基于稅收視角的網絡貨運發展交易成本分析

宋浮萍 汪精海 張改平

【摘 要】 文章以道路貨運領域的新業態——網絡貨運為研究對象，分析了網絡貨運節約交易成本和促進物流業發展的內在機理。隨著網絡貨運稅收政策的不斷創新與完善，網絡貨運整體稅負由不適應向逐漸適應轉變，稅收負擔呈逐步下降趨勢。但是與傳統道路運輸業態相比，由于進項稅額抵扣不足、增值稅抵扣鏈條缺失，其交易成本比傳統業態高。通過網絡貨運綜合稅負模型進行實證分析，認為目前的稅收政策在一定程度上增加了網絡貨運的交易成本。為規范網絡貨運健康發展，建議在加強網絡貨運運行監測、嚴格準入管理的基礎上，稅收部門可以進一步完善稅收征管政策，切實降低網絡貨運企業稅負，為構建現代物流體系和新發展格局提供支撐。

【關鍵詞】 網絡貨運; 無車承運人; 中間層組織; “互聯網+”交通物流

【中圖分類號】 F275? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2022）11-0112-06

一、引言

近年來，盡管我國物流成本一直呈下降趨勢，但與歐美及全球平均水平相比，仍處于較高水平。2020年我國物流費用占GDP比重的14.7%，比歐美等發達國家高5%～6%（見圖1）。從產品總成本中物流成本所占比重看，高達25%～30%，而歐美在5%～10%之間，全球平均水平僅為10%～15%（見圖2）。道路的運輸成本分為顯性成本和隱性成本。顯性成本主要為固定資產投資、車輛維護成本、人工成本、事故處理成本、運輸費用等，隱性成本主要為貨運市場實載率較低、空載率高、社會運力組織混亂、市場供需不匹配。據統計，道路貨運市場空載率較高，運輸組織化程度低，隱性成本占比高達80%，如何降低隱性成本成為降低道路貨運市場成本的關鍵所在。

特別地，道路貨運行業作為物流交易成本的重要組成部分，“營改增”后面臨抵扣鏈條不完整的問題，一方面給財政帶來損失，另一方面給道路運輸企業帶來稅收負擔。據統計，2019年道路貨運周轉量為5.96萬億噸公里，按照道路貨運平均價格0.4元/噸公里初步測算，道路貨運營業收入約2.4萬億元。我國道路運輸一直呈現“多小散”狀態，我國個體戶占比約90%，按照道路貨運企業平均稅負4.8%計算，個體戶因開票問題規避稅負約1 000億元。如何解決道路貨運行業給財政帶來的稅收損失難題，同時切實減輕道路貨運行業的經營負擔，成為亟需研究的問題。筆者通過對道路貨運行業的持續跟蹤調查研究，認為網絡貨運是較好適應市場變革和發展趨勢的新業態，可以促進行業規模化、集約化高質量發展，也可以有效解決道路運輸企業抵扣鏈條“斷鏈”問題。

二、網絡貨運的發展歷程

（一）我國網絡貨運發展歷程

近年來，以互聯網、大數據分析、車聯網、5G等為代表的現代信息技術蓬勃發展，全球進入新一輪科技創新變革，并加快向傳統貨運行業滲透，平臺經濟、數字經濟飛速發展，貨運物流行業在組織模式、管理模式、合作模式、商業模式等方面不斷創新，涌現出一大批自身不擁有車輛，依托移動互聯網平臺從事車貨匹配信息服務、車輛資源整合、線路網絡擴展、運輸流程優化、運輸產品創新的貨運平臺服務商。這些平臺服務商針對傳統道路貨運行業存在的從業主體“多小散弱”、車輛運營效率低下、市場服務惡性低價競爭、同質化服務嚴重、誠信體系缺失、風險防范能力較差等發展弊端，加快交通運輸與“互聯網+”的深度融合，對優化道路貨運市場主體結構，提高組織化集約化水平，改善運輸服務，促進物流業降本增效具有重要作用，具備了“無車承運人”①的基本特征[ 1 ]。

早在2013年交通運輸部印發《關于交通運輸推進物流業健康發展的指導意見》，并且提出要對無車承運人規范管理，充分加強貨運中介對物流資源的整合。然而，由于既有的法律法規、管理制度和標準規范是建立在“有車承運”基礎上的，即從事道路運輸的經營者必須擁有自有車輛，否則不能獲得道路運輸經營許可，也不能為客戶提供相應的運輸服務發票，造成平臺經營人難以獲得合法運輸資質，在運營中“獲取資質難、開具發票難、運營監管難”等問題突出，客觀上制約了新業態和組織模式的創新發展，不利于推動貨運行業深化改革、提升貨運物流市場治理體系和治理能力現代化水平。

為突破這些難題，交通運輸部作為行業主管部門以無車承運人試點為切入點，逐步探索這種新業態的發展。通過對無車承運人試點試驗的總結，交通運輸部聯合國家稅務總局印發了《網絡平臺道路貨物運輸經營管理暫行辦法》（交運規〔2019〕12號文，簡稱《辦法》）[ 2 ]，其中，“網絡貨運經營者”正式替代了“無車承運人”。《辦法》規定了什么是網絡貨運，它是指“貨物運輸經營者通過互聯網這個大平臺，整合配置運輸資源，以承運人的身份和托運人簽訂運輸合同，以此委托實際承運人完成道路貨物的運輸，并且承擔承運人責任的貨物運輸經營活動。”

從上述網絡貨運的概念中可以了解到，道路貨物運輸經營者從法律地位上取代了網絡貨運經營者，通過與托運人簽訂貨物運輸合同成為承運人，同時承擔承運人的責任和義務，又通過委托真正的承運人從而完成運輸任務的道路貨物運輸。根據上述定義，網絡貨運經營者對上游貨主來說，與其簽訂運輸合同，身份為承運人;對下游實際承運人來說，與其簽訂運輸合同，又是托運人。通過上述定義不難看出網絡貨運的經營者同時具有承運人和托運人的雙重身份（見圖3）。

（二）美國、日本網絡貨運發展歷程[ 3 ]

1.美國網絡貨運發展歷程

與我國不同，美國無車承運人通常被稱為貨車經紀人，經過幾十年的發展，美國無車承運在政策監管和市場機制建立上已經十分成熟，并且得到聯邦政府的政策支持。

美國無車承運人的發展受制于整個道路運輸行業發展，大致可以分為三個歷程，即1935年的無法律監管階段，1935—1980年的管制階段，1980年至今的放松管制階段。其中，標志性的事件為1935年通過的《汽車承運人法案》（The Motor Carrier Act）。其中規定“除了先確定其服務符合公共利益和國家運輸政策，并取得經紀人經營許可證的貨運經紀公司外，任何人不得作為客運或貨運汽車運輸經紀人經營”。這部法案使得無車承運人的準入門檻提高。直到1980年《公路運輸解禁法案》出臺，公路貨運行業的管制逐漸放松，無車承運人的法案趨于成熟，規定經紀人必須獲得許可證、繳納保證金以及維持保險責任等。美國無車承運人目前具備五種成熟模式：一是具有重資產經營特征的運營模式，二是具有輕資產經營特征的運營模式，三是具有第三方服務特征的運營模式，四是具有資產技術型特征的運營模式，五是具有供應鏈服務特征的運營模式。

2.日本網絡貨運發展歷程

與我國類似，日本道路運輸業同樣面臨返程空車的問題。許多貨主企業在旺季發貨的時候找不到合適車輛，運輸企業在淡季面臨貨源不足的空車閑置情況。針對該現象，日本最先嘗試道路運輸企業車貨匹配平臺模式。

1990年，日本政府頒布了《貨物汽車運送事業法》和《貨物利用運送事業法》，在法律條款中強調“強化社會規則監管，放寬經濟管制和行業準入許可”。特別是《貨物利用運送事業法》的相關條款，規定不擁有營業性運輸車輛的運輸商可以從事貨物運輸經營活動。在日本，這種貨物利用運輸商即為類似無車承運人的業態，可以分為兩種模式：第一類貨物利用運輸商和第二類貨物利用運輸商。其中，第一類運輸商只提供鐵路、航空、公路、海運等單一運輸方式的運輸服務;第二類運輸商可以提供多式聯運運輸服務。2000年以后，隨著日本車貨匹配信息平臺的發展，無車承運人得到了快速發展。到2012年，無車承運人數量高達22 000家。

（三）網絡貨運發展面臨的稅收難題

在道路運輸行業發展過程中，傳統道路運輸業態長期采用“以票控稅、以車控票”的征收方式，一方面限制了道路運輸行業的發展規模，另一方面難以適應網絡貨運新業態發展的需要。

對傳統道路運輸行業來講，由于其自身車輛規模的限制，其可開具發票的規模受到約束，為滿足上游貨主需要，需要“外購”發票，向一些掛靠公司購買運輸服務費發票。一些開票公司在利益驅使下，發生給對方少購多開、不購空開等未發生業務或其他與事實嚴重不符的現象，出現虛開發票、抵扣進項稅的問題，給“灰色稅票”創造了生存空間，且衍生出巨大的灰色利益鏈，無形中增加了物流運輸行業的運行成本，同時也帶來較大法律風險。[ 4-5 ]

對網絡貨運新業態來講，由于自身不具備車輛，與傳統運輸行業相比，其進項抵扣缺少車輛折舊費、維修費等抵扣內容。此外，網絡貨運企業為增加抵扣范圍，采用油卡支付運費攤派給卡車司機，損害了司機的權益。有些地方政府制定出臺“稅收返還”等政策，鼓勵網絡貨運業態發展，導致有些企業以享受政策返還為出發點申報網絡貨運資質，違背了業態集約整合資源和提高物流配置效率的初衷。[ 6-7 ]

三、網絡貨運降低物流交易成本的理論分析

（一）網絡貨運的中間層組織者定位

1996年，美國經濟學家丹尼爾·斯帕爾伯最早提出中間層組織理論，他認為市場上的資源可以通過分散的供求雙方直接交易配置，也可通過中間層組織集中間接交易來配置，或者通過兩種方式組合配置。從微觀結構視角分析，市場的本質內容是供需雙方交易的中介化程度，隨著市場與技術的變化，會創造出新型的中間層組織，使得產品和服務的交易規模、交易速度不斷加快，交易制度不斷完善。斯帕爾伯認為，通過中間層組織完成交易與供需雙方的直接交易相比，帶來的優勢是顯而易見的，主要有以下幾個方面：一是可以防止或減少機會主義行為和道德風險的發生;二是可以降低搜尋及討價還價成本;三是可以通過集中交換降低交易成本;四是可以督促交易雙方做出可信承諾;五是可以降低逆向選擇的影響[ 8 ]。網絡貨運經營者通過信息平臺，甄別貨源的真實性以及運力資源的合法性，可以高效凝聚大量的優質貨源及豐富的運力資源。由于貨源的集中和運力資源的集聚，使得貨運市場的供需雙方可以在較短時間內得到貨源信息及車輛信息，實現車貨資源的快速匹配。對個體運輸戶來說，可以通過平臺實時掌握貨源信息，著實降低空載率，提高實載率，進而減少了貨源搜尋成本及等待時間。此外，網絡貨運經營者可以利用專業技術優勢和高效率的經營組織，提供方便、可靠的高質量服務，且其履約能力及商業信譽正是社會貨源追逐的目標。從這幾個角度分析，網絡貨運經營者是典型的中間層組織。

（二）網絡貨運降低物流交易成本的作用機理

網絡貨運可以減少交易鏈條，提高效率。在傳統道路貨運模式下，市場上存在大量且分散的貨源組織者，通過托運部等多個貨運中介發布貨源信息，眾多零散的社會運力或貨運車隊通過貨運中介獲知貨源消息。在這種模式下，從貨物的托運人到承運人，要經過多個環節、多次博弈才能完成交易，交易鏈條長、中間環節多。在網絡貨運模式下，貨源和眾多運力被集中在網絡平臺上，網絡貨運經營者通過互聯網技術實現貨源與眾多運力資源的高效、精準匹配，使得上游貨主可以快速找到合適、充足的運力資源，下游承運人可以減少搜尋成本，提高車輛的有效利用率。通過網絡貨運的資源整合，縮短了交易鏈條，減少了中間環節。傳統模式與網絡貨運模式的交易特征見圖4。

從運輸市場供需基本原理看，網絡貨運與傳統運輸方式相比，可以產生更多社會效益。圖5和圖6分別表示傳統運輸市場及網絡貨運作為中間層組織在運輸市場發揮作用后的市場供需情況。其中：E表示一般經濟學中所描述的貨運市場的均衡狀態，PE和QE表示需求曲線D和供給曲線S相交時的均衡運價與均衡貨運量，此類市場可以認為是理想狀態下的貨運市場。在貨運交易需要真實發生時，由于貨主與實際承運人之間的信息不對稱，導致發生搜尋、談判、履約等交易成本，PD1和PS1分別為供需雙方實際接受的運價，能實現的貨運量只有Q1，遠遠小于均衡貨運量QE，供給者和消費者剩余被大大削減了。從圖6可以看出，網絡貨運發揮中間層組織作用后，交易成本有效降低，從而使得貨主方接受的運價可以降低到PD2，實際承運人能接受的運價可以提高到PS2，且成交的貨運量增加到Q2。網絡貨運使得上游貨主和下游實際承運人分別得到差價D（PD1-PD2）和差價S（PS2-PS1）的社會效益，且通過賺取中間差價，找到自己的盈利空間，從而可以在優化市場運力結構的同時擴大自己的規模[ 9 ]。

四、稅收政策影響網絡貨運交易成本的例證

（一）網絡貨運稅收政策不斷創新

為改變傳統“以車控票、以票控稅”的征管方式，解決營改增后網絡貨運新業態進項抵扣鏈條缺失、個體運輸戶異地開票等難題，財政部、國家稅務總局及交通運輸部等部門，不斷聯合創新稅收政策，推動網絡貨運新業態的發展，具體見表1。

首先，突破傳統道路運輸“有車承運”限制，將無車承運業務定位為道路運輸服務。2016年，財政部、國家稅務總局印發財稅36號文②，確定了“無運輸工具承運業務按照交通運輸服務進行繳納增值稅”，正式從稅收的角度，對無運輸工具承運業務為交通運輸服務而非貨物運輸代理服務進行了明確定位。該文件的印發實施，為無車承運業務開展運輸服務、開具交通運輸業增值稅發票提供了法律依據。

其次，不斷補齊進項抵扣鏈條，增加抵扣范圍。2017年國稅30號公告中指出，如在用于委托實際承運人完成的運輸服務的成品油和支付的通行費（道路、橋、閘），在此過程中相應取得真實合法有效的增值稅扣稅憑證，便可按照現行規定進行抵扣增值稅進項稅額。

30號公告的印發實施，拓展了網絡貨運企業可用于進項的抵扣范圍，在一定程度上減輕了網絡貨運企業稅收負擔，但同時也帶來部分網絡貨運企業為增加抵扣項，通過購買油卡以支付個體司機運費的現象。

再次，著力解決部分小規模納稅人代開票難題，進一步完善進項抵扣鏈條。2017年，國稅579號文及55號公告，明確指出“納入無車承運試點范圍的互聯網平臺企業，在滿足一定條件下，可以幫小規模納稅人代開運輸服務3%的增值稅專用發票”。兩項文件的印發實施，為網絡貨運經營者可以代開小規模納稅人（個體司機）專用發票提供了法律依據，既解決了試點企業異地代開的難題，又在一定程度上解決了進項抵扣鏈條不完整的問題。[ 10 ]

最后，解決小規模納稅人開票難題，完善網絡貨運抵扣鏈條。2019年國稅405號文明確規定“網絡貨運企業滿足以下條件：具備與開展業務相適應的相關線上服務能力，可以實現物流信息各環節全過程透明化動態管理，對實際承運駕駛員和車輛的運輸軌跡實時展示，并記錄含有時間和地理位置信息的實時運輸軌跡數據，可以為小規模納稅人代開發票”。國稅405號文的規定，在保障業務真實有效發生的情況下，網絡貨運企業可以為小規模納稅人開具運輸服務發票，有效解決了個體司機開票難問題，為進一步完善抵扣鏈條提供了法律依據。

通過稅收政策的不斷創新可以看出，目前對網絡貨運企業來講，其稅收流向為：上游貨主（托運人）銷項稅，下游實際承運人運費（個體司機或運輸企業支付的運輸費用）進項稅及通過平臺真實交易產生的燃油、路橋費等發票（可以作為進項抵扣）。詳見圖7。

（二）網絡貨運綜合稅負測算

“營改增”后，增值稅測算模型為銷項稅與進項稅之差。通過稅收政策的系列創新，進項稅包括路橋費、燃油稅、個體運輸戶運輸費用等，可以得到網絡貨運綜合稅負模型：

Rn=Ro-Ri=Ro-？琢Rt-？茁Rf-？酌Rd-Rc

其中，Rn指網絡貨運增值稅稅負，Ro指銷項稅，Ri指進項稅，Rt指路橋費進項稅，Rf指燃油進項稅，Rd指小規模納稅人專用發票，Rc指其他可抵扣進項稅，？琢指路橋費進項稅可抵扣比例，？茁指燃油稅可抵扣比例，？酌指小規模納稅人代開發票占比。

以A網絡貨運企業為例，其平臺具備車貨匹配、線上交易、保險賠付、車輛軌跡動態查詢等功能，平臺注冊車輛5 000輛。A企業與上下游企業簽訂合同時，分別為承運人和托運人。與上游貨主簽訂運輸服務合同時，履行承運人的身份，承擔承運人的責任，通過在合同中明確自己所提供的運輸服務，并以此收取相應的運輸費;與下游實際承運人簽訂運輸服務合同時，履行托運人的身份，通過支付給實際承運人的運輸費用，同時享有托運人的權利，要求實際承運人按照合同要求提供運輸服務。A企業通過信息技術手段規劃線路，匹配運力，從中獲取運輸服務費差價。

從稅收流向看，A企業向上游貨主開具9%的運輸服務費專用發票。根據財政部與國家稅務總局聯合印發的《關于實施小微企業普惠性稅收減免政策的通知》，小規模納稅人可以享受月營業額在10萬元以內免征增值稅的優惠政策，因此絕大多數個體戶司機月收入所得在10萬元以內。從運行數據看，A企業下游承運人取得小規模納稅人專用發票占比為40%，即？酌取值為0.4，詳見圖8所示。

根據有關規定，可以將納稅人在生產過程中發生的燃油費和路橋費作為可抵扣生產資料項目。據此，可以允許網絡企業因真實運輸需求產生的油費和路橋費作為增值稅進項抵扣。按照A企業運行情況，？琢取值10%，路橋費可抵扣的進項稅額為0.4%;貨運的成本費用為收入的85%，油費占成本費用的25%，假設40%的貨車由A企業提供，則？茁取值為8.5%;A企業其他成本費用為收入的15%，則可抵扣1.74%。經過綜合稅負模型測算，A公司增值稅稅負率為4.56%。

盡管隨著稅收政策的不斷創新，A網絡貨運企業的抵扣范圍不斷增加，抵扣鏈條也在不斷完善，但通過測算，A網絡貨運企業的綜合稅負為4.56%，仍高于“營改增”之前3%的稅負，稅收交易成本有待進一步降低。

五、總結與政策建議

網絡貨運利用互聯網技術，以新的時空匹配[ 11-12 ]模式改變原有的貨運格局，為解決傳統集約性貨運供給效率與離散化貨運需求的矛盾、降低物流交易成本、促進網絡貨運供求匹配提供了重要思路。我國稅收征管政策的不斷創新，為網絡貨運新業態的發展提供了有利條件。但是，我國稅收政策仍存在一些不足，不利于網絡貨運進一步節約和降低交易成本[ 13-14 ]。建議從以下方面完善，確保網絡貨運企業規范健康有序發展：

一是稅收部門應加大貨運網絡監管力度。盡管網絡貨運是道路運輸行業新業態，但是網絡貨運為小規模納稅人代開發票行為已屬于稅務部門的職責范圍，針對市場上出現的“虛開虛抵”等現象，亟待稅收管理部門加大監管力度，同時對不規范行為加大懲處，確保交易成本真實可信[ 15 ]，促進網絡貨運企業規范發展。

二是交通運輸主管部門應加強準入管理。交通運輸企業作為網絡貨運業態的主管部門，在對網絡貨運企業的準入階段應加強管理，明確退出制度，并加強與稅務部門的溝通協調，針對網絡貨運企業出現的“線下業務”搬到“線上平臺”等行為，要嚴格管理，確保網絡貨運業態真正發揮集約整合資源、形成網絡化經營格局[ 16 ]、改善道路貨運發展格局等作用。

三是有針對性地在稅收政策方面不斷完善與創新。交通運輸行業創新的一個重要因素是政策創新[ 17 ]。針對網絡貨運企業在發展過程中遇到的進項抵扣不足等問題，建議稅收部門繼續創新稅收政策，督促網絡貨運企業平臺與其稅收征管系統實現對接，確保資金流、車流、貨流的一致性和真實性，切實降低網絡貨運企業的稅收負擔，為網絡貨運新業態的發展創造更好的市場環境[ 18-20 ]。

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