新政府會計制度下財務會計與預算會計差異分析

于斌 李珣

摘 要：2017年財政部發布了新政府會計制度，要求在行政事業單位會計核算中，財務會計與預算會計平行運行，然兩者核算基礎的不同造成了會計處理差異。以高等學校為例，按照新政府會計制度進行會計核算時，對財務會計與預算會計差異進行深入研究，將會計處理差異按照對長期的收入和費用總額的影響情況不同，分為暫時性差異和永久性差異，并對兩類差異細化分類、舉例分析，從一個側面詮釋了新政府會計制度。

關鍵詞：財務會計 預算會計 暫時性差異 永久性差異 高等學校

中圖分類號：F235.1? 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2022）02-083-04

一、財務會計與預算會計差異的產生原因

2014年《國務院關于批轉財政部權責發生政府綜合財務報告制度改革方案的通知》中提出了“政府財務會計和預算會計適度分離并相互銜接”要求。2015年財政部發布了《政府會計準則——基本準則》，2017年財政部發布了《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》，都將權責發生制引入了政府會計核算之中，確立了“雙功能”“雙基礎”“雙報告”的政府會計核算體系。其中“雙基礎”核算就是財務會計與預算會計差異形成的根本原因。

“雙基礎”核算的含義是：在高校會計核算中，財務會計采用權責發生制進行核算，預算會計核算采用收付實現制進行核算。權責發生制是以權利和責任的發生來決定收入和費用的歸屬期，即一筆收入或費用發生，無論是否收到或支出款項，都應當確認為當期的收入或費用;而收付實現制是以款項的實際收付為標準來確定收入和費用，即當期收到或支出了款項，不論其是否屬于本期，都應確認為本期的收入或支出。由于這兩種核算基礎的不同處理方式，使得財務會計中的“本期盈余”與預算會計中的“預算結余”存在了差異。

二、高校財務會計與預算會計差異的種類及處理方式

財務會計與預算會計的差異多數可以在以后的會計處理中轉回，除了接受捐贈的某些非貨幣性資產外，長遠來看對收益是無影響的。實務中對收益無影響的差異一般可分為兩種情況：

一是收入或費用的延遲確認。具體是指由于收入與預算收入、費用與預算支出之間確認的時間不一致而產生的差異，該差異在以后的會計處理中可以轉回抵消，這種情況不僅對最終的收益沒有影響，對長期的收入和費用總額也無影響，本文將之稱為暫時性差異，也可叫時間性差異。

二是收入或費用在以后的會計處理中相抵。即前期確認了收入（預算收入）或費用（預算支出），在之后的處理中再確認費用（預算支出）或收入（預算收入）與之前相抵，這種情況雖然對最終的收益沒有影響，但長期來看會增大收入和費用總額，本文將之稱為永久性差異。此外，對總收益有影響的差異也包含在永久性差異中。

（一）暫時性差異

1.收支確認時點不同產生的暫時性差異。這類差異的產生是由于收入或費用發生時，資金沒有在當期入賬或支出，使得財務會計與預算會計在賬務處理中產生了差異，涉及到的業務主要為應收預收類、應付預付類、其他應收類和其他應付類以及提取預提費用和基金（見表1）。

例1：某高校A老師預與甲公司進行一項科研合作，甲公司提供科研經費30萬元給A老師用于研究，甲公司支付款項時需以該高校開出的發票為依據，該高校目前為小規模納稅人，適用的增值稅稅率為3%，當財務處開具發票時，財務會計處理：

借：應收賬款——甲公司 300000.00

貸：事業收入 291262.14

應交增值稅 8737.86

預算會計不做處理

實際收到款項時，財務會計處理：

借：銀行存款 300000.00

貸：應收賬款——甲公司 300000.00

預算會計處理：

借：資金結存 300000.00

貸：事業預算收入 300000.00

繳納增值稅時，財務會計處理：

借：應交增值稅 8737.86

貸：銀行存款 8737.86

預算會計處理：

借：事業支出 8737.86

貸：資金結存 8737.86

開具發票時，財務會計與預算會計收益有291262.14元的差異，另財務會計增加負債8737.86元。收到款項后，預算會計增加30萬元收入，與財務會計收益差為8737.86元。上繳增值稅后，預算會計增加支出8737.86元，與財務會計收益無差。

例2：某高校有一路段年久失修，經招標乙公司為該高校提高維修服務，工程完工驗收后按合同先支付70%，待審計結束后再支付剩余款項。

合同約定價款40萬元，支付70%時，財務會計處理：

借：預付賬款——乙公司 280000.00

貸：銀行存款 280000.00

預算會計處理：

借：事業支出 280000.00

貸：資金結存 280000.00

該工程審計后價款為398000元，支付剩余款項時，財務會計處理：

借：單位管理費用——后勤保障費用 398000.00

貸：預付賬款——乙公司 280000.00

銀行存款 118000.00

預算會計處理：

借：事業支出 118000.00

貸：資金結存 118000.00

第一次付款時，財務會計的費用與預算會計的支出產生了28萬元的差異，如果該工程跨年完成審計結算，則第一年期末財務會計中的“本期盈余”比預算會計中的“預算結余”多了28萬元。

工程結算完成后，雖然結算當年財務會計與預算會計收益相差28萬元，但就兩年結合起來看，該工程對財務會計與預算會計影響無差異。

例3：某高校B老師預出版一套圖書，需提前支付出版費用7萬元，因此向財務處借款，待出版完成后以發票報銷沖抵。

借款時，財務會計處理：

借：其他應收款——B老師 70000.00

貸：銀行存款 70000.00

預算會計處理：

借：事業支出 70000.00

貸：資金結存 70000.00

出版完成取得發票報銷時，財務會計處理：

借：業務活動費用等 70000.00

貸：其他應收款——B老師 70000.00

預算會計不做處理。

本例中，借款發生時，預算會計即列支出，與財務會計產生7萬元差異。圖書出版完成后，B老師憑發票報銷沖借款，財務會計列支7萬元費用，與預算會計的差異沖抵完成。

例4：丙公司為某高校承擔了一項教學樓下水管道改造工程，工程完工審計后價款為58000元，結算后留10%工程款作為質保金，待一年后無質量問題時支付。

完工結算時，財務會計處理：

借：單位管理費用——后勤保障費用 58000.00

貸：其他應付款——扣留質保金——丙公司 5800.00

銀行存款 52200.00

預算會計處理：

借：事業支出 52200.00

貸：資金結存 52200.00

一年后支付質保金時，財務會計處理：

借：其他應付款——扣留質保金——丙公司 5800.00

貸：銀行存款 5800.00

預算會計處理：

借：事業支出 5800.00

貸：資金結存 5800.00

本例中，工程最終結算時，財務會計全額做費用，扣留的質保金增加負債，而預算會計按實際支付金額做支出，兩者產生5800元差異。質保期滿支付質保金后，財務會計減少負債，預算會計做支出，兩者差異抵消。

例5：某高校提取2019年學生獎助基金1200萬元，提取時財務會計處理：

借：業務活動費用 12000000.00

貸：專用基金——學生獎助基金 12000000.00

預算會計不做處理。

2020年4月，發放學生勤工助學工資25萬元，發放時財務會計處理：

借：專業基金——學生獎助基金 250000.00

貸：銀行存款 250000.00

預算會計處理：

借：事業支出 250000.00

貸：資金結存 250000.00

提取專用基金時，財務會計確認費用，預算會計不做處理，兩者產生1200萬元的差異。使用專用基金時，財務會計減少資產和凈資產，預算會計確認支出，兩者差異減少25萬元。直到提取的專用基金使用完后，財務會計與預算會計之間的差異才會消失。

2.收支類型不同產生的暫時性差異。這類差異的產生是由于當資金流出時，預算會計做支出，而財務會計則形成資產，涉及到的業務主要為庫存物品、固定資產及無形資產的購置、對外投資和待攤費用的提取，這類差異隨著庫存物品的領用、固定資產計提折舊和報廢、無形資產攤銷、投資收回以及待攤費用的攤銷等業務而轉回抵消（見表2）。

例6：某高校購入4臺管式反應器，安裝完成后共計花費22萬元，購入時財務會計處理：

借：固定資產——專用設備 220000.00

貸：銀行存款 220000.00

預算會計處理：

借：事業支出 220000.00

貸：資金結存 220000.00

計提累計折舊時，財務會計處理：

借：業務活動費用 11000.00

貸：固定資產累計折舊 11000.00

預算會計不做處理。

若干年后，這批管式反應器已無法滿足科研需求，經有關部門批準予以處置，此時已提取累計折舊198000元，財務會計處理：

借：資產處置費用 22000.00

固定資產累計折舊 198000.00

貸：固定資產——專用設備 220000.00

購置固定資產時，財務會計增加固定資產，預算會計直接做支出，兩者產生差異22萬元。這22萬元差異隨著固定資產累計折舊的提取逐漸減少，直至該固定資產處置后差異沖抵完成。

3.不形成貨幣資金的暫時性差異。收支確認時點不同和收支類型不同的暫時性差異都與資金有關，此外，如庫存物品的領用、固定資產計提折舊和報廢、無形資產攤銷以及待攤費用的攤銷等業務雖不形成貨幣資金的增減變動，但影響財務會計的盈余增減變動，也會造成財務會計與預算會計之間有差異（見表3）。

例7：某高校C老師申請到一項20萬元的科研項目，需提科研管理費1萬元，提取科研管理費時，財務會計處理：

借：業務活動費用 10000.00

貸：預提費用——管理費 10000.00

預算會計不做處理。

年終，科研處邀請幾位專家對科研項目進行評閱，需發放勞務費用共計3500元（未到勞務扣稅標準），發放時財務會計處理：

借：預提費用——管理費 3500.00

貸：銀行存款 3500.00

預算會計處理：

借：事業支出 3500.00

貸：資金結存 3500.00

高校中科研管理費提取是作為預提費用核算的，提取時財務會計做費用，預算會計不做處理，因此產生1萬元的差異，這項差異會隨著預提費用的使用逐漸減少直至為零。

（二）永久性差異

1.對總收益無影響的永久性差異。這類差異會增加一段時期內財務會計或預算會計一方的收入和支出（費用），但對這段時期的總收益沒有影響，業務常見有增值稅的提取和繳納、單位借款和接受非貨幣資產捐贈中計提折舊的固定資產捐贈和計提攤銷的無形資產捐贈（見表4）。

如例1中，上繳完增值稅后，雖然財務會計與預算會計收益相等，但預算會計的收入和支出分別比財務會計的收入和費用多了8737.86元。

2.對總收益有影響的永久性差異。除了計提折舊的固定資產和計提攤銷的無形資產之外的其他非貨幣資產捐贈會計處理中，財務會計做捐贈收入，預算會計不做處理，因為不提折舊或攤銷，這個差異不會在以后的會計處理中轉回，會永久存在。此外，盤盈或盤虧非貨幣資產和計提的壞賬準備產生的差異也是永久存在，不會轉回的（見表5）。

例8：某高校50周年校慶，該校2010屆畢業生向母校捐贈了10萬元的圖書，捐贈時財務會計處理：

借：固定資產——圖書 100000.00

貸：捐贈收入 100000.00

預算會計不做處理。

按照政府會計準則，圖書不用計提折舊，這項差異在以后的會計處理中也不會轉回。

三、結論

新政府會計制度的“雙功能”“雙基礎”“雙報告”功能可以更加準確地反映核算單位的財務狀況和運行成本，然而“雙基礎”核算方式造成了財務會計與預算會計在實務核算中的差異，對這些差異進行分析，不僅可以更好地理解新政府會計制度對“政府財務會計和預算會計適度分離并相互銜接”的要求，還可以校驗會計處理實務是否正確，保障了會計信息的完整性和準確性，對建立健全政府會計核算體系具有重要意義。

參考文獻：

[1] 財政部.政府會計準則——基本準則[A].財政部令第78號，2015.

[2] 財政部.政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表[A].財會[2017]第25號，2017.

[3] 賀勇，李艷麗，趙旭.“雙基礎”核算下損益差異研究[J].會計之友，2018（03）：16-19.

[4] 廖洪斌，李定清.政府會計本年盈余與預算結余差異調節表編制[J].財會月刊，2019（07）：75-81.

[5] 馬永義.政府會計制度中“平行記賬”的原理與實務探析[J].會計之友，2018（03）：11-15.

（作者單位：聊城大學 山東聊城 252000）

[作者簡介：于斌（1984—），女，山東聊城人，聊城大學，會計師，研究方向：行政事業單位會計;李珣（1981—），女，山東聊城人，聊城大學，高級會計師，研究方向：政府會計。]

（責編：若佳）

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