基于政府會計制度的高校成本核算問題探討

馬慧杰

[摘? ? 要] 2019年政府會計制度的實施，為加強行政事業單位成本核算提供了準繩和基礎。財政部2020年初頒布的《事業單位成本核算基本指引》推動了事業單位成本核算工作的進展。高校作為事業單位的重要組成，隨著社會各界對高等教育的關注，高校的成本核算不僅切實反映辦學質量和教育成果，還促進了教育事業運行效率及管理水平的提升。

[關鍵詞] 政府會計制度;高校成本核算;作業成本法

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2020. 15. 024

[中圖分類號] G475;F810.6? ? [文獻標識碼]? A? ? ? [文章編號]? 1673 - 0194（2020）15- 0055- 04

0? ? ? 引? ? 言

高等教育是國家人才培養的一個核心環節，也是服務社會的重要手段。高等教育的質量和成果反映了國家的綜合實力，而高等教育的成本則體現高等教育的資源配置和政府管理水平。隨著政府會計改革的進行，2019年高校統一實施政府會計制度，使得高校的公共事務管理職能得到有效的發揮和監督。高校的成本核算不僅為提高高校管理水平提供有效的途徑，也成為監督規范高校運行，并充分發揮高校職能的重要手段。

1? ? ? 政府會計制度為高校成本核算提供了基礎

1.1? ?權責發生制的核算基礎

政府會計制度實施“雙分錄”原則，實行財務會計和預算會計并行的雙軌機制。該制度的實施使高校成本核算基礎從原來單一的收付實現制轉變為權責發生制和收付實現制并行。財務會計核算實行的權責發生制為高校成本核算提供了基礎，加快了高校成本核算管理的步伐。權責發生制注重對高校的資產和負債進行全面的管理，同時明確對收入和費用的期間確認、權屬負擔及科學的配比。權責發生制更好地反映高校運行的成本情況，在既定的會計期間明確高校本身的價值、成本及社會效益。同時也有利于政府了解教育事業資源投入和運行狀況，便于社會大眾監督高校的運轉，防止經費濫用、結構失衡及國有資產的流失。

1.2? ?對于固定資產、無形資產等科目計提折舊和攤銷

高校相對于其他行政事業單位存在特殊的資產，比如專利、著作權等無形資產及孤本典藏等文物資產，在政府會計制度下對這類資產進行重新劃分和確認。對原有和重新確認的資產計提固定資產折舊和無形資產攤銷，使得資產在合理的使用期限內承擔相應的費用。該方式真實地反映高校運營資產使用時所耗費的成本，形成與當期的收入相配比的費用。在此種核算方法下，不僅可以計量實際過程中的消耗，而且對于固定資產的實際價值能全面地反映，為核算高校運行成本，承擔社會責任與履行義務奠定了基礎。

1.3? ?會計要素重塑

政府會計制度的雙核算基礎，將會計要素重塑為“3+5”模式，即預算會計使用預算收入、預算支出和預算結余三要素，而財務會計采用與企業會計準則類似的資產、負債、凈資產、收入、費用五要素。“費用”要素有別于之前使用的“支出”要素，它將整體費用劃分成“業務活動費用”“單位管理費用”“經營費用”“資產處置費用”“上繳上級費用”“對附屬單位補助費用”“所得稅費用”“其他費用”等八項費用。其中“業務活動費用”主要反映為了實現單位職能和目標而開展的相關活動所產生的各項費用。“單位管理費用”是指單位行政及后勤開展管理活動而產生的費用，也應有單位統一進行負擔。費用劃分根據經濟事項的實質將所產生的費用的不同的類別進行劃分和歸集，對于與本單位開展業務活動耗費無關的一般統一不計入成本，比如“資產處置費用”“上繳上級費用”“對附屬單位補助費用”等。這使得高校這類事業單位的成本核算范圍變得清晰，保證成本信息的真實可靠、內容完整，促進成本核算的高效，提高公共服務的效果。

1.4? ?基建賬套并入學校大賬

政府會計制度對于基本建設活動不再單獨設置賬簿進行核算和反映，而是統一納入學校的大賬中。同時在整個大賬中增設了“工程物資”科目，旨在核算高校為在建工程準備的各種物資和成本。對于“在建工程”按照基建項目細分為“建筑安裝工程物資”“設備投資”“待攤投資”“待核銷基建支出”“基建轉出支出”等二級科目，對于高校的在建設項目工程的實際成本全面系統地進行核算和反映。基建賬務處理的并入，使高校成本核算范圍更加準確，同時可以全面反映學校成本和資產情況。

2? ? ? 基于政府會計制度的高校成本核算方法

政府會計制度的實施推動高校成本核算工作的開展。統一、科學、規范的制度體系，為成本核算提供必要的數據支撐，有助于根據高校自身特點和需求建立核算體系。

2.1? ?確定成本核算對象

高校的成本核算對象主要是高校的教育及科研資源的承載體。即對于培養每個學生所提供的教育和科研的服務的總和。而不同的院系、專業、學歷的學生，享受的資源是不同的，因此在進行高校成本核算時應分開細化考慮。

2.2? ?確定成本核算期間

高校經費屬于納入預算管理的政府開支，政府會計制度下高校會計核算一般以公歷日期作為會計核算期間。但是高校的職能主要是為國家和社會培養不同專業的專業人才，高校主體為學生，而學生的培養以一學年為一個周期，即當年的9月初至來年7月初。因此，高校的成本核算期間應該適當地調整為符合教學情況的教學期間，更符合實際發生的經濟業務性質，便于成本信息使用者及時決策、考量和調整。

2.3? ?確定成本項目和范圍

政府會計制度下成本核算通過費用類科目進行核算，因此在核算高校成本時應該對屬于履行當期職能所發生的耗費進行歸集，而對與當期教學活動無關的支出進行剔除。如表1所示，以K高校發生的費用為例進行分類，確定K高校的成本項目和范圍。

根據K高校目前費用科目的設置，核算范圍包含了K高校當期發生的所有費用。核算高校發生的成本，應識別出與教育活動有關的直接費用和間接費用。教育費用是高校產生的直接與教學活動相關的費用，在核算成本時應該全額計入。科研項目中包含國家、省部級、地市級和橫向科研項目，其資金來源和用途均不同，考慮科研費用時則應該按照性質進行劃分綜合考量是否計入。例如對于基礎性研究及對教學活動有關的應該按照分期及貢獻率計入成本;而對于社會服務性質的，例如校企合作的橫向科研項目則應該不予計入。行政管理費用及后勤保障費用是為了輔助支持教育活動而產生的，計算以院系為單位的成本時應該分配計入，從而保證成本核算的全面、準確。對于與高校開展教育活動無關的費用，如資產處置、上繳費用、對附屬單位補助等，一般不予計入成本。所得稅費用、其他費用等也應該根據產生的業務實質，綜合考量是否計入。

2.4? ?進行成本歸集和分配

高校機構復雜，業務活動存在多樣性和繁雜性，而作業成本法能夠以作業為中心開展成本核算，以對象消耗作業，作業消耗資源為動因細化高校成本，實現政府會計制度下對于高校成本核算的要求，如圖1所示。因此采用作業成本法對于高校的成本進行歸集分配，可以細化、精準、合理地核算高校成本，滿足成本信息需求。

（1）歸集資源，建立資源庫，重新劃分費用

根據K高校的資源費用建立資源庫，然后根據資源耗費情況和經濟分類用途進行分析，剔除與教學活動無關的耗費，并將剩下的費用區分為直接費用和間接費用。直接費用主要是指可以直接計入成本核算對象的資源耗費，而間接費用則是指在核算高校成本時的費用為多個對象共同耗費的資源，這類資源的耗費需要按照一定的規則分配后計入成本核算對象中。因此，歸集資源后根據類別和性質識別劃分出直接費用和間接費用。

（2）識別作業，劃分作業中心

高校培養學生這一目標需要各部門相互配合完成，根據高校的特點和形式，遵循可操作性和重要性的原則，將作業動因具有一定相似性的作業劃分為統一作業中心。以K高校為例，按照K高校的運作形式和特點，將K高校作業中心劃分為六類，即教學作業中心、教學輔助作業中心、學生管理作業中心、行政管理作業中心、資產管理作業中心、科研培訓作業中心。

（3）分析資源動因并進行分配

資源動因的驅動導致作業成本的發生，通過對不同耗費資源的劃分，按照不同資源動因，將資源耗費分配到不同的作業中心。對于教學作業中心、教學輔助作業中心、學生管理作業中心、行政管理作業中心所消耗的工資經費按照約當教師人數進行核算。而對于水電暖費、物業管理費、差旅費、出版文獻費用等按照不同作業中心的實際發生數計入不同的作業中心。設備維修維護及固定資產折舊按照其資產管理專屬實際發生的數額和按一定方法計提的數額計入資產管理作業中心，而與教學相關的科研經費計入科研培訓作業中心。最后匯總各個作業中心所產生的累計消耗資源數量，如表2所示。

（4）確定作業動因，分配作業成本

對于每一作業中心歸集所屬作業成本后，將作業成本按照作業動因分配計入成本對象中。如果該作業對于成本對象屬于專屬耗費，則直接計入該成本對象中;如果屬于成本對象共同耗費各作業的資源，需要按照作業動因比例分配計入成本對象中。通過計算學校的各項成本，最后匯總所有學院成本即為學校承擔的成本，如表3所示。

3? ? ? 基于政府會計制度完善高校成本核算的建議

3.1? ?完善成本核算管理體系，實現精細化管理

高校實施政府會計制度，應以財政部頒布的《事業單位成本核算基本指引》為基礎，建立適合高校自身的成本核算管理體系，確保高校成本核算的順利實施。明確成本核算的分工和崗位職責，優化成本核算流程，細化成本，多維度反映成本核算信息，提高精準度和效率，滿足信息使用者的需求。

3.2? ?完善成本核算制度，保障成本核算開展

高校會計核算立足于政府會計制度，但要與高校自身的規章制度和核算方法相結合，進一步制定符合自身特點的成本核算制度，保證高校的成本核算工作順利進行，明確成本核算責任，建立操作規程，完善報告形式和制度。

3.3? ?加強信息化建設，提高成本核算效率

成本核算工作數據量龐大，過程復雜，信息采集面廣，因此需要運用信息化手段科學實施。實現高效的數據共享和便利快速準確的數據傳輸和運算是必要條件，因此應推動高校信息化平臺建設，搭建軟硬件平臺，實現數據資源共享，從而提高成本核算效率，實時監督成本核算工作的開展。

3.4? ?培養樹立成本思維，培養專業性人才

政府會計制度的實施為成本核算奠定了堅實的基礎，高校應充分了解和應用政府會計制度，加強成本意識，培養成本思維。樹立以成本為導向的管理理念，培養專門的成本核算型人才，對高校的成本進行一體化管理。

3.5? ?完善績效管理，實施全面監督

高校應準確核算自身成本，了解高校運行過程中的必然耗費，對于成本使用進行全面監督，建立相關績效管理評價體系。在縮減成本的同時，提高教育資源的使用效益，提升辦學質量，形成公開透明的管理機制，接受社會公眾監督。

4? ? ? 結? ? 語

在高校實施政府會計制度背景下開展高校成本核算是大勢所趨，政府會計制度為高校成本核算奠定了基礎，提供了媒介。采用科學的核算方法，提供完善的制度保障，是高校成本核算工作開展的前提。同時高校成本核算不僅應滿足內部和外部管理對于成本信息的需求，還應提升高校的預算管理水平和運行效率，夯實績效管理，便于監督公共服務的成效，推動高校持續發展。

主要參考文獻

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