數字化產品的稅收挑戰與應對

任超 閆晨

【摘要】隨著互聯網平臺與信息技術的發展， 以數字內容為交易客體的商品涌現， 形成了新的數字經濟模式。 該模式交易客體的無形化、交易渠道的虛擬化不同于傳統經濟模式， 給稅收帶來破壞性挑戰， 導致課稅對象模糊、所得稅稅收管轄權劃分混亂、增值稅跨境征管困難等問題。 因此， 有必要遵循稅收公平、稅收效率與稅收受益原則， 借鑒域外數字化產品征稅實踐經驗， 從明確課稅對象標準、重構稅收管轄規則、優化稅收征管效率等方面完善我國現有稅收制度和規則， 應對數字化產品帶來的稅收挑戰。

【關鍵詞】數字經濟;數字化產品;稅收管轄權;跨境增值稅征管;稅收制度

【中圖分類號】 F812.4? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）23-0135-6

一、問題的引入

在數字經濟時代， 所有的交易似乎都包含數字要素， 但是在經濟行為的不同環節注入數字要素， 對稅收制度產生的影響是不同的。 基于此， 有學者將數字經濟模式劃分為傳統型數字經濟模式和稅收破壞型數字經濟模式[1] 。

傳統型數字經濟模式的交易內容仍然是實體化的， 但在銷售以及支付環節進行了數字化變革， 例如實體產品銷售使用電子商務商業模式。 該種數字經濟模式雖然提高了交易效率， 便利了交易行為， 但并未改變經濟行為實質， 也未對稅收制度產生破壞性影響， 仍可以參照傳統稅收規則。

稅收破壞型數字經濟模式通常是將數字要素融入產品內容中。 按其交易客體可將其分為以下三種： 第一種， 交易客體為數字化產品， 提供的商品內容通過二進制數據編碼技術轉換成數據形式而存在， 并使該商品在全球范圍內實現零邊際成本的實時傳輸， 例如電子書、云計算技術等。 第二種， 交易客體為中介服務， 為供需雙方搭建資源匹配平臺， 并從成功的交易中收取費用， 例如滴滴、美團等共享經濟平臺。 第三種， 交易客體為用戶數據， 通過提供通訊服務、觀影服務、足不出戶的購買體驗換取個人社交信息、購物偏好信息等， 例如微信、抖音、淘寶等。 既可以直接將這一類數據作為公司估值的一部分， 在售賣公司時一并售賣， 也可以依據用戶數據定向投放廣告， 從而獲得廣告收入。 該種數字經濟模式區別于傳統經濟模式的特征如下： 一是交易客體的無形化。 商品不再依靠紙張、磁盤等物理介質而存在， 而是直接存儲在線上的服務器中。 二是交易渠道的虛擬化。 交易渠道不再是有形的市場、實體的商店等， 而是通過線上的商城進行展示， 之后通過流媒體等方式進行傳輸。 三是交易形態的隱匿化。 交易客體的無形化與交易渠道的虛擬化， 導致交易痕跡不容易被追蹤與監控。

本文所要研究的對象即數字化產品， 屬于稅收破壞型數字經濟模式中的一種。 但已有的對于數字經濟模式的研究， 多集中于以用戶數據為內容的數字服務稅領域， 或是以提供中介服務為內容的共享經濟平臺稅收問題， 較少涉及數字化產品的稅收挑戰與應對問題。 鑒于此， 為彌補已有研究的不足， 本文將分析數字化產品所帶來的稅收挑戰并探尋應對之策。 本文基于數字化產品的破壞性特征， 將其與包含數字元素的傳統型數字經濟進行區分， 但同時， 也借鑒了同為稅收破壞型數字經濟模式的平臺經濟與數據經濟的稅收挑戰應對策略。

二、數字化產品引發的稅收挑戰

由于具有交易客體的無形化、交易渠道的虛擬化特征， 數字化產品創新了交易客體形態與交易范式， 同時也增加了交易形態的隱蔽性， 給現有稅收規則帶來破壞性的影響。 從稅收實體法的角度來看， 交易客體的無形化變革了原有經濟行為， 模糊了交易行為性質， 導致課稅對象認定困難; 從稅收征管法的角度來看， 一方面是企業所得稅的稅收管轄權劃分問題， 另一方面是增值稅在跨境交易中的有效征管問題。

（一）模糊課稅對象的邊界

我國增值稅將課稅對象分為商品和服務兩大類， 但數字經濟模式下交易客體的無形化、交易渠道的虛擬化等特征， 模糊了傳統產品和服務的界限， 呈現出商品服務化的趨勢。 即使能夠暫時適用現有規則將其歸類為服務或是商品， 也會因為規則的空白， 導致在二級稅目即何種服務或者何種商品的認定上出現困難。 具體而言， 對于音樂平臺提供的數字專輯， 其本質是在線聽歌服務。 根據現有的《國民經濟行業分類和代碼》， 線上音樂服務業確實屬于互聯網信息服務類， 這使得數字化產品呈現出服務化特征， 導致該類產品的交易定性困難。 對于電子圖書， 我國并沒有明確針對其性質進行認定。 在實踐中， 稅務機關將其擴張解釋為圖書項下的電子出版物。 但是， 根據《電子出版物管理規定》第二條， 電子出版物是被儲存在磁光電等介質上， 包括軟磁盤、只讀光盤等， 并通過計算機或者類似設備進行讀取。 電子書這種線上存儲的產品并不需要物理介質， 而是依托“云”來儲存， 與電子出版物的定義并不相符， 這也造成了電子書、數字專輯等線上電子產品的性質認定困難與混亂。

我國企業所得稅對于數字化產品所得沒有明確規定， 由于其交易定性困難， 導致課稅對象歸屬不清。 具體而言， 云計算作為一種數字化產品， 其交易所得應當如何認定？ 云計算本質上是一種線上調度資源的技術， 客戶是通過線上或是云服務器接入資源， 而不一定要借助實體硬件或者應用軟件。 那么， 在對其交易進行定性時， 是將其認定為云計算平臺上的軟件版權轉讓， 還是軟件產品的銷售， 或是一種資源調度服務的提供。 如果是軟件版權的轉讓， 那么云計算服務所得將被認定為特許權使用費所得; 如果是軟件本身的轉讓， 那么應當認定為銷售貨物所得; 如果是一種技術服務的提供， 那么應當認定為提供技術服務的勞務所得。 在實踐中， 沒有統一認定標準， 造成稅務機關對課稅對象判斷困難， 以及適用稅率和相關稅收優惠的混亂。

（二）突破所得稅稅收管轄權劃分規則

稅收破壞型數字經濟模式突破了固定空間、密集勞動力的有限生產限制， 同時給以實體要素判斷聯結度的稅收管轄權劃分規則帶來了挑戰。

1. 在數字經濟模式下， 用實體存在判斷居民企業有一定困難。 這主要表現在以下二個問題： 一是經濟活動對于實體要素的依賴度降低， 若僅靠實體存在作為聯結度判斷居民企業身份不能全面識別稅源。 在數字化產品的交易中， 即使沒有使用資源、工廠等實體要素， 但使用了我國的網絡信息服務， 占用了公共網絡資源， 享受到了潛在市場所帶來的利益。 二是信息技術使得實體公司功能多元化與分散化。 即使一國有實體存在的機構， 也很難判斷其職能是否為實際管理控制中心[2] 。

2. 如果是非居民企業， 用實體存在識別來源國也存在困難。 因為數字經濟模式下， 經濟活動的發生與創造利潤的途徑增多， 不再必須依賴資源、工廠、勞動力等實體要素。 在數字化產品的交易中， 數據編碼技術融入商品中， 基本可以依靠網絡、技術實現零邊際成本的復制與分銷。 即使不在利潤來源國設置實體， 依然可以從該國獲得收入， 所以按照傳統的實體要素判斷利潤來源， 會造成稅收利益的錯配。

（三）提高跨境交易增值稅稅收征管的難度

在經濟活動中引入數字化要素， 以幾乎零邊際成本進行生產、傳輸， 導致交易量激增、交易隱蔽性增強。 由此， 在數字化產品的跨境交易中， 引發了增值稅稅收征管的新問題。

1. 從納稅者角度來看， 如何提高納稅者的納稅遵從度？ 在數字化產品交易中， 因為交易成本降低、便捷性提高， 催生了企業針對個人的B2C業務模式。 與傳統企業對企業的B2B模式不同， 以自然人消費者為終端的交易模式， 給跨境交易中的增值稅征管帶來困難。 第一， 自然人沒有開具增值稅發票的需求。 傳統企業納稅人需要打通增值稅抵扣鏈條， 所以會主動進行源頭扣繳。 而自然人主動進行源泉扣繳的動力不足， 導致其積極性不高， 所以不會積極地進行代扣代繳， 最終導致稅款的流失。 第二， 自然人沒有足夠的增值稅相關法律知識， 在此領域的納稅意識薄弱。 因此， “以票控稅”的監管模式在B2C模式盛行的數字化產品交易中并不適用， 這對稅收征管制度提出了新的創新性要求[3] 。

2. 從征稅者角度來看， 如何突破數字化交易信息隱蔽性？ 在跨境交易中， 因為傳統交易客體有實體存在， 如果想讓產品到達購買者的手中， 必須通過海關核驗并完稅。 但數字經濟中， 交易客體可以通過沒有限制的網絡完成傳輸， 而我國稅務機關沒有足夠的權力以及能力監控所有網絡。 即使可以， 其成本也過高， 不符合稅收征管的經濟性與效率性要求。 同時， 在實體貨物交易中， 因為會有必要的生產、倉儲、運輸成本產生， 在會計賬簿上造假的成本較高。 而商品與服務數字化之后， 因為生產分銷環節的無形化， 如果不主動如實申報， 其交易記錄可以偽造且偽造成本較低， 增加了稅務機關的核查難度。

三、數字化產品征稅的域外實踐

數字化產品對于傳統稅收制度的破壞并非我國特有的問題， 在經濟數字化與經濟全球化的影響下， 域外稅收實踐中也出現過該類問題。 我國可以借鑒創新性和先進性的域外經驗， 從中汲取對我國數字化產品征稅的有利經驗， 從而解決現有稅收規則適用上的難題。

（一）數字化產品的性質界定

在增值稅的課稅對象認定上， 以電子書為例， 2015年數據顯示， 大部分國家將電子書認定為電子服務而非圖書， 因此對其征收標準增值稅， 而不得適用稅收優惠。 根據國際出版商協會（IPA）聯合歐洲出版商聯盟發布的《全球圖書稅率調查報告》， 2015年， 只有22%的國家對印刷書籍征收標準增值稅， 而69%的國家對電子書征收標準增值稅， 5%的國家對電子書征收優惠稅率①。 其中， 法國、盧森堡、意大利等國要求與印刷書籍同等認定電子書籍， 其是商品而非服務， 從而享受稅收優惠。 但是， 歐盟委員會（European Commission）認為此舉違反歐盟法律。 歐洲法院經審理也認為， 與紙質書相比， 電子書不能實施優惠的增值稅稅率。 但之后， 隨著電子書交易數量的增加以及多數成員國的反對， 2016年歐盟委員會又認為， 盡管印制出版物和電子出版物兩者在形式上有所差異， 但它們都為消費者提供相同的內容， 而當前的增值稅體系也需要與時俱進， 以應對數字經濟帶來的挑戰， 并允許各成員國降低或大幅降低電子出版物增值稅適用稅率。

在企業所得稅的課稅對象認定上， 以云計算技術為例。? 美國最早出臺相關文件， 對云計算交易性質進行認定。 對于此， 主要存在以下兩種觀點：

第一種觀點認為， 云計算交易內容是“受版權保護的物品的租賃”[4] 。 1998年美國聯邦稅務局出臺的《涉及計算機程序的交易分類》將軟件交易分為四類： 一是版權的轉讓; 二是受版權保護的物品的轉讓; 三是提供與計算機程序的開發或修改有關的服務; 四是提供與計算機編程有關的專門知識②。 其中， 第二類受版權保護的物品的轉讓被定義為受讓方獲得固定在磁盤中的程序副本③。 同時， 根據受版權保護的物品的所有權的利益和負擔是否已經轉移給受讓人， 進一步將該交易區分為受版權保護物品的出售或租賃④。 對于云計算服務的交易： 首先， 受讓人在線調度資源時， 僅僅是獲得在線資源中的一份副本， 與受版權保護的物品的定義類似。 其次， 在線調度資源時， 所獲得的權利是有限的， 并且不承擔云服務器上的資源損毀滅失的風險。 換言之， 軟件的權利和負擔并沒有轉移給受讓人。 因此， 云計算交易行為被認定為對受版權保護的物品的租賃， 由此產生的所得也應該是租金收入。

第二種觀點認為， 云計算交易內容是一種 “技術服務的提供”。 根據美國《國內收入法典》第 7701（e）條， 采用以下幾項標準來區分服務合同與租賃合同⑤： 一是服務接受者實際占有財產;? 二是服務接受者實際控制財產 ; 三是服務接受者對財產具有重大的經濟或占有利益 ; 四是服務提供者承擔服務器損壞的經濟風險 ; 五是服務提供者僅提供該財產給接受者適用 ; 六是合同價格實質上不超過合同期內該財產的租金價值。 對于云計算交易， 服務接受者并不占有服務器， 也未以經營、維護或改良的方式控制財產， 僅有限地使用服務器所提供的資源。 服務接受者不需要對云服務器損害承擔風險。 而且， 云服務器同時供多個接受者使用。 因此， 云計算技術的提供并非云計算服務器的租賃合同， 而是使用資源在線訪問的服務合同。

（二）所得稅稅收管轄權的劃分

為應對數字化產品帶來的破壞性稅收影響， 不論是國際組織提出的多邊規則， 還是一些國家提出的單邊規則， 都針對稅收管轄權劃分問題提出了各自的方案。 但是， 其本質都是反對以實體要素為依據來判斷聯結度的規則。 第一種方案是借用原有的一些制度規則， 將數字經濟下造成的稅收流失按預提所得稅的方式進行征稅。 第二種方案是修改原有聯結度認定規則， 創立新的聯結度判斷標準， 例如“非物理性常設機構”概念。

1. 征收“預提所得稅”。 征收預提所得稅， 是指市場管轄區居民作為扣繳義務人在向非居民數字企業支付價款前， 先按適用稅率計算出應向市場所在國繳納的稅款并履行代扣代繳義務。 非居民數字企業最后獲得的是去除預提所得稅之后的貨款。 該方法本身用以征收跨境股息、利息和特許權使用費等消極所得， 之后被用以解決跨境電子商務征稅的問題， 現被經濟合作與發展組織（OECD）接受用以解決數字經濟的稅收問題。 目前， 希臘和菲律賓已經要求使用軟件等數字化服務的付款人交納預提所得稅。 印度征收的“均衡稅”采用的也是預提所得稅的方式。

2. 非物理性常設機構。 2020年， OECD發布了《關于“雙支柱”方案應對經濟數字化稅收挑戰的聲明》， 致力于從兩個“支柱”解決數字經濟帶來的稅收挑戰。 其中， “支柱一”創建“統一方法”以解決國家稅收管轄權劃分問題， 該方法以用戶參與、營銷型無形資產和顯著經濟存在三個方案為基礎， 形成了新的利潤分配及聯結度規則。

新聯結度規則擴大了《OECD關于對所得和財產避免雙重征稅的協定范本》（2017）中“常設機構”的概念， 將“在市場管轄區有持續且顯著參與的情況”也包含在內， 以適應數字經濟模式的需要。 具體而言， 跨國企業即使未在市場管轄區內設置傳統意義上的實體機構， 但其遠程地連續數年從市場管轄區取得相關收入， 則可以判斷其與市場產生持續且顯著的聯系， 并可以就此認定常設機構存在， 從而賦予市場管轄區征稅權， 并有權參與跨國公司的利潤分配[5] 。

（三）增值稅稅收征管規則優化

對于數字化產品， 歐盟根據商業模式的不同， 區別設置跨境交易的增值稅征管辦法。 對于B2B模式， 即進口方為企業法人的， 采用逆向征收機制; 對于B2C模式， 即進口方為自然人的， 采用一站式征管機制。 其具體方法如下：

1. 逆向課稅機制。 對于B2B模式的數字化產品跨境交易， 根據歐盟增值稅修訂價值增值稅2006/112/EC指令第194條， 其增值稅課稅采用“逆向課稅”機制， 即在跨境交易中， 當進口方是企業法人、提供方屬于非居民企業時， 由進口企業向歐盟成員國的稅務機關繳納增值稅[6] 。

2. 一站式征管機制。 對于B2C模式的數字化產品跨境交易， 根據歐盟修訂價值增值稅2006/112/EC指令第359 條， 其增值稅課稅采用一站式征管機制。 該機制下， 是由交易提供方來進行納稅的。 因此， 其采用“納稅人主動申報+稅務機關情報交換審核”的雙重機制。 具體而言， 提供方可以在歐盟境內選擇某個成員國作為其“身份登記國”， 在該國境內完成稅務登記、納稅申報和稅款繳納。 換言之， 交易提供方向歐盟成員國的自然人提供服務的， 可以在歐盟成員國中任何一個國家注冊、申報和繳納增值稅。 同時為了避免納稅人的避稅行為， 歐盟委員會發布了迷你一站式服務平臺（MOSS）的審計指南， 稅務機關可以通過MOSS門戶獲得平臺上的稅務信息， 以實現身份登記國和消費國之間的情報交換， 從而全面掌握稅務信息， 打擊避稅行為， 避免稅款流失。

四、數字化產品征稅的策略選擇

（一）數字化產品征稅的原理遵循

面對數字化產品對傳統稅收制度的破壞， 要解決現有稅收規則的難題， 不論是創新性地設置新的規則， 還是在原有規則之上進行細化， 都要回歸基本原理層面的論證， 回答稅收公平、稅收效率的問題， 確保稅收規則是在基本稅收價值理念下進行完善的。

1. 稅收公平原則。 稅收公平指納稅人在相同的經濟條件下應被給予同等對待。 相同的經濟條件是指在相同的經濟環境中具有相同的經濟能力， 其中相同的經濟環境是分析該納稅人所選擇商業模式是否相同。 根據該原則， 在進行稅收調整時， 應當首先考慮經濟活動所選擇的商業模式。 對于傳統型數字經濟模式， 因其沒有改變交易行為本質， 數字化的要素只是增強了其交易的便捷性與效率性， 因此其與傳統的經濟活動所處的經濟環境相似， 可以在稅法的適用上直接適用交易客體相同的稅收規則。 對于數字化產品， 這類稅收破壞型數字經濟模式創新了交易形態和交易范式， 與傳統商業模式所處的經濟環境有較大不同， 因此應當設置新的規則或者細化原有規則。 但以上環節都需要結合經濟環境進行具體論證， 從而明確課稅對象和所適用的稅率。

2. 稅收受益原則。 根據稅收受益原則， 政府之所以能征稅是因為納稅人從政府提供的公共物品中獲得了利益， 因此稅收負擔在納稅人之間的分配只能以他們所獲公共服務的收益為依據。 如何判斷其獲得公共服務， 有兩個參數是相關的： 一是居民企業的地位， 納稅居民企業從政府提供的法律框架中受益更多; 二是物理存在程度， 經濟活動涉及的物理存在程度越高， 其所占用的基礎設施（例如交通設施、資源）就越多[1] 。 但在數字經濟模式下， 占用基礎設施的多少與物理存在程度并不一定正相關。 例如， 稅收破壞型數字經濟模式依靠信息技術與互聯網平臺進行經濟活動和價值創造， 這些企業并不一定在經濟活動發生地有實體存在， 但其經濟活動使用了當地政府提供的信息網絡， 因此應當承擔該部分費用。 根據該原則， 在進行稅收規則完善時， 應當注意對稅收破壞型數字經濟模式所使用公共資源的理解， 從而在經濟活動發生地和機構所在地分離的情況下更加合理地分配稅收利益。

3. 稅收效率原則。 稅收效率包含兩個方面： 一個是經濟效率， 即稅收負擔盡可能最小， 使資源配置達到最佳狀態， 促進經濟活動效率的提高; 另一個是行政效率， 即提高稅務行政效率， 使征管費用盡量減少。 根據該原則， 在確定相關稅收規則時應當考慮兩個方面： 一方面， 新興行業發展的需求、課稅對象的確定、稅率的適用以及稅收優惠規則的實施， 應有利于推動數字化產品的發展、跨國貿易和文化的交流; 另一方面， 征管規則的設計與優化應當盡量減少征管人力和資源的浪費， 提高納稅人的納稅遵從度， 從而提高征管的效率。

（二）數字化產品征稅的制度完善

1. 明確課稅對象認定標準， 平衡稅收公平與效率。 首先， 我國在確定數字化產品交易行為的課稅對象時， 應當平衡稅收公平與稅收效率原則。 根據稅收公平原則， 針對商業模式不同的企業， 應當對其設置不同的課稅對象與稅率。 但是根據經濟發展需要， 稅收規則的設定也要滿足稅收效率原則， 稅收制度應當促進經濟的良性發展。 目前我國數字化產品和服務的交易體量逐年加大， 與傳統實體交易相比占有更大比重。 向相關數字化產品實施稅收優惠的傾斜， 有助于促進數字化交易的增長與信息技術的進步。 其次， 在新課稅對象認定規則的修訂與適用中， 也應當平衡法律的安定性與市場的靈活性。 一方面， 市場環境變化快， 交易行為創新多， 執法機關為了適應市場的監管需求， 不得不在一定限度內對規則進行解釋。 目前司法機關也依據“謝弗林原則”， 尊重執法機關的自由裁量權， 相信執法機關的市場敏銳度與專業性。 另一方面， 應當謹防執法機關的自由裁量權與解釋方法的濫用， 避免侵犯稅法的安定性與納稅人的合理期待。 對于已經規模化的數字化產品類型， 應總結其執法實踐的一般經驗， 并以法律文本的形式予以確認， 例如執法機關制定實施細則等方式。

對于具體的確定過程， 以電子書為例進行說明。 第一， 在電子書的屬性認定上， 雖然電子書無形化的客體給稅收征管規則帶來了較大的影響， 但是兩者性質類似， 即發揮知識傳播的作用， 只是載體不同。 因此， 應當將電子書認定為同一類商品， 適用與圖書相同的稅率與稅收優惠。 第二， 在規則修訂過程中， 為應對數字化產品對現有制度穩定性的挑戰， 避免稅務機關對現有規則的擴張解釋， 我國有兩個路徑可以選擇： 一是通過人大重新修訂《增值稅法》， 將電子書納入圖書征稅范圍; 二是在現有法律體系中， 先修改《電子出版物管理規定》中電子出版物的定義， 去掉物理介質的定義， 再由國家稅務總局出臺一項擬制性規定， 明確對電子書參照電子出版物進行征稅[7] 。

2. 重構稅收管轄規則， 凸顯稅收利益主張。 在國際稅收管轄規則的重新建立上， 應當充分考慮我國企業利益和數字經濟發展布局。 一方面， 我國是數字化產品的消費大國， 但我國消費的提供方大多不是國外企業。 因此， 我國不需要也不能夠貿然制定單邊稅收利益劃分規則、設置新的稅種， 因為這樣容易引發貿易戰爭， 不利于我國經濟的可持續發展。 另一方面， 我國也是數字化產品的供應大國， 短期內， 我國可以考慮采用完善預提稅的方式應對數字化產品的稅收管轄權劃分問題， 此舉有一定的合理性。 數字化產品雖然是積極所得， 但是與消極所得有一定的可類比性。 因為數字化企業基本可以實現零邊際成本， 因此很多情況下總所得可視為凈利潤， 在適用預提所得稅時， 并不會對稅基的計算產生較大影響。 此外， 適用預提所得稅的方法還可降低稅務機關稅收征管的成本。 但是該方法也有許多限制， 主要體現在以下兩點： 其一， 從合法性層面而言， 如果僅對非居民征收預提稅， 則有可能違反世貿協定中的國民待遇原則; 其二， 從效率性的角度而言， 如果將預提稅用于 B2C 活動， 會增加稅務機關的管理和合規成本， 可操作性不強[8] 。

長期來看， 我國應當積極參與數字化產品交易的國際征稅秩序重構。 針對“雙支柱”方案的聯結點規則， 依據稅收受益原則， 明確信息服務應作為政府提供的公共服務予以考慮， 細化非實體化的常設機構認定規則， 提出我國的應對方案， 積極影響OECD 所提倡的稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）項目的進展， 以積極和靈活的方式來應對挑戰。

3. 優化稅收征管規則， 提高稅收行政效率。 數字化產品交易中， 我國B2C交易模式盛行， 依據稅收效率原則， 應當通過制度的構建減少征管障礙和征管成本。 主要可從以下兩個方面入手。

第一， 提高自然納稅人的納稅遵從度。 在B2C跨境交易模式下， 因為自然人消費者納稅動力不足， 納稅意識不強， 因此不能使用類似B2B模式下由商品進口方代扣代繳增值稅的方法。 我國可以借鑒歐盟的做法， 在B2C模式下， 要求境外商品的提供方納稅， 并同時輔之以其他方法。 比如， 簡化非居民企業注冊為納稅人的流程， 非居民企業只需在稅務機關網站上登記基本信息即可。 注冊后， 增值稅申報表的提交、稅款的支付以及需要留存的文件均可通過電子方式保存或傳輸， 最大程度地降低非居民供應商的納稅遵從成本[9] 。

第二， 增強稅務機關獲取相關稅收信息的能力和建立相應的稅收信息保護機制。 在經濟全球化和數字化的浪潮下， 通過一國之力集齊稅收信息難度大且成本高。 歐盟成員國可以通過從一站式服務平臺獲得在各成員國注冊的納稅人的信息， 實現信息的互通互享。 我國也可以采取此種信息互聯互通的方式。 在國際層面， 根據OECD的要求， 為推進統一報告準則（Common Reporting Standard， 簡稱CRS）的實行， 我國簽署了《多邊稅收征管互助公約》， 并就稅收信息交換提供稅收征管合作。 據此， 我國可以與其他多邊公約參與國互聯互通各國納稅人的稅務信息。 同時， 隨著商品交換效率的提高， 跨境流動性增強， 我國可以在多邊協定簽署時提倡簡化各國之間的稅收信息交換程序， 縮短信息互通互聯周期， 并利用電子化網絡技術實現稅務信息實時更新。 在國內稅法層面， 我國主要依據國家稅務總局2006年發布的《國際稅收情報交換工作規程》， 但隨著數字經濟的發展以及國際征管合作的需求上升， 原有的規則已經不能滿足需求。 因此， 在《稅收征管法》修訂之際， 應當通過國內稅法來細化《多邊稅收征管互助公約》的原則性內容， 并通過相關實施細則填補在信息交換具體內容上的空白， 例如范圍、標準和手段[10] 。 通過國際與國內兩方面的努力， 降低我國稅務機關收集稅務信息的成本， 促使其及時了解全面的稅收信息， 精準打擊納稅人的避稅行為。

但稅務信息既是一項資源也是一種負擔。 稅務機關在掌握納稅人信息的同時， 也要加強對稅務信息的保護， 應當建立個人稅務信息保護機制， 避免侵犯和泄露個人信息及其不良影響。 具體而言， 一是應加強稅務機關使用稅務信息的規范性。 稅務機關不能依據職權隨意調取、復制以及泄露納稅人信息。 法律可通過有限列舉的方式， 限制稅務機關使用稅務信息的邊界。 例如應當在案件調查期間， 查看與案件內容相關的稅務信息等。 二是應當增加稅務信息泄露后的個人救濟途徑。 應當賦予納稅人對被稅務機關處理的個人信息相關情況享有知情權， 并對其違法或者不當存儲或使用行為享有異議權。

【 注 釋 】

1 見International Publishers Association，VAT/GST on Books & E-books：An IPA/FEP Global Special Report.

2 見Classification of Certain Transactions Involving Computer Programs（1998）§1.186-18（b）（1）.

3 見Classification of Certain Transactions Involving Computer Programs（1998）§1.186-18（c）（3）.

4 見Classification of Certain Transactions Involving Computer Programs（1998）§1.186-18 （f）（2）.

5 見Internal Revenue Code §7701（e）.

【 主 要 參 考 文 獻 】

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