注冊會計師強制輪換制度及規避行為研究

劉立宇

【摘要】注冊會計師強制輪換制度是保證注冊會計師審計獨立性、提高審計質量的一項重要的制度安排， 但現實中存在的規避行為使得該項制度的效果大打折扣。 基于近年資本市場審計失敗的上市公司案例進行分析， 發現主要的規避行為是換所不換人。 這種規避行為存在的主要原因除了注冊會計師面臨的市場壓力， 還與監管不當和地方政府存在的以IPO成功為條件的對會計師事務所的獎勵政策有關。 在此分析基礎上， 提出相應的政策建議。

【關鍵詞】注冊會計師;審計質量;獨立性;強制輪換制度;規避

【中圖分類號】 F233? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）07-0147-10

一、引言

注冊會計師作為獨立于企業管理層和報表使用者的第三方， 其出具的審計意見對于報表使用者做出經濟決策至關重要， 高質量審計一直是會計師事務所的追求目標， 受到社會的高度關注。 獨立性作為注冊會計師應當遵守的職業道德守則之一， 是保證高質量審計的重要因素之一， 是注冊會計師的生命。 自2002年中國注冊會計師協會發布的《中國注冊會計師職業道德規范指導意見》要求定期輪換項目負責人及簽字注冊會計師后， 中國證監會、國務院國資委先后出臺相關規定， 對承接上市公司和國有企業的年度財務報表審計的注冊會計師實行強制輪換制度， 借此提高注冊會計師的獨立性， 保證審計質量。

然而， 最近幾年來， 萬福生科、康得新、康美藥業等上市公司財務造假案件頻頻發生， 造假手段和金額令人瞠目結舌， 審計質量堪憂， 給投資者帶來了巨大的經濟損失。 同時， 現實中也存在著部分注冊會計師采用換所不換人等方法規避強制輪換制度， 損害了注冊會計師的獨立性。 因此， 在我國新的發展形勢下， 對強制輪換制度及其規避問題進行探討， 進而提出優化強制輪換制度的監管措施建議， 對進一步保證注冊會計師審計獨立性、提高審計質量很有必要。

二、文獻綜述

（一）審計獨立性對審計質量的影響

由于職業經驗的特殊性， 注冊會計師對于審計質量無比重要。 究竟是注冊會計師自身執業經驗不足還是獨立性缺失對審計質量產生了影響， 這一問題顯得尤為重要。 早在1981年， 就有國外學者提出了關于審計質量的二元模型， DeAngelo[1] 將審計質量定義為注冊會計師發現并報告存在于其客戶會計系統中的違規行為的聯合概率。 注冊會計師發現錯報的可能性取決于注冊會計師自身的專業勝任能力， 而報告錯報的行動則取決于注冊會計師的獨立性。 Iman Sarwoko等[2] 以在印尼資本市場注冊的50家會計師事務所為樣本， 采用解釋性研究方法， 探討注冊會計師的行業專業化、獨立性對審計質量的影響。 研究結果表明， 注冊會計師的行業專業化和獨立性對發現舞弊的審計程序的實施有顯著影響， 同時注冊會計師的行業專業化、獨立性和發現舞弊的審計程序對審計質量又有顯著影響。 上述結果表明， 可以通過提高注冊會計師的行業專業化能力， 促進注冊會計師的獨立精神態度和實施充分的審計程序來發現財務報表審計中的重大舞弊， 提高審計質量。

進一步研究發現， 注冊會計師的獨立性相比注冊會計師的專業勝任能力對審計質量的影響更為重要。 國內學者謝獲寶等[3] 圍繞二元模型， 通過比較注冊會計師在受到證監會處罰前后的審計質量是否有所改善， 分析了審計失敗的原因到底是注冊會計師專業勝任能力不足還是注冊會計師獨立性缺失; 結果表明， 審計質量較差的原因更多的是注冊會計師獨立性缺失。 還有學者認為， 注冊會計師應該在思想和外表上均保持獨立。 獨立是一種精神態度， 是指審計人員能夠不受可能干擾職業判斷的事情的影響， 具有正直和客觀的行為， 并保持正當的職業懷疑。 形式上的獨立性是注冊會計師為了避免任何可能引起第三方對注冊會計師的完整性、客觀性或職業懷疑的行為或情況而采取的態度。

（二）影響審計獨立性的因素

1. 市場環境。 審計市場激烈的競爭關系導致整個審計行業獨立性不強， 我國除了少數規模較大的會計師事務所， 更多的會計師事務所往往因為規模較小而對客戶依賴程度較高， 獨立性較差， 同時不夠完善的法律環境和較低的違規成本也影響注冊會計師的審計謹慎性、獨立性和規范性， 降低審計質量。 程文莉等[4] 研究發現， 行政處罰的威懾作用及其對會計師事務所聲譽的影響會促使注冊會計師在執業過程中更加謹慎， 保持更強的獨立性從而提高審計質量， 而且證監會行政處罰能在一定程度上抑制審計市場競爭壓力對審計質量的負面影響。 市場環境的改善對會計師事務所的影響效應會因事務所規模的不同而有所差別， 陸正飛等[5] 通過研究分析發現當制度環境改善后， 會計師事務所更有出具非標準審計意見的可能性， 但這種效應可能更多地體現在大所， 即制度環境改善后， 大所更有可能出具非標準審計意見， 而小所出具非標準審計意見的可能性沒有變化。

從監管制度上看， 我國審計監管制度能夠在一定程度上幫助注冊會計師保持其獨立性。 信息傳遞理論認為， 隨著行業改革的深入和監管力度的加大， 注冊會計師的風險意識增強， 獨立性提高， 審計質量提高。 劉桂良等[6] 介紹了我國目前審計監管機制、審計市場的監管主體和監管客體， 分析了當前監管模式存在的監管主體的職責界限不明確和多頭監管的效率低、追責難等問題， 詳細剖析了具體監管機制的優缺點， 具體監管機制包括準入制度、注冊會計師強制輪換制度、審計收費制度、業務隔離制度、約談制度、會計師事務所執業質量檢查制度。 其中： 注冊會計師輪換制度避免了注冊會計師任期過長而喪失獨立性的問題; 業務隔離制度要求注冊會計師不得為同一客戶同時提供審計服務和非審計服務， 避免注冊會計師因為客戶承諾的高昂的非審計業務費用而降低獨立性的問題; 約談制度的實施對會計師事務所有一定的威懾作用， 能夠促進注冊會計師保持客觀公正。

過長的審計任期對注冊會計師獨立性有損害的觀點得到很多學者的認同， Josep等[7] 研究表明在長審計任期間， 注冊會計師會在非持續經營意見上犧牲其獨立性而不是持續經營意見， 因為后者會涉及很高的訴訟風險。 對于強制輪換制度， 國內學者有不同的觀點。 張濤等[8] 通過建立兩委托人——單代理人三方參與的博弈模型， 研究三種注冊會計師變更方式：強制性單期變更、強制性定期變更和自愿變更， 分析三種注冊會計師變更方式下注冊會計師、管理層和股東三方各自最優的策略。 研究發現， 在強制性定期變更和強制性單期變更的注冊會計師變更方式下， 注冊會計師有很大概率會與公司管理層合謀以獲取更大利益， 最終可能導致財務舞弊現象的發生。 而在自愿性變更的注冊會計師變更方式下， 公司股東隨時有可能解聘現任注冊會計師， 因此股東對注冊會計師的威脅在一定程度上會制約管理層和注冊會計師之間的合謀。

2. 會計師事務所規模和審計費用水平。 會計師事務所規模、審計費用水平等都會對注冊會計師的獨立性產生影響。

會計師事務所合并是擴大會計師事務所規模的方式之一， Rong Ding等[9] 研究發現， 在會計師事務所合并后期， 大型會計師事務所客戶公司的絕對可操控應計利潤與非大型會計師事務所客戶公司相比下降， 表明大型會計師事務所客戶公司盈余管理較少， 同時其收益與股市回報的關聯度更高， 說明這一時期的收益質量有所改善， 這一結果反映了注冊會計師獨立性的增強和注冊會計師約束客戶盈余管理能力的增強。 與此同時， 會計師事務所規模過大會導致審計市場集中度過高， 審計市場集中度過高又會對審計定價和審計質量產生潛在影響， Joshua L. Gunn等[10] 研究發現， 集中化更有可能導致四大會計師事務所運營的那部分市場的審計費用增加， 而審計質量并沒有提高。 另外， 會計師事務所規模對于審計任期也有影響， 張旺峰[11] 通過實證分析發現， 審計任期的增加會損害注冊會計師的獨立性， 從而降低審計質量， 但大規模會計師事務所通過完善質量控制體系， 能夠抑制審計任期過長而對審計質量產生不利影響。

審計費用過高或過低被視為異常審計費用， 都會影響注冊會計師的獨立性， 從而影響審計質量。 姜月運等[12] 把正、負向異常審計費用納入經濟契約框架進行分析， 他們認為在緊密的經濟契約下， 由于注冊會計師獲得了較高的審計費用， 具有迎合客戶需求的動機， 其審計獨立性下降， 審計質量降低; 而在客戶議價能力較強的情況下， 注冊會計師獲得的審計費用低于合理利潤， 受審計成本的影響， 注冊會計師可能更依賴于被審計單位的內部控制系統而減少實質性程序， 從而審計獨立性降低， 審計質量下降。 在正常審計費用范圍內， 適度提高審計費用能在一定程度上提高審計質量， 蔣佐斌等[13] 通過Basu經典模型研究審計費用對審計質量的影響， 結果顯示， 審計費用與審計質量呈現出正向相關的關系。

自2001年起， 中國證券市場監管機構就要求上市公司披露其審計費用， 但是仍然有很多公司并沒有執行這一規定， 行業內也沒有針對這一規定做出相應的處罰。 張俊生等[14] 通過構建Probit模型， 研究審計費用隱藏對審計獨立性的影響， 研究表明隱藏的審計費用伴隨著較低的審計獨立性， 從而導致審計質量降低。 如果審計費用信息被強制披露， 注冊會計師會因審計費用信息公之于眾的壓力抑制其“低價攬客”的行為， 從而提高審計獨立性。 還有研究表明， 上市公司為注冊會計師提供餐飲費也會降低審計質量， 杜興強等[15] 以盈余穩健性度量審計質量， 認為承擔注冊會計師餐飲費的上市公司， 其審計質量顯著更低， 上市公司與注冊會計師之間因“吃喝”文化而建立的“綁定”關系， 嚴重地削弱了審計獨立性。

3. 注冊會計師個人特征和對客戶的經濟依賴。 劉小春[16] 跳出了會計師事務所這一宏觀層面， 從簽字注冊會計師這一微觀層面研究了其獨立性和專業勝任能力對審計質量的影響， 具體包括注冊會計師的學歷、從業經驗和性別等因素。 進一步， 從不同的會計師事務所制度條件著手， 探究注冊會計師的個人特征對審計質量的影響。 實證結果表明， 注冊會計師的個人特征對審計質量具有顯著影響， 并在不同程度上影響其獨立性。 他還認為， 職位越高的注冊會計師其專業能力越強、從業經驗越豐富， 但同時其受到的來自客戶方面的壓力也越大， 可能會喪失獨立性。 獲取了注冊稅務師、注冊資產評估師等其他證書的注冊會計師具有更多的專業知識， 可能會提高審計質量; 但同時， 擁有其他證書的注冊會計師人力資本的專業性被弱化， 承受審計風險的能力增強， 可能會為了獲取以后更多的非審計業務需要與上市公司保持更加良好的關系從而損害其獨立性。 當項目負責人為女性時， 由于其民主的領導方式帶來更多的項目組內部交流， 其對風險更加厭惡帶來更強的降低審計風險的動機， 其對道德的高標準導致其對盈余操縱行為的厭惡， 從而保持了獨立性， 進而將提高審計質量。

注冊會計師對重要客戶的經濟依賴即客戶重要性會如何影響注冊會計師的獨立性進而影響審計質量， 對于這個問題目前國內學者還沒有得到一個統一的結論。 李明輝等[17] 在客戶重要性與審計質量之間的關系中加入了公司治理的影響因素， 認為有效的公司治理能夠維持審計獨立性， 提高審計質量。 如果重要客戶的公司治理比較完善， 則在管理層與注冊會計師發生分歧時為注冊會計師提供保護， 從而提高注冊會計師的審計質量; 如果公司治理不完善， 那么注冊會計師與管理層發生分歧時可能會屈從于管理層， 導致審計質量下降。 國外在這方面的研究普遍認為客戶重要性有損審計獨立性， Aloke等[18] 以盈余反應系數代替注冊會計師的獨立性研究其與客戶重要性之間的關系， 研究發現盈余反應系數與客戶重要性之間顯著負相關， 不過這種關系僅適用于中型企業， 原因是注冊會計師擔心在與大客戶合作時其獨立性受損會導致聲譽損失， 而在與小客戶合作時經濟依賴性降低， 被認為不會損害注冊會計師的獨立性。 Jan Svanberg等[19] 研究發現， 無論是四大會計師事務所還是非四大會計師事務所都存在客戶認同問題， 注冊會計師傾向于認同其客戶， 而更認同客戶的注冊會計師更有可能得到客戶偏愛。

對于注冊會計師提供非審計服務， 學者們有不同的觀點。 Joseph等[20] 研究了注冊會計師在提供不同水平非審計服務時出具非標準審計意見的傾向， 結果表明， 與擁有高服務水平的客戶相比， 沒有購買或者購買低服務水平的客戶更容易得到非標準審計意見， 這表明注冊會計師的獨立性受到了一定的損害。 而最新研究表明， 政府機構嚴格監管非審計服務的法規對于管理審計人員的獨立性有積極作用。 Betty Chu等[21] 研究了美國國會在2002年通過《薩班斯—奧克斯利法案》前后非審計服務與審計質量之間的關系， 這一法案要求每年披露審計費用和非審計費用， 研究結果表明， 在該法案實施前非審計服務費比率較高的集團審計報告質量較差， 而在該法案實施后的集團沒有得出提供非審計服務是否影響審計質量的結果。

（三）強制輪換制度的效果

執行強制輪換制度旨在提升簽字注冊會計師的審計質量， 維護其審計獨立性， 但是學術界對其效果的看法不盡相同。 一部分學者認為， 強制輪換制度確實增強了審計質量， 對其效果給予了肯定; 另一部分學者卻認為現實與目標背道而馳， 存在規避輪換制度的現象， 審計質量也并未達到預期效果。

蔣心怡、陶存杰[22] 從通過強制輪換制度后重新上任的簽字注冊會計師視角， 研究經過輪換后的注冊會計師與審計質量、審計費用之間的關系， 發現重新上任的注冊會計師對盈余操縱的容忍度更高， 即相較于其他注冊會計師而言審計質量更低， 盈余反應系數所代表的市場認同度并無顯著差異， 而審計費用卻顯著增加。 張娟、黃志忠等[23] 則認為輪換過后重新上任的注冊會計師審計質量不會下降， 反而與審計期限正相關， 但是因為輪換制度出現了過渡注冊會計師和原注冊會計師頻繁變更現象， 導致審計質量顯著下降， 主要原因在于新的注冊會計師以及只是兩年期過渡的注冊會計師不愿意過多地對專屬審計資產進行投資， 整體而言強制輪換規定并未提高審計質量。

與之相反， 楊懷宏[24] 對強制輪換制度的效果進行了肯定， 通過對強制輪換制度與審計質量、上市公司股價波動三者的關系進行研究， 發現強制輪換制度加強了會計師事務所之間的競爭， 會計師事務所出于對聲譽的考量會加強對注冊會計師的培訓， 從而提高審計質量， 投資者能及時地了解企業經營狀況， 增加了投資信心， 穩定了上市公司股價。 李璐、孫亞麗等[25] 研究了會計師事務所規模、審計任期與審計質量之間的關系， 發現審計任期與審計質量之間存在非線性關系， 在一定階段任期的延長會提高審計質量， 而過長的任期則會影響注冊會計師獨立性， 強制輪換制度有助于提升審計質量， 另外會計師事務所規模也會影響任期與審計質量的關系， 并基于成本因素的考慮建議大規模會計師事務所采用十年輪換、小規模會計師事務所采用五年輪換制度， 從而使輪換制度達到最大功效。

三、強制輪換制度及規避行為

（一）審計市場監管機制——強制輪換制度

當在同一企業執行審計工作的會計師事務所和簽字注冊會計師審計任期過長時， 由于很長一段時間內與相同客戶打交道， 注冊會計師很容易與其產生較為親密的關系， 從而在審計過程中傾向于信任客戶， 由此導致的后果是注冊會計師沒有保持合理的職業懷疑， 減少了必要的審計程序， 且審計程序較為固定而沒有增加審計程序的不可預見性， 使審計質量降低。 而且過長的審計任期， 也可能使注冊會計師對被審計單位產生經濟依賴， 導致兩者之間形成經濟利益關系， 從而損害注冊會計師的獨立性， 使審計質量降低。

為了避免由于審計任期過長而使審計質量降低， 《薩班斯—奧克斯利法案》對審計師的審計任期進行了詳細規定， 即實施審計工作的項目負責人和項目復核人不得在同一家公司執行審計工作連續超過5年。 受此影響， 我國政府相關監管部門以及中國注冊會計師協會也頒布了類似的規范。 2002年， 中國注冊會計師協會發布了《中國注冊會計師職業道德規范指導意見》， 要求對項目負責人及簽字注冊會計師進行定期強制輪換。 2003年， 中國證監會頒布了《關于證券期貨審計業務簽字注冊會計師定期輪換的規定》， 要求自2004年1月1日起， 負責審計工作的簽字注冊會計師和審計項目負責人不得為同一相關機構連續提供審計服務超過5年， 其中， 相關機構包括上市公司、首次公開發行證券公司、證券及期貨經營機構、證券及期貨交易所、證券投資基金及其管理公司、證券登記結算機構。 2004年， 國資委也發文對為中央企業實施年度財務決算審計工作的會計師事務所的審計任期進行了規定， 要求這些會計師事務所連續任期時長不得超過5年， 但同時也不得小于2年。

強制輪換制度從行政監管的角度， 借助于中國證監會的行政強制力， 對簽字注冊會計師和審計項目負責人的審計任期進行了強制性規定， 在一定程度上避免了由于審計任期過長而導致注冊會計師獨立性下降從而對審計質量產生不利影響的情況。 一方面， 強制輪換制度可以避免注冊會計師因為與客戶長時期的合作而形成思維定勢， 難以發現被審計單位財務報表存在的重大錯報， 從而提高審計質量; 另一方面， 強制輪換制度可以避免注冊會計師與被審計單位之間建立起親密的合作關系， 避免對被審計單位產生經濟依賴， 從而提高審計質量。 因此， 整體上來看， 強制輪換制度對于促進注冊會計師保持執業謹慎、增強獨立性以提高審計質量具有一定的積極作用。

（二）行業內的現實規避行為

1. 規避行為案例。 雖然中國證監會、國資委以及中國注冊會計師協會都對執行審計工作的簽字注冊會計師和審計項目負責人的輪換進行了強制性規定， 但各個會計師事務所出于種種原因在實踐中出現規避的行為并不少見， 導致強制輪換制度只能在有限程度上提高注冊會計師的獨立性。 這一點可以從近期爆發的上市公司財務舞弊案件中窺見。

（1）康得新案。 2019年， 中國證監會披露了康得新財務造假事件， 其通過虛構銷售業務的方式虛增營業收入， 同時通過虛構采購、生產、研發費用、產品運輸費用的方式虛增營業成本、研發費用和銷售費用。 通過上述方式， 康得新2015 ～ 2018年年報分別虛增利潤總額23.81億元、30.89億元、39.74億元、24.77億元， 合計119.21億元。 如此巨大的財務造假金額， 使行業內對為其連續提供審計服務九年的瑞華會計師事務所的注冊會計師獨立性和審計質量產生嚴重懷疑。

瑞華會計師事務所在成立之前， 經歷了一系列的合并和更名。 2012年7月， 國富浩華會計師事務所（簡稱“國富浩華”）合并了曾經因為綠大地IPO造假一案被撤銷業務許可的深圳鵬城會計師事務所（簡稱“深圳鵬城”）。 2013年， 國富浩華又與中瑞岳華會計師事務所（簡稱“中瑞岳華”）合并， 并于2013年7月1日起正式更名為瑞華會計師事務所（簡稱“瑞華”）。

在國富浩華合并深圳鵬城時， 深圳鵬城已經為康得新連續提供了兩年審計服務， 其簽字注冊會計師劉濤進入國富浩華之后， 康得新的業務也自然而然地被國富浩華承接。 2012年8月， 康得新發布關于聘任會計師事務所的公告稱， 公司原聘任的2012年度會計師事務所由深圳市鵬城會計師事務所有限公司變更為國富浩華會計師事務所， 但深圳鵬城現有的人員不變， 辦公地點不變， 為公司提供的服務不變， 注冊會計師、負責人不變。 在國富浩華與中瑞岳華合并成立瑞華后， 康得新的業務則繼續被瑞華所承接。 2013年康得新發布公告稱， 國富浩華名稱變更后， 此前與公司簽署的所有合同文本繼續有效， 相應的責任、權利和義務由瑞華承繼和履行。 由此可見， 雖然瑞華表面上只在2013 ～ 2019年間為康得新提供服務， 但經歷兩次合并與更名后， 其實質上已經為康得新連續提供審計服務達十年， 是典型的換名不換所。 十年內為康得新提供審計服務的會計師事務所、當期實付審計費用、出具的審計意見和簽字注冊會計師如表1所示。

從表1中可以看出， 從2014年開始， 劉濤不再為康得新年度財務報告審計簽字， 而從2015年開始， 康得新的年度財務報告就開始出現財務造假。 證監會調查認為， 康得新披露的2014年年度報告存在重大遺漏， 2015年年度報告、2016年年度報告、2017年年度報告、2018年年度報告均存在虛假記載和重大遺漏以及未及時披露重大事件的行為， 而這五年內瑞華對康得新年度報告出具的審計意見居然都是標準無保留意見。 2014 ～ 2018年期間， 為康得新年報簽字最多的是江曉， 而江曉正是從深圳鵬城通過合并進入瑞華的。 雖然2017年江曉并未為康得新年報簽字， 但這一年為康得新提供審計服務的簽字注冊會計師之一鄭龍興也是從深圳鵬城通過合并進入瑞華的。 因此， 從2010年開始， 雖然康得新的簽字注冊會計師每五年內都有變化， 并沒有違背強制輪換制度， 但是每一年康得新的簽字注冊會計師都有來自深圳鵬城的人， 注冊會計師之間可能存在內部的利益關系， 其獨立性并沒有得到很好的保證。

2016年4月6日， 康得新舉行了光學膜二期項目奠基儀式， 公司董事長鐘玉在儀式上表示， 康得新需要會計師事務所等專業機構為其提供多方面的幫助和支持來加快其多元化、國際化大布局的進程， 并與這些專業機構共同成長。 根據中國證監會的調查結果所顯示的時間線， 當時正好是康得新造假的第一年。 奠基儀式舉行兩個星期后， 康得新發布了2015年年度報告， 當年公司虛增利潤總額23.81億元， 占年報披露利潤總額的144.65%。 而代表瑞華參加奠基儀式的， 除了首席合伙人楊劍濤， 還有為康得新2010 ～ 2013年年報執行審計工作并簽字的合伙人之一劉濤。 而且從2015年開始， 康得新支付給瑞華的審計費用提高至210萬元左右， 因此可以合理懷疑注冊會計師與康得新之間存在經濟利益關系， 對康得新產生經濟依賴， 使其獨立性降低， 造成審計質量差的后果。

以2018年為例， 康得新的簽字注冊會計師江曉還為天晟新材、勤上股份、三川智慧和同達偉業四家公司年報執行審計工作并負責簽字。 其中， 勤上光電（現名勤上股份）也是由深圳鵬城負責其IPO審計項目， 盧劍波擔任勤上光電的IPO運作顧問。 2017年， 瑞華因在勤上光電2013年年報審計過程中未勤勉盡責， 被罰沒業務收入95萬元， 并處以95萬元的罰款， 同時深圳鵬城的劉濤也被處以5萬元罰款。 瑞華在受到行政處罰之后， 仍然繼續為其提供審計服務， 注冊會計師獨立性很可能缺失。

（2）康美藥業案。 2020年5月， 中國證監會發布公告稱， 康美藥業披露的2016 ～ 2018年財務報告存在財務造假的問題， 公司通過仿造、變造增值稅專用發票等方式虛增營業收入以及多計利息收入等手段虛增利潤， 還通過偽造、變造大額定期存單或銀行對賬單等方式虛增貨幣資金， 并將不滿足會計確認和計量條件的工程項目納入報表虛增固定資產， 以及存在未在相關年度報告中披露控股股東及關聯方非經營性占用資金情況等重大遺漏。 通過上述方式， 康美藥業2016 ～ 2018年年度報告分別虛增營業利潤6.56億元、12.51億元、1.65億元， 合計20.72億元; 2016年和2017年年度報告分別虛增貨幣資金225.49億元、299.44億元， 2018年半年度報告虛增貨幣資金361.88億元; 2018年年度報告虛增固定資產11.89億元， 虛增在建工程4.01億元， 虛增投資性房地產20.15億元。

到2018年年度報告為止， 廣東正中珠江會計師事務所（簡稱“正中珠江”）連續為康美藥業提供了18年的審計服務， 而在證監會披露之前， 其連續17年一直出具的是標準無保留意見。 2012 ～ 2017年期間， 在康美藥業因其真實財務狀況多次遭到市場質疑的情況下， 正中珠江仍然頂著巨大的壓力出具了標準無保留意見的審計報告， 由此可以合理懷疑該事務所注冊會計師的獨立性缺失。

正中珠江由原廣東正中珠江會計師事務所有限公司、廣州健明會計師事務所有限公司、中山中信會計師事務所有限公司、韶關中一會計師事務所有限公司、廣州市德信會計師事務所有限公司的注冊會計師共同發起設立。 其官網顯示， 正中珠江的核心業務為IPO和上市公司審計， 2008年重新開始提供IPO服務， 在其幫助下成功上市的客戶數量在國內會計師事務所中占比較大。 康美藥業籌劃上市時， 正是正中珠江對其進行IPO審計， 且對公司2000 ～ 2001年的生產經營及盈利預測情況予以了審核驗證， 成功幫助其上市。 而在此之前， 康美藥業就聘請了廣東正中會計師事務所對其并購廣東康美25%股權的標的進行專項審計， 這個會計師事務所正是正中珠江的前身。

由此可見， 康美藥業在很長一段時間內與正中珠江保持了合作關系， 兩者之間很難不產生經濟利益關系， 注冊會計師很難保持客觀性和獨立性。 本文通過梳理為康美藥業執行審計工作的歷任簽字注冊會計師發現， 在連續18年的年報審計中， 楊文蔚簽字12次， 何國銓簽字11次， 吉爭雄簽字5次， 張靜璃簽字5次， 熊永忠、劉火旺、劉清各簽字1次。 其中， 為康美藥業年報審計簽字最多的楊文蔚、何國銓連續簽字次數均未超過5次， 并沒有違反強制輪換制度。 但是由于在同一會計師事務所內部， 注冊會計師之間可能存在利益關系， 即使簽字注冊會計師進行了強制性輪換， 也無法確定執行康美藥業審計工作的實際負責人是誰， 注冊會計師的獨立性并未得到保證。

根據公開資料顯示， 康美藥業在2001 ～ 2008年之間支付給正中珠江的審計費用大部分在30萬元左右。 而從2009年開始， 康美藥業支付的審計費用開始大規模上升。 2010 ～ 2012年， 正中珠江向康美藥業收取的審計費用分別為120萬元、180萬元、230萬元。 此外， 從2013年起， 除財務報表審計之外， 正中珠江還為康美藥業實施公司內部控制審計工作， 相應費用為120萬元。 與財務報表審計費用一起， 2013年康美藥業一共向正中珠江支付了370萬元。 隨后的幾年時間里， 正中珠江收取的審計費用持續大幅度增加。 2018年， 正中珠江從康美藥業收取的財務報表審計費用和內部控制審計費用總計高達640萬元。 持續增加且金額巨大的審計費用使正中珠江很可能對康美藥業產生經濟依賴， 有進行審計合謀幫助其粉飾報表的傾向， 注冊會計師保持獨立性十分困難。 此外， 在正中珠江提供審計服務的客戶中， 康美藥業的地位十分重要。 以2018年為例， 除溫氏股份審計費用高達千萬遠遠超出其他客戶之外， 康美藥業成為了正中珠江的第二大客戶， 不包括內部控制審計費用在內的財務報表審計費用就高達500萬元， 而其他五家公司的審計費用之和才515萬元。 因此， 正中珠江對康美藥業的經濟依賴性較強， 注冊會計師獨立性喪失， 很可能因為其高昂的審計費用而與其進行審計合謀， 幫助其進行財務造假而從中獲取巨額的收益， 由此造成審計質量較差， 最終導致審計失敗。

2.行政法規執行不到位。

（1）強制輪換制度執行不到位。 強制輪換制度頒布后， 沒有按照規定對簽字注冊會計師和審計項目負責人進行輪換或者未實質性輪換的情況并不少見。 2020年7月， 北京證監局披露了大信會計師事務所的曹斌、胡鳴未按照規定進行強制輪換。 其中， 曹斌擔任長春高新技術產業（集團）股份有限公司（簡稱“長春高新”）2013 ～ 2017年度以及2019年度財務報表審計報告的簽字注冊會計師， 在作為簽字注冊會計師為長春高新連續提供五年審計服務并被輪換后， 在兩年內又重新為長春高新提供審計服務; 胡鳴擔任冰輪環境技術股份有限公司（簡稱“冰輪環境”）2013 ～ 2017年度以及2019年度財務報表審計報告的簽字注冊會計師， 在作為簽字注冊會計師為冰輪環境連續提供五年審計服務并被輪換后， 在兩年內又重新為冰輪環境提供審計服務。 2020年5月， 浙江證監局公開信息顯示， 中匯會計師事務所的孔令江擔任金圓水泥2013 ～ 2017年度以及2019年度財務報表審計報告的簽字注冊會計師， 在作為簽字注冊會計師為金圓水泥連續提供五年審計服務并被輪換后， 在兩年內又重新為金圓水泥提供審計服務。 2019年11月， 根據北京證監局對致同會計師事務所注冊會計師嚴冰出具的警示函， 嚴冰擔任京能置業股份有限公司2013 ～ 2018年度財務報表審計報告的簽字注冊會計師， 連續六年為同一被審計單位提供審計服務。 2019年8月， 根據廣東證監局公開信息， 正中珠江注冊會計師王旭彬在2012 ～ 2016年期間作為簽字注冊會計師為A股威華股份連續提供了五年的年報審計服務， 并在兩年內繼續為威華股份提供2018年年報審計服務。

由此可見， 強制輪換制度執行不到位的情況并不罕見， 簽字注冊會計師和審計項目負責人沒有進行輪換或者沒有進行實質性輪換的情況時有發生。 而注冊會計師一旦任期過長， 就很可能與審計客戶形成親密的合作關系， 產生經濟依賴或者產生經濟利益關系， 注冊會計師獨立性缺失， 從而導致審計質量差， 造成審計失敗的結果。

（2）獨立性管理規定未有效落實。 2019年9月， 廣東證監局公開信息顯示， 天健會計師事務所作為羅頓發展2014年度財務報告審計機構， 利用了廣東中廣信資產評估有限公司（簡稱“中廣信”）的評估結果對羅頓發展長期股權投資余額執行審計程序。 而天健深圳分所某員工及該分所負責人的直系親屬張某是中廣信的員工， 且該評估工作的資料收集、評定估算及工作底稿與評估報告的編制均由張某負責。 中廣信與天健深圳分所就上述評估工作的相關費用進行結算， 再由該分所負責人直接轉賬至其直系親屬張某。 2019年2月， 上海證監局公開信息顯示， 根據2018年下半年中國證監會對普華永道會計師事務所（簡稱“PWC”）進行的例行全面質量檢查結果， 從抽查的約800名從業人員及其近親屬的個人獨立性情況中發現其中4名員工戴夢嬌、范永嬌、孫連文、薛岱存在個人違規情況。

國際上， 違反獨立性管理規定的情況也并不少見。 《薩班斯—奧克斯利法案》明確規定禁止注冊會計師為同一客戶同時提供審計服務和非審計服務， 因為當注冊會計師同時為客戶提供審計服務和非審計服務時， 注冊會計師可能會因為被審計單位提供的高昂的非審計服務費用而對被審計單位形成經濟依賴從而違反獨立性， 與客戶達成一致， 滿足其進行盈余管理的要求， 造成審計質量低的后果。 2019年9月23日， 美國證券交易委員會（簡稱“SEC”）指控PWC在對15家SEC注冊發行人（上市公司）提供的服務中， 有19項業務存在不當專業行為， 并違反獨立性原則向一家公司同時提供被禁止的咨詢服務， 包括在設計和實施與審計客戶的財務報告相關的軟件中行使決策權以及履行管理職能。

2019年8月27日，? SEC指控RSM會計師事務所在涉及至少15個審計客戶的100多份審計報告中違反了SEC的獨立性原則。 SEC還發現， RSM US或其包括RSM International網絡的其他成員公司在內的關聯實體， 向RSM US審計客戶的關聯公司提供被禁止的非審計服務， 包括公司秘書服務、工資外包、借調人員、財務信息系統設計或實施、代理記賬、內部審計外包和投資顧問服務。 而且， 澳大利亞RSM International成員所的一名合伙人自愿擔任RSM US上市公司審計客戶的關聯公司董事會的非全權成員， 這違反了SEC的獨立性原則。 此外， 2016年9月，? SEC指控EY會計師事務所審計合伙人與兩家上市公司重要客戶的關系過于密切且存在異常款待的情形; 英國財務報告委員會（簡稱“FRC”）指控PWC為其審計客戶提供非審計服務， 非審計服務費用大大高于審計費用， 就養老金計劃服務采用或有收費安排， 存在因密切關系產生對獨立性的不利影響;? FRC指控KPMG會計師事務所為審計客戶提供專家證人服務等非審計服務;? SEC指控Deloitte Japan會計師事務所員工在審計客戶擁有大額存儲并與其存在其他財務關系。

由此可見， 國內外違反獨立性管理規定的情形都不少見， 獨立性管理規定并沒有得到有效落實， 注冊會計師因為密切關系、異常收費、異常款待等原因導致獨立性缺失， 從而導致審計質量差， 最終造成審計失敗。

四、規避行為存在的主要原因

雖然中國證監會、國資委和中國注冊會計師協會都對簽字注冊會計師和審計項目負責人的輪換進行了強制性規定， 以保證簽字注冊會計師和審計項目合伙人的獨立性， 但會計師事務所及注冊會計師通過種種方式進行現實規避和不完全遵守獨立性管理規定的情形屢見不鮮。 一旦被證監會披露， 對于會計師事務所和注冊會計師聲譽的影響可以說是巨大的， 很可能使其丟失客戶。 那么， 會計師事務所為什么不愿意完全遵守準則， 冒著巨大的風險而進行規避行為呢？ 本文認為， 主要有市場壓力和地方政府行為兩個方面的原因。

（一）市場壓力

在會計市場尚未健全、社會誠信度不高的情況下， 市場監管者顯得尤為重要。 然而在出現審計問題并造成惡劣輿論后果的情況下， 目前的懲罰機制沒有能夠精準懲罰到有直接責任的合伙人或者會計師， 而且懲罰導致的成本不足以抵抗財務造假所獲取的巨額利潤， 因此許多會計師事務所以及注冊會計師寧可冒著被處罰的風險也要進行財務造假。 當出現審計失敗后， 審計客戶的股價會下降， 會計師事務所會產生經濟損失， 比如客戶流失、審計費用下降等。 但有研究表明， 證監會的處罰報告對小會計師事務所產生的影響較大， 會導致其客戶流失較多， 而大中型會計師事務所幾乎不會受到影響， 其審計費用相比報告之前反而還有所提升。 審計市場的懲罰機制對控制審計質量起到關鍵作用， 如果沒有一個良好完備的懲罰機制就無法阻止會計師事務所提供低審計質量服務。

社會經濟的發展使企業規模越來越大， 同時也帶動了會計師事務所的發展， 會計師事務所業務不斷擴大， 審計質量也在不斷提高。 在激烈競爭的審計市場下， 會計師事務所為增強自身競爭力會采取“低價攬客”措施， 結果導致注冊會計師在任期初期的審計成本高于審計收益， 目前的強制輪換制度使注冊會計師的危機感增強， 為了在合約后期能收回審計成本并且獲得更多利潤， 注冊會計師會盡力維持與客戶之間的關系并向其提供非審計業務， 這一行為導致的結果是注冊會計師會加強與其客戶之間的利益關聯， 由于害怕失去非審計業務的收入來源， 注冊會計師或許會舍棄其自身獨立性， 審計質量自然就無法得到保證。 因此， 規模較小的會計師事務所往往對客戶的經濟依賴性比較強， 獨立性較差。 從公司股東、管理層、注冊會計師三方的關系來看， 管理層為了謀取利益會聯合注冊會計師進行財務造假， 而公司股東并沒有參與到公司實際的日常運作中， 因此無法掌握管理層所掌握的真實信息， 這種信息不對稱使得公司股東無法得知注冊會計師在執行審計程序和進行審計報告時是否保持其獨立性， 部分注冊會計師會借此與管理層達成不正當合作。 如果這種管理關系無法得到改善， 這樣的情況就不會緩解。

（二）地方政府行為

出于拉動各地方經濟發展、促進資本市場快速發展、充分發揮資本市場對“四個中心”建設和經濟社會發展的支持作用等原因， 各地方政府都對IPO項目的中介機構給予不同程度的獎勵。 比如2018年6月， 《濟南市進一步促進資本市場發展行動計劃》規定， 每成功上市1家公司， 獎勵服務其上市的券商、會計師事務所、律師事務所各10萬元; 每成功在“新三板”掛牌1家公司， 獎勵服務其掛牌的主辦券商、會計師事務所、律師事務所各5萬元。

又如2018年9月， 《西安國家自主創新示范區關于支持企業上市發展的若干政策》規定， 對于主辦券商推薦的區內企業在上海、深圳交易所上市成功或將非西安市上市公司引入自創區的， 每完成1家， 給予主辦券商項目團隊、律師事務所、會計師事務所等中介服務機構最高200萬元獎勵; 主辦券商推薦區內企業在香港聯交所、納斯達克、紐約證券交易所等主要境外證券市場首發或實現融資1000萬美元以上非首發上市， 或將非西安市上市公司引入自創區的， 每完成1家， 給予主辦券商項目團隊、律師事務所、會計師事務所等中介服務機構最高50萬元獎勵; 對于主辦券商推薦的區內企業在“新三板”成功掛牌或將非西安市已掛牌企業引入自創區的， 每完成1家， 給予主辦券商項目團隊、律師事務所、會計師事務所等中介服務機構最高30萬元獎勵。

再如2019年5月， 寧夏回族自治區人民政府網站發布的《進一步支持企業上市發展的若干政策措施》， 對輔導企業成功上市的中介機構每家獎勵50萬元， 對輔導企業實現“新三板”掛牌的中介機構每家獎勵10萬元。 2014年12月， 《北京市東城區關于支持企業上市掛牌融資的若干意見》提到， 加強對區內服務企業上市掛牌的證券公司、會計師事務所、律師事務所等相關中介機構的引導， 對為東城區企業上市掛牌工作做出突出貢獻的駐區中介機構給予資金獎勵。 對支持企業在場內市場上市的中介機構按每個項目給予一次性40萬元的資金獎勵， 對支持企業在場外交易市場掛牌的中介機構按每個項目給予一次性30萬元的資金獎勵。

由此可見， 各地政府出于鼓勵企業上市、拉動經濟發展等目的， 對于提供幫助企業上市的IPO項目審計服務的會計師事務所采取了不同程度的獎勵措施， 且獎勵較為豐厚。 在政府鼓勵上市的背景下， 會計師事務所在巨大利益面前為了獲得高額的政府獎勵， 難免在實施IPO項目審計工作中犧牲獨立性， 與客戶達成共識， 幫助其掩蓋不利于其上市的情況。

五、政策建議

雖然自2003年以來我國實施了強制輪換制度， 審計項目負責人和簽字的注冊會計師不得連續為同一相關機構服務超過五年， 但是這種對注冊會計師審計任期的行政規定并未有效保障注冊會計師的獨立性與審計質量。 基于上文的分析， 為了進一步提高注冊會計師獨立性與審計質量， 本文提出以下幾點政策建議：

1. 改變強制輪換制度的監管重心， 從目前主要對會計師事務所的監管轉移到對會計師事務所和執業注冊會計師個人并重的監管。 目前注冊會計師規避強制輪換制度的主要方式是“換廟不換和尚”， 這種現象的存在與監管重心主要在會計師事務所不無關系。 改變這種規避方式就需要改變目前的監管重心， 從以會計師事務所為重心的監管轉移到對會計師事務所和執業注冊會計師個人并重的監管， 披露簽字注冊會計師連續簽字的時間， 對連續簽字超過五年的注冊會計師給予必要的處罰。

2. 建立健全非審計服務相關的信息披露制度， 合理規范注冊會計師提供的非審計業務類型。 盡管審計業務和非審計業務是由不同的合伙人在會計師事務所中完成的， 但會計師事務所的最優分配規則是審計合伙人的薪酬必須依賴于非審計業務。 這是因為企業的最優共享規則促使合伙人采取行動， 使企業的總體收益即合伙人的共同收益最大化。 因此， 雖然有觀點認為注冊會計師提供非審計服務會影響注冊會計師的獨立性， 但在政府對非審計業務的嚴格監控下， 會計師事務所提供非審計服務只會有利于會計師事務所提高其審計服務質量。 會計師事務所如果對同一客戶及其關聯企業提供有非審計業務， 應向廣大投資者告知非審計服務的存在。 若上市公司拒絕對其非審計業務相關信息進行披露， 則應建全相關法律法規進行強制監管， 保障投資人的知情權利， 形成良好的市場環境， 降低非審計業務對注冊會計師獨立性的負面影響。

3. 禁止地方政府以IPO成功為條件的對會計師事務所的獎勵政策， 鼓勵地方政府進一步采取切實可行措施， 扶持當地大型會計師事務所做大做強。 地方政府以IPO成功為條件對會計師事務所的獎勵政策， 扭曲了審計業務的定價， 導致會計師事務所犧牲獨立性來協助公司上市。 本文認為， 對于各地現有的各種以IPO成功為條件的對會計師事務所的獎勵政策應當進行清理， 加以廢止。 同時， 應當鼓勵地方政府進一步扶持當地會計師事務所進一步做大做強。 合并是擴大會計師事務所規模的一種主要方式， 當兩家會計師事務所合并時， 他們可以通過合并各自的專家和互補的地點來降低成本， 從而提高經營效率和審計質量。

不過， 各地政府也需要謹慎評估審計行業未來合并的后果， 該行業的特點是“緊密的寡頭壟斷”， 進一步的合并可能會降低消費者福利， 因為注冊會計師可能會利用其日益增強的市場力量收取超額審計費用， 但獨立性較強的注冊會計師能夠提供更高質量的審計服務。 此外， 頂級審計機構之間的合并也可能有助于次級審計機構的地位， 因為它們可能會利用競爭性定價來挑戰大型競爭對手。 政府應促進會計師事務所增強其內部質量控制建設， 建立可行的獎懲機制， 通過獎勵與約束制度來引導會計師事務所增強審計質量。

4. 加大會計師事務所和注冊會計師違反獨立性原則的懲罰力度， 在行政監管的基礎上增加行政處罰， 完善審計市場的法律法規。 目前我國審計的法律環境的建設還十分落后， 雖然已經出臺了有關企業內審計獨立性的相關政策， 但只是籠統地概括了相關規定， 并沒有具體細化到可操作的實踐應用環節， 法律法規的可操作性不強導致在執行審計獨立性的工作過程中無章可循。 與此同時， 我國還沒有出臺針對注冊會計師違反獨立性原則的懲罰制度， 既沒有明確規定會計師事務所和注冊會計師需承擔的民事責任， 也沒有明確的賠償范圍和賠償標準。 國外已有相關制度， 由于“四大”會計師事務所之一安永與兩家上市公司高管私交密切違反了審計中的獨立性原則， SEC于2016年對事務所處以930萬美元的高額罰款。 我國也應盡快完善相關制度， 以促進審計行業更好地發展。

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