小議PPP項目稅務(wù)籌劃

杜培湖

摘要：PPP模式，是政府和社會資本方進行合作，投資建設(shè)公共基礎(chǔ)設(shè)施的一種項目運作模式，在該模式下，鼓勵私營企業(yè)、民營資本與政府進行合作，參與公共基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)。PPP模式主要有BT（建造、移交）、BOT（建造、運營、移交）、BTO（建設(shè)、移交、運營）、DBOT（設(shè)計、建設(shè)、經(jīng)營、轉(zhuǎn)讓）、O&M（運營與維護合同）、TOT（移交、運營、移交），付費模式主要包括政府付費、使用者付費以及可行性缺口補助（政府付費+使用者付費）三種方式。從現(xiàn)狀來看，雖然PPP模式在我國起步時間較晚，但對于部分建筑施工企業(yè)來說，PPP項目已經(jīng)成為其主要的業(yè)務(wù)之一。本文將從社會資本方角度，以減輕PPP項目公司綜合稅負或延緩公司繳稅義務(wù)發(fā)生的時間為目標(biāo)，闡述PPP項目稅務(wù)籌劃的基本原則，并通過梳理和分析不同階段的主要涉稅事項，有針對性地提出各階段稅務(wù)籌劃思路，以供讀者共同探討。

關(guān)鍵詞：PPP項目;稅務(wù)籌劃;基本原則

PPP項目建立起一種利益共享、合作互惠、風(fēng)險共擔(dān)的全新合作模式，通過政府與社會資本方合作，建立一種共同體的關(guān)系，政府通過PPP模式減輕了負債壓力，成功規(guī)避了政策對政府負債的限制，使政府能實施更多的基礎(chǔ)設(shè)施項目，從而提升地方整體社會效益;社會資本方（現(xiàn)在參與者主要為施工企業(yè)，特別是大型國有施工企業(yè)）通過參與PPP項目，可以獲取項目施工份額，提升公司施工產(chǎn)值和利潤，還能通過參與項目運作擴展公司業(yè)務(wù)，增強公司運作能力和盈利能力。

作為全新的模式，自然會具有一些不同尋常的特點，而這些特點都或多或少地影響對PPP項目的稅務(wù)籌劃。首先，PPP項目的合作主體較多，通常PPP項目的實施主體為政府部門，比如交通設(shè)施的實施單位多為交通局，文旅項目實施單位多為文化局，政府還會指定政府投資的平臺公司作為出資代表參與組建項目公司，而社會資本方通常也是由多家公司成立的聯(lián)合體，項目一切籌劃需要顧及的利益相關(guān)方較多。其次，項目運作的內(nèi)容為公共基礎(chǔ)設(shè)施，而且政府方直接參與了項目投資管理，項目會自帶政府光環(huán)，凝聚的目光和承擔(dān)的社會責(zé)任也更多，項目運行合法合規(guī)性要求也更高;項目投資金額通常較大，超過10億以上的項目比比皆是，公司經(jīng)濟籌劃方案的調(diào)整對項目整體收益的影響可能會比較大。第三，PPP項目合作時間較長，從項目準(zhǔn)備到運維結(jié)束往往超過10年，時間成本成為各類投入產(chǎn)出必須考慮的因素，納稅時間籌劃也顯得更為突出。第四，PPP項目涉及的成本費用種類多，各類費用涉稅內(nèi)容較為復(fù)雜，比如項目可能涉及土地轉(zhuǎn)讓費、拆遷補償費等，稅務(wù)籌劃需要考慮的因素較多。最后，因相關(guān)政策沒能跟上業(yè)務(wù)發(fā)展，項目一切籌劃只能基于現(xiàn)行政策，針對PPP項目的稅務(wù)籌劃難免具有一定局限性，需要根據(jù)政策變化適時作出調(diào)整。

一、PPP項目稅務(wù)籌劃原則

（一）事先籌劃

凡事預(yù)則立，不預(yù)則廢。稅務(wù)籌劃必須先于經(jīng)濟事項發(fā)生，嚴格來說必須先于合同簽訂，在合同洽談前同步進行稅務(wù)籌劃，關(guān)鍵稅務(wù)事項應(yīng)作為合同內(nèi)容一起談判并體現(xiàn)到合同中，否則后續(xù)難免會發(fā)生爭議，而且最終往往會因為社會資本方相對弱勢而承擔(dān)損失。只有提前籌劃并事先明確地約定相關(guān)稅務(wù)事項，然后在后續(xù)開展業(yè)務(wù)時嚴格按計劃實施，才能保證項目稅務(wù)始終可控在控，最終實現(xiàn)項目稅務(wù)目標(biāo)。事先籌劃能夠降低多種風(fēng)險的發(fā)生概率，同時也能夠讓稅務(wù)籌劃工作更加具有科學(xué)性與可行性，真正體現(xiàn)出稅務(wù)籌劃工作的現(xiàn)實意義。

（二）合法性

合法合規(guī)是稅務(wù)籌劃最基本的要求，籌劃涉及的業(yè)務(wù)合并或分拆、合同訂立、稅務(wù)申報及稅費繳納等，都必須要嚴格遵守相關(guān)法律法規(guī)，違法的稅務(wù)安排只會徒增稅務(wù)風(fēng)險，結(jié)果往往是得不償失。在開展稅務(wù)籌劃前，必須組織相關(guān)人員認真收集和研讀PPP項目相關(guān)稅收政策，分析項目涉及的業(yè)務(wù)內(nèi)容及適用的法律法規(guī)，以及項目是否有適用的稅收優(yōu)惠政策;必須全面梳理項目涉及的稅務(wù)問題，特別是項目碰到的新內(nèi)容新問題，通過與其他PPP項目溝通交流，聘請專業(yè)管理咨詢機構(gòu)，咨詢地方稅務(wù)機關(guān)和財政局（財政局是政府項目審計和最終付費部門）等，提前制定解決方案，并確保方案的合法合規(guī)性和可行性。不論何種稅收籌劃工作，堅決不能夠為謀取私利而違背相關(guān)法律法規(guī)的要求，必須要使稅收規(guī)劃具有合法性、透明性與合理性，才能提升PPP項目的全流程稅務(wù)管控能力。

（三）成本效益

作為參與PPP項目的社會資本方，其主要目的是要獲取更多的經(jīng)濟效益，成本效益永遠是其開展一切業(yè)務(wù)的基本原則之一，PPP項目稅務(wù)籌劃自然也要考慮成本效益。現(xiàn)實中，參與PPP項目的社會資本方多為以投資帶動施工的施工企業(yè)，其人員關(guān)于PPP項目的稅務(wù)知識難免具有局限性，加之各項目涉及的稅務(wù)問題各有不同，不同地方稅務(wù)政策可能還會有所差異，針對每個項目的稅務(wù)籌劃自然也有所不同，其中是否需要增設(shè)稅務(wù)專職人員、是否需要聘請外部專業(yè)咨詢結(jié)構(gòu)、不同稅務(wù)籌劃方案對成本收益的影響等都是開展稅務(wù)籌劃必須考慮的問題。忽略策劃可能讓公司失去節(jié)稅機會，增加公司稅費負擔(dān);而過渡籌劃，超現(xiàn)實需求配置稅務(wù)管理資源，違背收益成本原則，會減少公司綜合收益。只有綜合考慮投入產(chǎn)出，科學(xué)籌劃和配置資源，才能使公司效益最大化。

（四）全局性

PPP項目時間跨度很大，項目涉及的成本費用種類多，各類費用涉稅內(nèi)容較為復(fù)雜，稅務(wù)籌劃需要考慮的因素較多，針對PPP項目的稅務(wù)籌劃必須全盤考慮，各項內(nèi)容必須面面俱到，各階段稅務(wù)必須連續(xù)不斷，只要這樣做出的籌劃方案才具有可行性，也只有這樣才可能實現(xiàn)項目綜合稅負最優(yōu)。需要將PPP項目看作是一個整體進行籌劃，強化不同環(huán)節(jié)間的稅收聯(lián)系，要以全局思維合理安排稅費繳納數(shù)額和時間，只有全面梳理項目業(yè)務(wù)內(nèi)容，分階段分析各項業(yè)務(wù)的涉稅事項，有針對性地制定稅務(wù)管控措施，逐步實現(xiàn)各階段稅務(wù)管理目標(biāo)，才有可能實現(xiàn)項目全周期稅費成本最低，增加公司綜合收益。

二、PPP項目各流程稅務(wù)籌劃分析

要做好PPP項目稅務(wù)籌劃，首先必須熟悉PPP項目流程及業(yè)務(wù)內(nèi)容，否則籌劃工作根本無從談起，更別說增加籌劃效益了。通常，PPP項目操作分為以下5個階段，19個步驟，而PPP項目業(yè)務(wù)內(nèi)容主要為履行以下一系列合同（見右圖）。

第一、二階段是政府對外招投標(biāo)前應(yīng)該完成的內(nèi)容，此時社會資本方尚未參與到項目中，社會資本方也不存在稅務(wù)籌劃工作。但該階段完成的一系列評審和審批文件直接關(guān)系到項目的合法合規(guī)性，是項目后續(xù)能順利融資的先決條件，而且其中可行性研究批復(fù)、概算批復(fù)、財政承受能力論證等都會直接或間接反映稅費承擔(dān)，社會資本方后續(xù)參與到項目時，需要特別注意沒有進項稅費的相關(guān)費用結(jié)算，涉及的稅費是否由政府方承擔(dān)，該部分稅費是否在概算中考慮了，如果未考慮后續(xù)是否會有超概算的風(fēng)險等，這些問題都會影響后續(xù)稅務(wù)籌劃。因社會資本方在“項目采購”階段才會參與項目招投標(biāo)，此時才實質(zhì)性參與到PPP項目中，所以PPP項目的稅務(wù)籌劃自然也是自此開始。

另外，通常政府方不參與項目公司分紅，項目公司效益只會影響社會資本方的投資收益，項目公司稅務(wù)籌劃自然也是由社會資本方進行。

（一）項目采購階段的稅務(wù)籌劃

PPP項目采購階段主要事項包括項目招投標(biāo)、合同談判以及PPP合同簽訂，采購階段也是項目稅務(wù)籌劃最關(guān)鍵的時段，需要同步完成項目總體稅務(wù)分析和稅務(wù)籌劃。PPP合同是項目實施的綱領(lǐng)性文件，PPP項目合作模式、付費模式、合作期限、業(yè)務(wù)內(nèi)容、轉(zhuǎn)讓限制等都是通過PPP合同進行約定，項目公司開展一切業(yè)務(wù)都以此為依據(jù)，可以說PPP合同一旦簽訂，項目涉稅的關(guān)鍵內(nèi)容也就隨之確定了，其后的稅務(wù)籌劃都只是進一步的細化和完善。

項目稅務(wù)籌劃的總體思路要么是降低項目綜合稅負，要么是爭取延緩項目實際應(yīng)納稅的時間，或者同時兼顧兩者。對PPP項目而言，除了常規(guī)的稅務(wù)籌劃內(nèi)容，該階段還需要重點關(guān)注和解決以下涉稅內(nèi)容：

第一，PPP項目投資是否涉及不能獲取發(fā)票，導(dǎo)致沒有進項可以抵扣的費用內(nèi)容。政府基礎(chǔ)設(shè)施項目通常會涉及土地所有權(quán)獲得、居民搬遷等費用，此類費用都具有不能獲得進項發(fā)票的特點，如果PPP合同約定這部分費用收回時也需要向政府方開具發(fā)票，涉及的相關(guān)稅費理應(yīng)由政府方承擔(dān)，否則項目公司全額支付了款項，拿回款項還要承擔(dān)稅費，收不抵支，會侵蝕項目公司利潤。

第二，付費方式為“政府付費”或“可行性缺口補助”的項目，需要明確項目公司向政府辦理收款時是否需要開具發(fā)票，以及按什么業(yè)務(wù)內(nèi)容開具發(fā)票，開票業(yè)務(wù)決定了開票稅率，不同的開票約定項目公司承擔(dān)不同的稅負，如果沒有約定或者約定不明，執(zhí)行中項目公司難免會承擔(dān)較高稅負。

第三，如果合同約定收回前期不能獲得進項發(fā)票的款項時不需開具發(fā)票的，向政府方開票結(jié)算時，宜在項目公司進項抵扣完畢前扣減該部分金額，以延緩項目公司應(yīng)繳納增值稅的時間（因為如果所有費用都能獲得進項抵扣，抵扣完畢的時間會延緩）。

第四，PPP合同相關(guān)涉稅約定必須充分考慮稅法規(guī)定，并獲得地方稅務(wù)部門、項目實施機構(gòu)、財政局等相關(guān)部門的認可，否則合同內(nèi)容可能不具可操作性，比如合同約定向政府方收回拆遷費對應(yīng)的款項不需要開票，但是稅務(wù)部門或者財政部門不認可，不但會增加項目稅務(wù)風(fēng)險，還影響項目正常結(jié)算收款，甚至造成稅費損失或資金鏈斷裂。

第五，與使用權(quán)或產(chǎn)權(quán)相關(guān)的稅費，應(yīng)明確稅費承擔(dān)方，比如房產(chǎn)稅和土地使用稅。在項目運營期間使用權(quán)和產(chǎn)權(quán)是分離的，比如運作城市綜合體PPP項目，項目公司通過出租獲取使用者付費收入，但產(chǎn)權(quán)還是屬于政府單位，而房產(chǎn)稅可以從價繳納也可以從租繳納，如果未明確房產(chǎn)稅由政府方承擔(dān)，那項目公司在辦理房租費結(jié)算開票時難免會被要求從租繳納房產(chǎn)稅。

第六，因PPP項目周期長，項目實施過程中難免發(fā)生政策變更，在PPP合同中明確政策變化帶來的利益或損失如何分攤等，可以避免在執(zhí)行中因項目公司處于弱勢，不能分享稅收政策紅利或者承擔(dān)了過多的稅負。

社會資本方在研讀PPP項目招標(biāo)文件時，必須把稅務(wù)相關(guān)問題吃準(zhǔn)吃透，對特殊的不確定的涉稅內(nèi)容，務(wù)必明確稅費承擔(dān)的責(zé)任方，至少需要確定稅費承擔(dān)的原則，盡量避免先擱置問題導(dǎo)致后續(xù)產(chǎn)生爭議，最終導(dǎo)致項目公司稅負增加。

第七，需要再次強調(diào)的是，PPP合同是政府和社會資本開展項目最重要的依據(jù)，項目金額大周期長，過程中難免人員變動，合同中對各種情況的解決辦法或解決原則進行約定至關(guān)重要，否則在人員或政策發(fā)生變化的情況下，后續(xù)人員都不敢擅自做主，合作中難免產(chǎn)生爭議，加之企業(yè)在政府單位面前的天生弱勢地位，最終往往企業(yè)做出讓步吃啞巴虧，使公司經(jīng)濟利益受損。

（二）項目執(zhí)行階段的稅務(wù)籌劃

項目執(zhí)行階段可以細分為項目公司設(shè)立、項目建設(shè)、項目運營三個階段進行稅務(wù)籌劃。

1.設(shè)立項目公司

項目公司通常由政府方出資代表與社會資本方共同出資設(shè)立，政府方出資代表及社會資本方各聯(lián)合體成員按出資比例持股，政府方主要履行監(jiān)督責(zé)任，不參與項目公司具體經(jīng)營管理。公司經(jīng)營范圍會影響公司可以開票的內(nèi)容，在項目公司設(shè)立時，要根據(jù)項目涉及的業(yè)務(wù)內(nèi)容，結(jié)合前期納稅籌劃，科學(xué)確定公司經(jīng)營內(nèi)容，確保公司業(yè)務(wù)按籌劃方案開展。

2.項目建設(shè)期稅務(wù)籌劃

項目建設(shè)期主要業(yè)務(wù)內(nèi)容為項目融資及工程建設(shè)，具體體現(xiàn)為項目融資、保險、工程承包、管理咨詢、設(shè)備采購、運維服務(wù)等招投標(biāo)及相關(guān)合同談判、簽訂及履行，建設(shè)期項目稅務(wù)特點是只有成本費用，無營業(yè)收入，只有進項稅無銷項稅，稅務(wù)籌劃主要內(nèi)容如下。

（1）選取供應(yīng)商時，需綜合考慮現(xiàn)金流和進項稅額的關(guān)系，通常情況是選擇進項稅稅率較高的供應(yīng)商，但因項目公司在建設(shè)期會形成較大金額的留抵進項稅，一味追求更多的進項難免會占用更多資金（高稅率往往價格也更高），在考慮資金成本時不一定更優(yōu)。

（2）注意梳理和識別印花稅等行為稅應(yīng)稅事項，在資本金到賬、經(jīng)濟合同簽訂后及時申報納稅，避免稅收檢查風(fēng)險，杜絕發(fā)生小稅重罰。

（3）注重項目會計核算方式的選擇，在“金融資產(chǎn)核算模式”下，項目運營期利潤呈現(xiàn)前高后低特點，項目進入運營期就具有分紅的可能性，但項目較早就開始繳納所得稅，項目前期資金壓力較大;在“無形資產(chǎn)模式”下，項目運營期前幾年往往是虧損的，項目會較晚開始交稅，但項目前幾年也不能分紅收回投資。

3.項目運營期稅務(wù)籌劃

項目進入運營期后，公司的首要任務(wù)就是按既定計劃運作項目并獲取收入，此時向政府方收取款基本不存在稅務(wù)籌劃空間，按PPP合同辦理即可;項目存在使用者付費（對外經(jīng)營收款）的，按通常的稅務(wù)籌劃思路，通過業(yè)務(wù)分拆、合并等使公司收入更多適用于低稅率，同等條件下爭取更多的進項抵扣，或者通過合規(guī)的操作延緩公司納稅時間，在盡力壓降公司應(yīng)繳稅費的同時謀求節(jié)約資金成本，以求提高公司經(jīng)濟效益。

（三）項目移交階段的稅務(wù)籌劃

在PPP合作模式下，項目資產(chǎn)所有權(quán)通常屬于政府方，整個合作期項目公司只擁有資產(chǎn)使用權(quán)，項目合作結(jié)束辦理資產(chǎn)移交不涉及所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，自然也不會涉及所有權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)稅費;項目公司移交項目資產(chǎn)時涉及自有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的，比如轉(zhuǎn)讓自有的固定資產(chǎn)或項目維護維修備用物資，參照貨物銷售進項稅務(wù)籌劃;在項目移交的同時，如果能對項目全周期稅務(wù)工作認真進行分析總結(jié)，形成稅務(wù)工作報告，相信對其他PPP項目稅務(wù)工作的開展會大有裨益;移交完畢后項目公司解散的，依法辦理稅費清算和繳納，注銷稅務(wù)登記，至此項目公司稅務(wù)事項完全結(jié)束。

三、結(jié)束語

綜上所述，PPP項目稅務(wù)籌劃必須嚴格遵從籌劃的基本原則，合法合規(guī)、及時完整且兼顧效益。做好PPP項目稅務(wù)籌劃必須清楚掌握項目的流程、項目業(yè)務(wù)內(nèi)容，對各項業(yè)務(wù)相關(guān)稅務(wù)知識需了然于胸，特別需要梳理和識別出稅法沒有規(guī)定或者沒有明確規(guī)定的涉稅內(nèi)容，對此類涉稅問題白紙黑字進行約定，以免增加項目公司的納稅風(fēng)險，造成公司稅費損失。另外，根據(jù)PPP項目運作特點，分階段進行稅務(wù)籌劃，目標(biāo)清晰易于操作，更能提升稅收籌劃的效益，最終增加PPP項目整體經(jīng)濟效益。

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