加強委托中介機構審計管理的實踐探索

婁向陽

[摘要]隨著審計全覆蓋的開展，加強委托中介機構審計管理成為內部審計的重要工作之一，如何結合本單位實際工作需要，管好用好中介機構審計力量，切實提高委托審計效果是當前實務中亟須解決的問題。本文通過實踐積累，結合中國內部審計準則相關規定，從制度建立、項目管理、服務采購、綜合評價、檔案管理等方面進行了初步探索。

[關鍵詞]委托中介機構審計管理 ? 實踐探索 ? 提升管理效果

內部審計作為審計監督體系的重要組成部分，

在推動審計全覆蓋中發揮了重要作用。在審計全覆蓋的背景下，內部審計面臨著資源有限、人員短缺的局面，實踐中總結出了“一審多項、一審多果”等加強審計資源整合、提高審計效率的工作方法。但僅僅依靠內部審計人員完成大型單位審計全覆蓋任務是不現實的，很多單位選擇借助社會中介機構審計力量實現本單位審計全覆蓋。但在利用中介機構審計力量開展工作的過程中，內部審計人員也遇到了很多困難和問題，主要是如何管好用好社會中介機構，提高效益、降低成本，高質量實現審計全覆蓋目標。筆者通過實踐，就如何加強審計中介機構管理，進行了初步探索，主要涉及以下四個方面。

一、建立本單位委托中介機構審計管理制度

制定本單位委托中介機構審計管理制度應當遵循依法依規、實用適用的原則。為規范內部審計機構委托中介機構審計工作，中國內部審計協會印發了一系列內部審計具體準則和實務指南，主要包括內部審計業務外包管理、內部審計與外部審計的協調、利用外部專家服務和評價外部審計工作質量等。制定本單位委托社會中介機構審計管理制度時，應以內部審計準則相關規范為指導，充分考慮本單位實際工作需要，進一步細化相關內容。制度內容應包括總體原則、一般原則、選擇中介機構、業務約定書、審計質量控制、綜合質量評價等，力求詳略得當，避免過于空泛或細碎，以充分發揮制度管理效能。具體建議有：一是總體原則和一般原則部分，以制度制定的法規依據、委托中介機構審計的業務范圍為重點（包括涉密有關規定），明確管理委托審計中介機構的職能部門、委托中介機構審計事項的決策機構及工作紀律等。二是選擇中介機構部分，規定委托中介機構的基本資質、委托審計的基本形式（業務全部外包、業務部分外包和聘請中介機構人員參與審計項目等）、中介機構服務采購的主要方式（可考慮單位委托采購服務規模）等。三是業務約定書部分，規定業務約定書的主要條款或模板，簽訂業務約定書的工作流程，并明確業務約定書應由本單位法務部門審核以規避合同法律風險。四是質量控制部分，制定有效措施強化對關鍵環節和重點領域的管理，涉及審前準備階段、審計實施階段、審計報告階段、審計檔案提交工作等。五是中介機構服務質量評價部分，應對中介機構履行外包合同（業務約定書）承諾情況、審計項目質量、專業勝任能力和職業道德、歸檔資料的完整性等進行綜合評價，具體可以通過設定綜合指標打分體系，以定量和定性相結合的辦法開展，評價結果作為選擇和確定中介機構的重要參考，如存在對方違反合同約定的情況，要及時追究違約責任等。

二、委托中介機構審計項目管理

不同類型的審計項目特點不同，委托中介機構審計管理方法也有所區別，通過實踐探索，從管理方式上建議劃分為兩大類。

（一）年度財務審計類

這里提到的年度財務審計類項目，區別于會計師事務所依據注冊會計師執業準則開展的財務年報審計，主要是指由內部審計部門組織的，按照本單位管理需求，以年度為周期開展的審計項目，比如年度會計報表審計、財務收支審計和年度資金使用情況的專項審計等。此類審計通常由集團單位統一開展，具有覆蓋單位多、定期實施、持續時間長、審計內容相對固定的特點，是委托中介機構審計的主要業務領域。規模較大的單位會同時選聘多家中介機構共同參與。此類審計項目要制訂集團單位總體項目方案，明確項目進度、質量要求、審計紀律和疫情防控措施等。鑒于單位內部風險防范意識不斷增強，內部控制管理需求與日俱增，一審多果的審計方式成為必然趨勢，如年度財務審計工作中，在會計報表審計的基礎上，管理層通常還需要審計部門在績效考核、合法合規、反腐倡廉、風險提示、重大決策落實情況等方面提供增值服務，發揮審計防范、預警等功能。因此，在制訂總體項目方案階段，應明確提出管理需求，以便于中介機構審計過程中關注有關事項，提供管理數據和管理報告，也便于項目終結時對中介機構服務質量進行評價。制訂審計方案時要充分考慮審計資源統籌，最大限度實現一審多果，如年度會計報表審計過程中，一并開展重點項目審核，也可以結合領導干部經濟責任審計計劃，在年度審計時同時進行經濟責任審計現場工作等，盡量避免同一年度對同一對象的重復審計，切實提高審計資源的利用效率。

為確保中介機構服務質量，應對中介機構進行全過程管理。一是對中介機構進行審前集中培訓。培訓內容包括管理要求、質量要求、審計紀律、業務約定書與檔案提交、疫情防控及責任追究等。二是加強審計實施管理。大型年度財務審計持續時間較長，一般時間跨度半年左右，可通過審計情況周報制度進行管理，中介機構每周將工作進度和審計情況向內部審計部門匯報，內部審計人員匯總分析情況，及時解決問題，做好溝通協調，保證審計工作按計劃有序開展。三是審核審計文書。中介機構在擬出具正式審計報告和其他審計文書前，需提交內部審計部門審核把關，經復核通過后，方可出具正式報告，確保審計報告和其他審計文書符合質量標準，滿足內部管理需求。

（二）領導干部經濟責任審計及專項審計

領導干部經濟責任審計、專項審計和基建項目審計通常單獨立項，涉及單位相對較少;不同審計項目的審計重點和審計方法具有一定的特殊性。借助中介機構力量參與此類審計項目時，委托形式和對中介機構管理方法存在其特殊性。領導干部經濟責任審計原則上不能整體委托中介機構實施，需有內部審計人員全程參加，內部審計部門與中介機構共同完成審計項目，包括共同制訂審計方案、現場實施、起草修改審計報告、向領導干部征求意見、審核補充資料、出具審計報告和審計結果報告等;經濟責任審計涉及領導干部本人，在溝通協調、征求意見、談話問詢等工作中，應以內部審計人員為主;同時，此類審計項目應該更加注重工作流程和審批控制，對重點內容的審計標準和審核要求更高。

近年來，內部審計同行普遍反映委托中介機構開展領導干部經濟責任審計遇到很多困難，主要是中介機構審計質量不能滿足本單位要求，內部審計人員仍然需要付出很大精力審核審計事項、修改審計文書等，委托中介機構的審計效果并不理想。

與年度財務審計相比，對參與經濟責任審計的中介機構要求更高，僅靠審前短期培訓遠遠達不到預期目標。通過實踐摸索，為高效開展經濟責任審計工作，可以采取以下措施：一是選取對本單位經濟業務和管理要求有一定了解的中介機構，如在為本單位提供過年度或專項審計等服務的中介機構中進行選擇，從事過本單位經濟責任審計工作的更優，并參考以前年度中介機構綜合評價結果。二是明確中介機構派出現場工作的項目經理。必要時可以在業務約定書中進行約定，項目經理應在經濟責任審計方面經驗豐富、具備對本單位審計的工作經歷等。三是結合審計項目特點制定審計方案和工作流程。內部審計部門和受托中介機構共同遵照執行，如對大型基本建設項目跟蹤審計項目，因基本建設工程不同階段特點不同，應事先分階段制定審計工作流程和關鍵環節的審批控制程序，將在確保工作進度、提高工作質量和效率等方面發揮重要作用。

三、委托中介機構審計招標管理和服務質量綜合評價

審計全覆蓋背景下，委托中介機構審計的業務量越來越大，審計服務費用支出也在相應增加，服務采購方式的合規性和采購工作效率應給予充分重視。《第2309號內部審計具體準則——內部審計業務外包管理》規定，內部審計機構應當根據外包業務的要求，通過一定的方式，按照一定的標準，遴選一定數量的中介機構，建立中介機構備選庫;相關部門按照公開、公正、公平的原則，采取公開招標、邀請招標、詢價、定向談判等形式，確定具體實施審計項目的中介機構。一般來講，單位可規定一個周期（比如三年）組織一次中介機構入圍招標，確定未來一定期間內本單位委托審計項目可選擇的中介機構范圍。入圍招標的招標文件包括投標單位資質條件、服務要求、投標價格等。入圍招標的投標報價一般不是具體服務費金額，而是按照收取費用規定標準計算的折扣率。采購金額如達到國家有關規定標準，要嚴格按照招投標和政府采購有關法規進行采購。

對中介機構的服務質量進行綜合評價，既是對一段時間內中介機構提供服務的總結，也能為本單位后續選用中介機構提供重要參考。《第2307號內部審計具體準則——評價外部審計工作質量》對如何評價中介機構審計服務質量進行了指導和規范。為便于實務工作，建議以準則為指導，制定一套適合本單位的評價指標體系，重點評價外部審計機構和人員的獨立性與客觀性，外部審計人員的專業勝任能力，外部審計人員的職業謹慎性，外部審計機構的信譽，外部審計所采用審計程序及方法的適當性，外部審計所采用審計依據的有效性，外部審計所獲取審計證據的相關性、可靠性和充分性等。評價指標體系建議采用定性與定量相結合的方法，由具有足夠專業勝任能力的內部審計人員進行評價工作，客觀公正反映中介機構服務情況。評價依據可參考以下途徑獲取：一是被審計單位的意見反饋情況。以服務質量調查問卷的形式開展，問卷設計充分體現本單位對中介機構管理的理念和要求。二是審計成果質量的審核情況。對擬出具審計報告及其他審計文書進行審核，檢查其是否符合內部審計實務指南的有關要求，差錯率是否保持在較低水平，重大風險是否得到揭示，審計發現問題的定性及法規適用是否恰當等。三是審計實施過程的審核情況。抽查中介機構是否執行了必要的審計程序，審計依據和審計證據是否充分等。四是本單位審計管理要求落實情況。比如，審計紀律遵守、管理程序履行、疫情防控要求執行等。綜合評價工作定期開展，通常每年度組織一次，按照綜合分值對中介機構進行排名。可將評價結果在次年審計培訓時向中介機構反饋，中介機構有針對性地加以改進和完善，切實提升中介機構審計服務總體水平。

四、委托中介機構審計檔案管理

隨著委托中介機構審計業務量增加，中介機構參與審計項目的檔案管理工作日益重要。《第2308號內部審計具體準則——審計檔案工作》對內部審計機構和內部審計人員在審計項目實施過程中形成的審計檔案的收集、整理、立卷、移交、保管和利用進行了規范，并規定其他單位或人員接受委托、聘用，承辦或者參與內部審計項目，形成的審計檔案材料應當交回組織，并遵守本準則。

實務中，由內部審計機構自行實施的審計項目的檔案材料通常能夠按照準則進行歸集。委托中介機構審計的項目，因中介機構已按注冊會計師檔案管理規定對審計項目材料進行了保管，重復全面保管審計項目檔案資料，無疑會增加檔案管理成本。從理論探討或實務展望的角度，審計項目終結時，內部審計機構可否僅保存審計報告、審計發現問題支撐材料、重要事項及整改情況等重要資料，并與中介機構簽訂協議，約定其他審計項目檔案材料在本單位需要時由中介機構負責提供;或者區別審計項目類別確定內部審計機構歸檔材料范圍，以上做法是否更加有效便利，值得在理論上進一步探討。

隨著審計實務工作的發展，委托中介機構審計項目除了立項類材料、證明類材料、結論類材料外，還有一些其他重要資料需要歸檔管理，內部審計準則將其列入備查類材料管理，但實務中通常未被重視。隨著審計工作形勢的發展，一些備查類審計材料歸檔工作的重要性逐漸顯現。比如，在加強審計結果運用的形勢下，審計整改工作力度不斷加大，效果日趨顯著，審計部門對審計整改負有監督責任，包括借助中介機構審計發現問題的整改，此類檔案材料應予充分重視，按準則要求妥善歸檔保管。同時，雖然與某一審計項目不相關，但屬于委托中介機構采購和委托審計管理工作類的材料，實務中通常按照各單位習慣整理保管，在理論上是否應納入審計檔案工作進行規范，值得進一步探討。

鑒于上述審計檔案實務的發展，建議以內部審計準則為指導，結合實際工作需要，修訂完善本單位審計檔案管理制度，在單位制度層面規范委托中介機構審計檔案實務工作。比如對不同類型委托中介機構審計項目的歸檔材料內容分別考慮，并明確委托中介機構審計采購、審計管理、審計發現問題整改材料的歸檔范圍等，既要符合內部審計準則有關規定，又要滿足實用性和效率性。

加強審計資源統籌，管好用好中介機構，是充分發揮內部審計作用，有效推動審計全覆蓋面臨的重要工作之一。如何加強中介機構全過程管理，提升委托審計業務質量，控制委托審計管理成本，提高管理工作的系統性、科學性和效益性，還需要通過實踐不斷探索和積累好的方法。

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