平衡模式、價值模式之中，以探討這種技術為不同評價方式帶來的影響。

企業在劃分責任中心的管理方式下，財務模式業績評價得到有效構建。在區塊鏈技術的應用下，責任中心表現為成本區塊鏈、利潤區塊鏈和投資區塊鏈，信息以不同身份被記錄在區塊鏈中，諸如標準成本、邊際貢獻、投資報酬率等評價指標都可據此而實時獲取，企業生產效率得以提升，利潤最大化目標得以實現，績效結果也在相應的指標數據中不費周折即可清晰可視。

平衡模式以平衡計分卡為評價依據，均衡財務指標與非財務指標，在財務維度、客戶維度、內部流程維度、學習與成長維度構建起指標評價體系。內部流程維度、學習與成長維度是驅動維度，在區塊鏈技術平臺上具有自主性和可操作性，通過節點競爭記賬，使人力資本、組織資本和信息資本呈現在分布式賬簿中;運營管理應對供應商、生產商和分銷商的業務往來，客戶管理對產品的選擇、保持等做意向評估，創新管理、法規和社會則對業務環境、經營狀況進行拓展與維護，體現出一種自給自足、自我完善的激勵機制。財務維度與客戶維度是結果維度，一方面，企業生產率提升、收入增長;另一方面，客戶的價值主張得到滿足，這都有賴于區塊鏈技術加持了信息的完整性和及時性，為雙贏的實現提供了技術支撐。

價值模式的評價指標主要是市場增加值和經濟增加值，市場增加值衡量企業外部對公司的評價，經濟增加值衡量企業內部的評價。通過共識機制在區塊間建立起信任的分布式賬簿，為市場增加值成為可獲得指標提供了信息支持，同時，分布式賬簿具有的公開透明的特性，也讓經濟增加值成為一個公平的、可信的內部評價指標。

結語

區塊鏈技術是人類進入數字革命時代的產物，對經濟結構和經濟運作方式的重塑具有顛覆意義。技術的輻射范圍涵蓋各行各業，管理會計也在其庇蔭之下。管理會計強調業財融合，兼顧預測與決策，區塊鏈技術的應用，能夠成立一個海量數據的分布式平臺，業務信息、財務信息勾稽聯系、鏈式存儲，方便了對交易事項的追蹤評價。此外，對管理會計工具的創新，諸如作業成本法、平衡計分卡，也能夠因為區塊鏈技術而獲得更好的實施效果。

區塊鏈技術出現至今，雖有十年之久，但被廣泛關注也不過五年，其本身還處于探索發展階段，像51%算力攻擊、側鏈技術的搭載支點問題，答案何解，還在云里霧里。要想在管理會計領域甚至更廣闊的空間應用區塊鏈技術，技術本身的發達程度首當其沖。我們相信，未來一定會來，只是時機未熟，燎原之勢已成，只差萬家燈火。

參考文獻

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