商譽審計風險的計量模型及其控制對策研究

李子璠 陳睿琪 沈雅婷 宋夏云

摘要：商譽會計是財務會計領域的四大難題之一，其潛在的錯報風險居高不下，如何有效控制其審計風險耐人尋味。首先分析了商譽審計風險的涵義特征和構成要素;其次構建了商譽審計風險的計量模型;最后在文獻研究和理論分析的前提下提出有效控制對策。

關鍵詞：商譽審計風險;構成要素;計量模型;控制對策

0 引言

商譽會計（Goodwill Accounting）是財務會計領域難題之一，涉及大量職業判斷。由于商譽及其減值測試潛在的錯報風險非常高，在財務報表審計中，審計人員通常需要高度關注商譽事項。從財政部下發的文件中可看出，商譽審計是當今會計執業中的難點，其潛在風險很高。雖然國內外學者已經對商譽及其減值測試問題進行研究并取得豐碩成果，但少有學者重點關注商譽審計風險及其控制問題。本文在文獻研究和理論分析的基礎上，嘗試對商譽審計風險的計量模型和控制對策問題進行研究。

1 商譽審計風險的涵義和特征

1.1 商譽的涵義

商譽（Goodwill）無法辨認且不能分離，不被無形資產準則規制。葛家澍等[1]認為，商譽表示為企業在獲取超額盈利時的全部有益因素及情況。羅心澍[2]認為，商譽是會計中的“價差”概念，與準則概念相似卻特意指出非同一控制下的企業并購。王志偉[3]認為，商譽是買方對賣方控制權的溢價，也是二者議價能力差異的體現。王梓威[4]認為，商譽是賣方對買方心理預估的溢價，諸多原因使并購要付諸超高溢價。江湉[5]則定義商譽為企業不可識別資產的概稱。

1.2 商譽審計風險的涵義和特征

1.2.1 商譽審計風險的涵義

1983年，美國注冊審計師協會（AICPA）提出，審計風險是指審計師無意地對具備重大誤報性的財務報表未確切提出意見的風險。中國注冊會計師協會（CICPA）2007年發布的《中國注冊會計師審計準則》將其界定為：財務報告出現嚴重誤報時，注冊會計師發表不妥帖意見的可能性。本文認為，商譽審計風險是審計師未能發現和報告商譽確認與后續計量中的違規行為及相關業務報告存在重大錯報的可能性。

1.2.2 商譽審計風險的特征

本文認為，商譽審計風險具有以下特征：

（1）普遍性。企業收購是一種頻發的經濟行為。于企業生產過程產生的商譽，依附特定業務組，因此被收購企業大多擁有商譽或負商譽，但被整體打包買賣前，仍具有相當的“內隱普遍性”：審計人員受其執業中形成的、以某種形式保留在頭腦中的關于商譽的觀點和看法，即無意識地被經驗所縛。譬如代理理論認為，企業高管的謀私傾向會使其試圖蒙蔽審計人員，從而導致審計風險增加，出現高額商譽。

（2）復雜性。一方面，商譽無法變現與償債，企業實際償債能力降低，經營風險增加——其為自身裨益考量，會少計提或一次性計提大額商譽減值。作為難以衡量、易被操縱的科目，商譽本身會大大增加審計難度。另一方面，商譽的公允價值由于其依附的資產組變現能力差，準確商譽估值不易。同時，類似市場難以獲取相同或相似資產組的市場價值，這降低了企業財務信息透明度，增加了管理層內部操控的可能性。

（3）可控性。盡管審計難度增加，需要各方配給更多資源，但本文認為商譽的審計風險可控。只有審計師高度重視商譽審計，于審計計劃階段，熟悉企業內外部情況，輔以高效風險評估，制訂嚴謹的審計方案，同時依靠預估風險水平，借助恰當的職業謹慎，進行相關測試及程序，才能使得審計失敗風險驟降，達到商譽審計風險可控。

2 商譽審計風險的構成要素和計量模型

2.1 商譽審計風險的構成要素

就構成要素而言，羅心澍[2]提出，此類風險的產生原因是合并對價分攤不妥、減值測試不夠精確等。張盛譯[6]提出其主要表現形式是商譽減值，該認定存在于審計師審計高商譽企業的前提之下。曾玲[7]把商譽審計風險視為由宏觀經濟環境、盈余動機和商譽減值帶來的風險構成。本文提出，商譽審計風險的構成元素包括：

（1）重大錯報風險（Risk of Significant Misstatement，ROSM），即于審計前財報中留有重大錯報可能性。財務報表層次上的重大錯報風險是從財報整體出發，因舞弊等舉措遮蔽財務上的重大錯誤。認定層次上，重大錯報風險包括固有風險和控制風險。

1）固有風險（Inherent Risk，IR），即無須思量內控結構，因內外部事實情況，相關項目上出現重大錯誤的或然性。它是企業運營中一定存在的風險，相關專業人員利用有效信息和評價來認定它對最終審計風險的作用。

2）控制風險（Control Risk，CR），即相關項目的某項認定產生錯報，其自身或與其他錯報一起是重大的，無被內部控制適時排查改正的傾向。概因其取決于內部控制設計合理性和運行有效性，囿于控制的固有局限性，此風險一直留存。

（2）檢查風險（Detection Risk，DR），在商譽審計中，表現為有關商譽認定或披露存在錯誤或舞弊，注冊會計師通過審計未發現該錯誤的傾向。本文認為，它主要由審計程序合理性及執行有效性決定，必然存在且不可避免，但可予以管控。

2.2 商譽審計風險的計量模型

依照我國審計準則，商譽審計風險的計量模型為

PTAR=ROSM×ADR（1）

式中，PTAR為計劃審計總風險;ROSM為重大錯報風險;ADR為可接受檢查風險。

將式（1）變換后可得

ADR=PTAR/ROSM （2）

相關專業人士應首要明確計劃審計總風險在5%～10%之間，熟悉企業各方面情況，確切評估重大錯報風險，依照模型得出可允許檢查風險水平，執行相關審計程序。

由式（2）可知，可接受檢查風險越低，投入資源越多，審計程序更詳盡，審計成本增加。

3 商譽審計風險計量模型的應用案例

由以往審計經驗可知，重大錯報風險程度的評判標準見表1，可接受檢查風險與審計程序詳略程度之間的聯系見表2，可接受檢查風險與審計成本之間的聯系見表3，5%和10%計劃審計總風險水平下重大錯報風險、可接受檢查風險與審計成本之間聯系分別見表4、表5。

如表4所示，計劃審計總風險水平為5%不變時，若重大錯報風險為0，可接受檢查風險為∞，理論上不必執行審計程序和投入資源，審計成本為0;重大錯報風險為30%時，可接受檢查風險降至16.67%，審計程序詳細，審計成本也較高;重大錯報風險為100%，可接受檢查風險為5%，審計將投入最多資源，審計成本水平最高。反之，審計成本減少。

表5所示，計劃審計總風險水平為10%時，若重大錯報風險由0升至100%，那么可接受檢查風險由∞降至10%，審計程序的詳略程度與審計成本水平都上升。反之，審計成本逐步遞減。

由此可見，在 5%或10% 的計劃審計總風險水平下，審計師必須注重對重大錯報風險的識別和預估，直視其對可接受檢查風險水平、審計程序執行情況及審計成本的影響，在進行審計時控制好風險及成本。

4 商譽審計風險的控制對策

關于商譽審計風險的控制對策，丁伯強[8]認為可通過多重視角，如增強對于商譽信息披露的關注、提高市場監管的力度和提高專業勝任能力等來防范。馬曦[9]針對人員提出要保持應有且合理的職業懷疑，委派有經驗的審計人員及運用風險管理思想的建議。韓萌[10]偏向審計程序，認為應重點復核商譽減值測試過程、審慎依據并運用專家工作成果及提高商譽關鍵審計事項的披露質量等。本文認為，據商譽審計風險的計量模式，其控制對策包括4個方面。

4.1 健全相關法律法規和準則

商譽作為新生會計項目，其準則逐步發展?，F階段，中國還沒有完備的針對商譽負債的公司會計準則，導致商譽的確定和計算主觀性較強，給部分企業謀私提供了可乘之機。

本文認為，政府監管部門應專設商譽會計準則來引導企業規范商譽確認和計算。從實際出發，加大對“高溢價”的監管力度，監控商譽初始確認金額，維護合法利益，維系資本市場健康發展。有關部門應擬定和完善相應商譽審計準則，指導審計實踐，提高風險管理意識。此外，應健全公司并購法律法規、加強對商譽信息的披露要求和違法違規的處罰力度，以應對并購商譽計量的復雜性，深化上市公司全鏈條監管覆蓋，打擊惡意操縱。

4.2 深化相關內控有效性評估活動

欲減少商譽審計風險和成本，相關人員應著力關注商譽相關內部管理和風險評估。實施內部評價時要控制3個變量：①企業內部管理環境的優劣——直接影響對重大錯報風險管理水平的評價，若被審計單位是連續審計，審計人員可查閱往年文件，掌握被審單位的業務活動情況和特征;②被審計單位的風險評估活動——風險的識別與評估、交易的風險監控等，管理層應及時完善風險控制機制，被審單位管理層應按商譽特性和運作流程充分評估風險，聘請專業人員對風險因素實施全面動態評價;③內控的有效性——即使被審單位內控制度完整健全，一旦未被有效執行，將出現重大疏漏，管理風險增加。此外，由于實操復雜和后續計量方式多樣，管理會計的應用困難重重。因此，科學、完備的內控制度對審計工作的開展大有裨益。審計人員需強化對被審單位內部管理環境的認識和評價，設計出有效審計方法，減少審計風險，提升公司績效。

4.3 深度解構和創新商譽審計方法論

由于商譽審計風險具有內隱普遍性、復雜性等特點，現代審計需創新技術，打破傳統模式，多維度降低商譽審計風險、簡化流程。借助互聯網技術，審計人員應循機排查內控漏洞，從源頭防控審計風險。同時，將審計信息化系統與企業主要業務、財務系統連接，有助于審計人員開展跨部門、跨領域的數據分析處理工作。

商譽審計復雜程度逐年攀升，推進大數據審計模式迫在眉睫。審計人員應針對其特性，高效整合審計資源，運用現代先進審計技術判斷商譽減值事項是否及時和完整、是否存在隱瞞商譽減值行為等，以節省審計成本，弱化審計失敗風險。達到一定要求時，審計人員還可利用云計算、大數據分析等信息技術，嘗試與國內外評估組織加強交流和協作，構建共享信息庫。信息化審計是未來中國會計行業工作的重點技術方法，有助于審計程序更加科學化，高質、高效完成審計工作。

4.4 力促商譽審計人員的后續職業教育水平與時俱進

審計人才必須接受后續專業教育培訓，在了解與商譽有關的國家規定、社會環境動態等變化的前提下，熟悉與之相關的業務特性和高風險領域，在實際工作中不斷總結經驗。同時注意職業道德建設，增強自己的專業勝任力，如審計人員必須掌握的熟練運用專業技術與經驗的能力，這是控制檢查風險的保證。此外，始終堅持以實質重于形式為指導，保持職業懷疑，識別潛在經營風險。在審計過程中，交際能力也是審計人員需要培養的基本能力，通過交流掌握公司的內部狀況，擬訂針對性審計方法和程序，以獲得真實審計結果。最后，審計人員必須跟緊信息時代的步伐，自覺掌握并了解新的審計方式與技術，提高資源利用率，減少審計成本。

5 結語

商譽審計風險是指審計人員未察覺和報告商譽確認和后續計量中的違規行為，以及相關業務中存在重大錯報的可能性，其特征包括內隱普遍性、復雜性和可控性。商譽審計風險的控制對策包括健全相關法律法規和準則、強化相關內控有效性評估活動、積極探索和更新商譽審計技術和加強商譽審計人員職業教育，以此來提升審計水平，控制商譽審計風險。

參考文獻

[1]葛家澍.中級財務會計學[M].北京：中國人民大學出版社，2007.

[2]羅心澍.商譽審計風險防范與應對研究[J].財政監督，2019（10）：115-119.

[3]王志偉，胡佳倩.“商譽”的概念與計量研究：模型與分析[J].會計之友，2019（4）：6-11.

[4]王梓威.合并商譽、審計收費與審計意見[J].綠色財會，2020（6）：21-28.

[5]江湉.掌趣科技巨額商譽減值原因及經濟后果研究[D].重慶：重慶工商大學，2021.

[6]張盛譯. 我國上市公司商譽減值審計研究[D].杭州：浙江工商大學，2020.

[7]曾玲.我國上市公司商譽審計風險研究：以人福醫藥集團股份公司為例[J].產業與科技論壇，2021，20（4）：236-237.

[8]丁伯強.事務所對于上市公司進行商譽審計的風險問題研究[D].合肥：安徽財經大學，2021.

[9]馬曦.商譽減值的審計風險識別與應對研究[D].昆明：云南財經大學，2021.

[10]韓萌. 掌趣科技商譽減值的審計風險案例分析[D].北京：中國財政科學研究院，2021.

收稿日期：2022-01-28

作者簡介：

李子璠，女，2000年生，本科在讀，主要研究方向：審計理論與實務。

陳睿琪，女，2000年生，本科在讀，主要研究方向：審計理論與實務。

沈雅婷，女，2000年生，本科在讀，主要研究方向：審計理論與實務。

宋夏云，男，1969 年生，博士研究生，教授，博士研究生導師，博士后合作導師，主要研究方向：審計和內部控制。