小議PPP項目稅務籌劃

杜培湖

摘要：PPP模式，是政府和社會資本方進行合作，投資建設公共基礎設施的一種項目運作模式，在該模式下，鼓勵私營企業、民營資本與政府進行合作，參與公共基礎設施的建設。PPP模式主要有BT（建造、移交）、BOT（建造、運營、移交）、BTO（建設、移交、運營）、DBOT（設計、建設、經營、轉讓）、O&M（運營與維護合同）、TOT（移交、運營、移交），付費模式主要包括政府付費、使用者付費以及可行性缺口補助（政府付費+使用者付費）三種方式。從現狀來看，雖然PPP模式在我國起步時間較晚，但對于部分建筑施工企業來說，PPP項目已經成為其主要的業務之一。本文將從社會資本方角度，以減輕PPP項目公司綜合稅負或延緩公司繳稅義務發生的時間為目標，闡述PPP項目稅務籌劃的基本原則，并通過梳理和分析不同階段的主要涉稅事項，有針對性地提出各階段稅務籌劃思路，以供讀者共同探討。

關鍵詞：PPP項目;稅務籌劃;基本原則

PPP項目建立起一種利益共享、合作互惠、風險共擔的全新合作模式，通過政府與社會資本方合作，建立一種共同體的關系，政府通過PPP模式減輕了負債壓力，成功規避了政策對政府負債的限制，使政府能實施更多的基礎設施項目，從而提升地方整體社會效益;社會資本方（現在參與者主要為施工企業，特別是大型國有施工企業）通過參與PPP項目，可以獲取項目施工份額，提升公司施工產值和利潤，還能通過參與項目運作擴展公司業務，增強公司運作能力和盈利能力。

作為全新的模式，自然會具有一些不同尋常的特點，而這些特點都或多或少地影響對PPP項目的稅務籌劃。首先，PPP項目的合作主體較多，通常PPP項目的實施主體為政府部門，比如交通設施的實施單位多為交通局，文旅項目實施單位多為文化局，政府還會指定政府投資的平臺公司作為出資代表參與組建項目公司，而社會資本方通常也是由多家公司成立的聯合體，項目一切籌劃需要顧及的利益相關方較多。其次，項目運作的內容為公共基礎設施，而且政府方直接參與了項目投資管理，項目會自帶政府光環，凝聚的目光和承擔的社會責任也更多，項目運行合法合規性要求也更高;項目投資金額通常較大，超過10億以上的項目比比皆是，公司經濟籌劃方案的調整對項目整體收益的影響可能會比較大。第三，PPP項目合作時間較長，從項目準備到運維結束往往超過10年，時間成本成為各類投入產出必須考慮的因素，納稅時間籌劃也顯得更為突出。第四，PPP項目涉及的成本費用種類多，各類費用涉稅內容較為復雜，比如項目可能涉及土地轉讓費、拆遷補償費等，稅務籌劃需要考慮的因素較多。最后，因相關政策沒能跟上業務發展，項目一切籌劃只能基于現行政策，針對PPP項目的稅務籌劃難免具有一定局限性，需要根據政策變化適時作出調整。

一、PPP項目稅務籌劃原則

（一）事先籌劃

凡事預則立，不預則廢。稅務籌劃必須先于經濟事項發生，嚴格來說必須先于合同簽訂，在合同洽談前同步進行稅務籌劃，關鍵稅務事項應作為合同內容一起談判并體現到合同中，否則后續難免會發生爭議，而且最終往往會因為社會資本方相對弱勢而承擔損失。只有提前籌劃并事先明確地約定相關稅務事項，然后在后續開展業務時嚴格按計劃實施，才能保證項目稅務始終可控在控，最終實現項目稅務目標。事先籌劃能夠降低多種風險的發生概率，同時也能夠讓稅務籌劃工作更加具有科學性與可行性，真正體現出稅務籌劃工作的現實意義。

（二）合法性

合法合規是稅務籌劃最基本的要求，籌劃涉及的業務合并或分拆、合同訂立、稅務申報及稅費繳納等，都必須要嚴格遵守相關法律法規，違法的稅務安排只會徒增稅務風險，結果往往是得不償失。在開展稅務籌劃前，必須組織相關人員認真收集和研讀PPP項目相關稅收政策，分析項目涉及的業務內容及適用的法律法規，以及項目是否有適用的稅收優惠政策;必須全面梳理項目涉及的稅務問題，特別是項目碰到的新內容新問題，通過與其他PPP項目溝通交流，聘請專業管理咨詢機構，咨詢地方稅務機關和財政局（財政局是政府項目審計和最終付費部門）等，提前制定解決方案，并確保方案的合法合規性和可行性。不論何種稅收籌劃工作，堅決不能夠為謀取私利而違背相關法律法規的要求，必須要使稅收規劃具有合法性、透明性與合理性，才能提升PPP項目的全流程稅務管控能力。

（三）成本效益

作為參與PPP項目的社會資本方，其主要目的是要獲取更多的經濟效益，成本效益永遠是其開展一切業務的基本原則之一，PPP項目稅務籌劃自然也要考慮成本效益。現實中，參與PPP項目的社會資本方多為以投資帶動施工的施工企業，其人員關于PPP項目的稅務知識難免具有局限性，加之各項目涉及的稅務問題各有不同，不同地方稅務政策可能還會有所差異，針對每個項目的稅務籌劃自然也有所不同，其中是否需要增設稅務專職人員、是否需要聘請外部專業咨詢結構、不同稅務籌劃方案對成本收益的影響等都是開展稅務籌劃必須考慮的問題。忽略策劃可能讓公司失去節稅機會，增加公司稅費負擔;而過渡籌劃，超現實需求配置稅務管理資源，違背收益成本原則，會減少公司綜合收益。只有綜合考慮投入產出，科學籌劃和配置資源，才能使公司效益最大化。

（四）全局性

PPP項目時間跨度很大，項目涉及的成本費用種類多，各類費用涉稅內容較為復雜，稅務籌劃需要考慮的因素較多，針對PPP項目的稅務籌劃必須全盤考慮，各項內容必須面面俱到，各階段稅務必須連續不斷，只要這樣做出的籌劃方案才具有可行性，也只有這樣才可能實現項目綜合稅負最優。需要將PPP項目看作是一個整體進行籌劃，強化不同環節間的稅收聯系，要以全局思維合理安排稅費繳納數額和時間，只有全面梳理項目業務內容，分階段分析各項業務的涉稅事項，有針對性地制定稅務管控措施，逐步實現各階段稅務管理目標，才有可能實現項目全周期稅費成本最低，增加公司綜合收益。

二、PPP項目各流程稅務籌劃分析

要做好PPP項目稅務籌劃，首先必須熟悉PPP項目流程及業務內容，否則籌劃工作根本無從談起，更別說增加籌劃效益了。通常，PPP項目操作分為以下5個階段，19個步驟，而PPP項目業務內容主要為履行以下一系列合同（見右圖）。

第一、二階段是政府對外招投標前應該完成的內容，此時社會資本方尚未參與到項目中，社會資本方也不存在稅務籌劃工作。但該階段完成的一系列評審和審批文件直接關系到項目的合法合規性，是項目后續能順利融資的先決條件，而且其中可行性研究批復、概算批復、財政承受能力論證等都會直接或間接反映稅費承擔，社會資本方后續參與到項目時，需要特別注意沒有進項稅費的相關費用結算，涉及的稅費是否由政府方承擔，該部分稅費是否在概算中考慮了，如果未考慮后續是否會有超概算的風險等，這些問題都會影響后續稅務籌劃。因社會資本方在“項目采購”階段才會參與項目招投標，此時才實質性參與到PPP項目中，所以PPP項目的稅務籌劃自然也是自此開始。

另外，通常政府方不參與項目公司分紅，項目公司效益只會影響社會資本方的投資收益，項目公司稅務籌劃自然也是由社會資本方進行。

（一）項目采購階段的稅務籌劃

PPP項目采購階段主要事項包括項目招投標、合同談判以及PPP合同簽訂，采購階段也是項目稅務籌劃最關鍵的時段，需要同步完成項目總體稅務分析和稅務籌劃。PPP合同是項目實施的綱領性文件，PPP項目合作模式、付費模式、合作期限、業務內容、轉讓限制等都是通過PPP合同進行約定，項目公司開展一切業務都以此為依據，可以說PPP合同一旦簽訂，項目涉稅的關鍵內容也就隨之確定了，其后的稅務籌劃都只是進一步的細化和完善。

項目稅務籌劃的總體思路要么是降低項目綜合稅負，要么是爭取延緩項目實際應納稅的時間，或者同時兼顧兩者。對PPP項目而言，除了常規的稅務籌劃內容，該階段還需要重點關注和解決以下涉稅內容：

第一，PPP項目投資是否涉及不能獲取發票，導致沒有進項可以抵扣的費用內容。政府基礎設施項目通常會涉及土地所有權獲得、居民搬遷等費用，此類費用都具有不能獲得進項發票的特點，如果PPP合同約定這部分費用收回時也需要向政府方開具發票，涉及的相關稅費理應由政府方承擔，否則項目公司全額支付了款項，拿回款項還要承擔稅費，收不抵支，會侵蝕項目公司利潤。

第二，付費方式為“政府付費”或“可行性缺口補助”的項目，需要明確項目公司向政府辦理收款時是否需要開具發票，以及按什么業務內容開具發票，開票業務決定了開票稅率，不同的開票約定項目公司承擔不同的稅負，如果沒有約定或者約定不明，執行中項目公司難免會承擔較高稅負。

第三，如果合同約定收回前期不能獲得進項發票的款項時不需開具發票的，向政府方開票結算時，宜在項目公司進項抵扣完畢前扣減該部分金額，以延緩項目公司應繳納增值稅的時間（因為如果所有費用都能獲得進項抵扣，抵扣完畢的時間會延緩）。

第四，PPP合同相關涉稅約定必須充分考慮稅法規定，并獲得地方稅務部門、項目實施機構、財政局等相關部門的認可，否則合同內容可能不具可操作性，比如合同約定向政府方收回拆遷費對應的款項不需要開票，但是稅務部門或者財政部門不認可，不但會增加項目稅務風險，還影響項目正常結算收款，甚至造成稅費損失或資金鏈斷裂。

第五，與使用權或產權相關的稅費，應明確稅費承擔方，比如房產稅和土地使用稅。在項目運營期間使用權和產權是分離的，比如運作城市綜合體PPP項目，項目公司通過出租獲取使用者付費收入，但產權還是屬于政府單位，而房產稅可以從價繳納也可以從租繳納，如果未明確房產稅由政府方承擔，那項目公司在辦理房租費結算開票時難免會被要求從租繳納房產稅。

第六，因PPP項目周期長，項目實施過程中難免發生政策變更，在PPP合同中明確政策變化帶來的利益或損失如何分攤等，可以避免在執行中因項目公司處于弱勢，不能分享稅收政策紅利或者承擔了過多的稅負。

社會資本方在研讀PPP項目招標文件時，必須把稅務相關問題吃準吃透，對特殊的不確定的涉稅內容，務必明確稅費承擔的責任方，至少需要確定稅費承擔的原則，盡量避免先擱置問題導致后續產生爭議，最終導致項目公司稅負增加。

第七，需要再次強調的是，PPP合同是政府和社會資本開展項目最重要的依據，項目金額大周期長，過程中難免人員變動，合同中對各種情況的解決辦法或解決原則進行約定至關重要，否則在人員或政策發生變化的情況下，后續人員都不敢擅自做主，合作中難免產生爭議，加之企業在政府單位面前的天生弱勢地位，最終往往企業做出讓步吃啞巴虧，使公司經濟利益受損。

（二）項目執行階段的稅務籌劃

項目執行階段可以細分為項目公司設立、項目建設、項目運營三個階段進行稅務籌劃。

1.設立項目公司

項目公司通常由政府方出資代表與社會資本方共同出資設立，政府方出資代表及社會資本方各聯合體成員按出資比例持股，政府方主要履行監督責任，不參與項目公司具體經營管理。公司經營范圍會影響公司可以開票的內容，在項目公司設立時，要根據項目涉及的業務內容，結合前期納稅籌劃，科學確定公司經營內容，確保公司業務按籌劃方案開展。

2.項目建設期稅務籌劃

項目建設期主要業務內容為項目融資及工程建設，具體體現為項目融資、保險、工程承包、管理咨詢、設備采購、運維服務等招投標及相關合同談判、簽訂及履行，建設期項目稅務特點是只有成本費用，無營業收入，只有進項稅無銷項稅，稅務籌劃主要內容如下。

（1）選取供應商時，需綜合考慮現金流和進項稅額的關系，通常情況是選擇進項稅稅率較高的供應商，但因項目公司在建設期會形成較大金額的留抵進項稅，一味追求更多的進項難免會占用更多資金（高稅率往往價格也更高），在考慮資金成本時不一定更優。

（2）注意梳理和識別印花稅等行為稅應稅事項，在資本金到賬、經濟合同簽訂后及時申報納稅，避免稅收檢查風險，杜絕發生小稅重罰。

（3）注重項目會計核算方式的選擇，在“金融資產核算模式”下，項目運營期利潤呈現前高后低特點，項目進入運營期就具有分紅的可能性，但項目較早就開始繳納所得稅，項目前期資金壓力較大;在“無形資產模式”下，項目運營期前幾年往往是虧損的，項目會較晚開始交稅，但項目前幾年也不能分紅收回投資。

3.項目運營期稅務籌劃

項目進入運營期后，公司的首要任務就是按既定計劃運作項目并獲取收入，此時向政府方收取款基本不存在稅務籌劃空間，按PPP合同辦理即可;項目存在使用者付費（對外經營收款）的，按通常的稅務籌劃思路，通過業務分拆、合并等使公司收入更多適用于低稅率，同等條件下爭取更多的進項抵扣，或者通過合規的操作延緩公司納稅時間，在盡力壓降公司應繳稅費的同時謀求節約資金成本，以求提高公司經濟效益。

（三）項目移交階段的稅務籌劃

在PPP合作模式下，項目資產所有權通常屬于政府方，整個合作期項目公司只擁有資產使用權，項目合作結束辦理資產移交不涉及所有權的轉移，自然也不會涉及所有權轉讓相關稅費;項目公司移交項目資產時涉及自有資產轉讓的，比如轉讓自有的固定資產或項目維護維修備用物資，參照貨物銷售進項稅務籌劃;在項目移交的同時，如果能對項目全周期稅務工作認真進行分析總結，形成稅務工作報告，相信對其他PPP項目稅務工作的開展會大有裨益;移交完畢后項目公司解散的，依法辦理稅費清算和繳納，注銷稅務登記，至此項目公司稅務事項完全結束。

三、結束語

綜上所述，PPP項目稅務籌劃必須嚴格遵從籌劃的基本原則，合法合規、及時完整且兼顧效益。做好PPP項目稅務籌劃必須清楚掌握項目的流程、項目業務內容，對各項業務相關稅務知識需了然于胸，特別需要梳理和識別出稅法沒有規定或者沒有明確規定的涉稅內容，對此類涉稅問題白紙黑字進行約定，以免增加項目公司的納稅風險，造成公司稅費損失。另外，根據PPP項目運作特點，分階段進行稅務籌劃，目標清晰易于操作，更能提升稅收籌劃的效益，最終增加PPP項目整體經濟效益。

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