新租賃準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)核算的影響

李卓勤

摘要：新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，給企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債、利潤(rùn)以及經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流帶來(lái)不同程度的影響，本文以新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化為切入點(diǎn)，分析執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)核算產(chǎn)生的影響。

關(guān)鍵詞：新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;財(cái)務(wù)核算;實(shí)施

2018年12月財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于修訂印發(fā)〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21 號(hào)—租賃〉的通知》（財(cái)會(huì)[2018]35號(hào)）文件，規(guī)定在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)從2019年1月1日起施行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21 號(hào)—租賃》（以下簡(jiǎn)稱“新租賃準(zhǔn)則”），其他執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則的企業(yè)自2021年1月1日起施行。

新租賃準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則相比，產(chǎn)生了較大的變化，對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)核算產(chǎn)生一定的影響。

一、租賃確認(rèn)的變化

原租賃準(zhǔn)則所稱租賃是指在一定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓渡與承租人以獲取對(duì)價(jià)的行為。租賃主體必須在租賃合同開始時(shí)識(shí)別一份合同是否為一項(xiàng)租賃或包含一項(xiàng)租賃，并且僅當(dāng)合同條款和條件被修改時(shí)，需要重新評(píng)估合同是否為一項(xiàng)租賃或包含一 項(xiàng)租賃。

新租賃準(zhǔn)則要求承租人將幾乎所有的租賃合同，按未來(lái)租賃付款額確認(rèn)為一項(xiàng)租賃負(fù)債和相對(duì)應(yīng)的“使用權(quán)資產(chǎn)”。

二、新租賃準(zhǔn)則執(zhí)行范圍的豁免與除外

（一）新租賃準(zhǔn)則的豁免規(guī)定

豁免規(guī)定是指對(duì)于短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃，承租人可以選擇不確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，即不執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則，可以簡(jiǎn)化處理。

（二）新租賃準(zhǔn)則的除外條款

新租賃準(zhǔn)則執(zhí)行范圍除豁免規(guī)定外，還制定了除外條款，除外條款是：

1.承租人通過(guò)許可使用協(xié)議取得的電影、錄像、劇本、文稿等版權(quán)、專利等項(xiàng)目的權(quán)利，以出讓、劃撥或轉(zhuǎn)讓方式取 得的土地使用權(quán)，適用《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》 ;

2.出租人授予的知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可，適用《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》 ;

3.勘探或使用礦產(chǎn)、石油、天然氣及類似不可再生資源的租賃;

4.承租人承租生物資產(chǎn);

5.采用建設(shè)經(jīng)營(yíng)移交等方式參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、運(yùn)營(yíng)的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同。

三、新租賃準(zhǔn)則對(duì)企事業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響

（一）新增使用權(quán)資產(chǎn)科目

根據(jù)新租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，使用權(quán)資產(chǎn)是指承租人可在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利，應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量，這里所說(shuō)的成本包括：

1.租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額;

2. 在租賃期開始日或之前支付的租賃付款額（不折現(xiàn)）;

3.承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用;初始直接費(fèi)用，是指為達(dá)成租賃所發(fā)生的增量成本。增量成本是指若企業(yè)不取得該租賃，則不會(huì)發(fā)生的成本，比如為獲得租賃而向現(xiàn)有租戶支付的款項(xiàng)， 商討租賃條款和條件的成本、法律費(fèi)用、傭金等;

4.承租人為拆卸及移除租賃資產(chǎn)、復(fù)原租賃資產(chǎn)所在場(chǎng)地或?qū)⒆赓U資產(chǎn)恢復(fù)至租賃條款約定狀態(tài)預(yù)計(jì)將發(fā)生的成本。

為統(tǒng)一和簡(jiǎn)化執(zhí)行需要，使用權(quán)資產(chǎn)入賬成本均不考慮預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用，棄置費(fèi)用在實(shí)際發(fā)生當(dāng)期計(jì)入損益。

（二）新增租賃負(fù)債科目

租賃負(fù)債是按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進(jìn)行初始計(jì)量（不含稅金額）。在計(jì)算租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，承租人應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率;無(wú)法確定租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。

租賃付款額是指承租人向出租人支付的與在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利相關(guān)的款項(xiàng)，包括：

1.固定付款額及實(shí)質(zhì)固定付款額，存在租賃激勵(lì)的，扣除租賃激勵(lì)相關(guān)金額;

2.取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額，該款項(xiàng)在初始計(jì)量時(shí)根據(jù)租賃期開始日的指數(shù)或比率確定;

3.購(gòu)買選擇權(quán)的行權(quán)價(jià)格，前提是承租人合理確定將行使該選擇權(quán);

4.行使終止租賃選擇權(quán)需支付的款項(xiàng)，前提是租賃期反映出承租人將行使終止租賃選擇權(quán);

5.根據(jù)承租人提供的擔(dān)保余值預(yù)計(jì)應(yīng)支付的款項(xiàng)。

（三）會(huì)計(jì)處理方法的變化

1.在租賃期間，承租人應(yīng)當(dāng)參照固定資產(chǎn)有關(guān)折舊的規(guī)定對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊，使用權(quán)資產(chǎn)折舊計(jì)入生產(chǎn)成本、管理費(fèi)用或銷售費(fèi)用等科目。承租人能夠合理確定租賃期屆滿時(shí)取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)計(jì)提折舊。無(wú)法合理確定租賃期屆滿時(shí)能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃期與租賃資產(chǎn)剩余使用壽命兩者孰短的期間內(nèi)計(jì)提折舊。

2. 承租人應(yīng)當(dāng)按照固定的周期性利率計(jì)算租賃負(fù)債在租賃期內(nèi)各期間的利息費(fèi)用并計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。

3.根據(jù)使用權(quán)資產(chǎn)核算的方式，承租企業(yè)償還租賃負(fù)債本金和利息所支付的現(xiàn)金，也就是將承租人根據(jù)承租協(xié)議每年支付的租金不再計(jì)入經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流出，而是計(jì)入籌資活動(dòng)現(xiàn)金流出，因此使用權(quán)資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算將會(huì)減少經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流出，同時(shí)增加籌資活動(dòng)現(xiàn)金流出。

4.新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施，企業(yè)在租賃期內(nèi)計(jì)入成本費(fèi)用中的租賃費(fèi)用（使用權(quán)資產(chǎn)折舊+利息費(fèi)用）通常是前高后低的情況，而承租人實(shí)際每年仍然需要按照合同約定的租賃付款額標(biāo)準(zhǔn)支付租金。

5.企業(yè)在租賃期內(nèi)計(jì)入成本費(fèi)用中的租賃費(fèi)用會(huì)對(duì)企業(yè)應(yīng)納稅所得產(chǎn)生影響，也就是會(huì)產(chǎn)生一個(gè)所得稅的時(shí)間差異，如果不進(jìn)行所得稅調(diào)整，會(huì)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流產(chǎn)生影響。

四、新租賃準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

1. 從資產(chǎn)負(fù)債表角度來(lái)看，新增 “ 使用權(quán)資產(chǎn)” 和“ 租賃負(fù)債” 會(huì)計(jì)科目;將原來(lái)未納入表內(nèi)核算的經(jīng)營(yíng)性租賃活動(dòng)全面反應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)。原在資產(chǎn)負(fù)債表上的融資租賃繼續(xù)上表，但核算形式發(fā)生了改變。

2.從損益表來(lái)看， 原上表的租賃費(fèi)本次繼續(xù)上表， 但上表形式變成了折舊費(fèi)和財(cái)務(wù)費(fèi)用。

3. 從現(xiàn)金流量表來(lái)看，原上表的作為籌資活動(dòng)的融資租賃和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的經(jīng)營(yíng)租賃本次繼續(xù)上表，但本次主要從是否豁免角度區(qū)分籌資活動(dòng)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量。

五、新租賃準(zhǔn)則下主要的會(huì)計(jì)處理

為滿足新租賃準(zhǔn)則要求，企業(yè)需要對(duì)租賃合同（滿足豁免條件的除外）按照未來(lái)付款金額的現(xiàn)值確認(rèn)為使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，在后續(xù)期間對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行攤銷計(jì)入折舊費(fèi)用，對(duì)租賃負(fù)債按照攤余成本和實(shí)際利率法計(jì)算應(yīng)分?jǐn)偟呢?cái)務(wù)費(fèi)用。涉及的主要會(huì)計(jì)處理如下：

1.計(jì)算使用權(quán)資產(chǎn)/租賃負(fù)債在合同生效日的初始入賬價(jià)值。

按照租賃合同的租賃期、合同總金額、付款周期、首次付款日、折現(xiàn)率計(jì)算租入資產(chǎn)的使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負(fù)債折現(xiàn)的入賬價(jià)值。

借：使用權(quán)資產(chǎn)-原值

貸：租賃負(fù)債

貸：預(yù)付賬款-租賃已支付的成本

2.計(jì)算租賃期內(nèi)，使用權(quán)資產(chǎn)后續(xù)的攤銷費(fèi)用金額。

按月計(jì)算使用權(quán)資產(chǎn)的折舊和攤銷金額，計(jì)算出“使用權(quán)資產(chǎn)折舊費(fèi)”合計(jì)以及應(yīng)當(dāng)分?jǐn)傆?jì)入各功能范圍的金額。

借：使用權(quán)資產(chǎn)折舊費(fèi)

貸：使用權(quán)資產(chǎn)-累計(jì)折舊

3.按照實(shí)際利率法，計(jì)算各期應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的財(cái)務(wù)費(fèi)用金額。

按月計(jì)算租賃負(fù)債按攤余成本及折現(xiàn)利率應(yīng)攤銷的財(cái)務(wù)費(fèi)用金額，并調(diào)整租賃負(fù)債賬面余額。

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用-租賃負(fù)債利息支出

貸：租賃負(fù)債

4. 計(jì)根據(jù)付款條款（付款周期+付款方式），在合同約定的付款周期，計(jì)算當(dāng)月應(yīng)自租賃負(fù)債攤余成本轉(zhuǎn)入其他應(yīng)付款的金額。

借：租賃負(fù)債

貸：其他應(yīng)付款（暫估供應(yīng)商）

新租賃準(zhǔn)則對(duì)于承租人不再區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃，并且將租賃行為（短期租賃和低價(jià)值租賃除外）產(chǎn)生的現(xiàn)金流歸入籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量，將租賃行為產(chǎn)生的負(fù)債作為租賃負(fù)債，并在租賃期間每年確認(rèn)租賃業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)費(fèi)用。

在企業(yè)經(jīng)營(yíng)收益不變的情況下，租賃負(fù)債不作為付息負(fù)債將租賃費(fèi)用金額直接計(jì)入付現(xiàn)成本的處理方式，還原了現(xiàn)金流量的實(shí)質(zhì)，調(diào)整確定的現(xiàn)金流量更符合企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況，更具有合理性。