優化合并財務報表編制工作的措施探討

姜春令 遼寧省東港市交通運輸事業發展服務中心

合并財務報表，是假設不存在子公司，母公司從整體角度編報的財務報表。母子公司之間的關系是控制與被控制的關系。合并報表的編制思路和方法：要明確合并范圍，做好前期準備事項，還要按照合并財務報表的編制程序編制好調整分錄和抵銷分錄，填寫工作底稿，最終形成合并報表。

一、要明確合并范圍

合并范圍要以控制為基礎來確定。通常，母公司持有50%以上股份的子公司都應納入合并范圍，但當子公司破產清算、章程另有規定、須有三分之二表決通過的特殊情況下該子公司不納入合并范圍；當子公司股權分散、投資者之間另有約定、章程另有規定，即使母公司持股比例≦50%，也應將該子公司納入合并范圍。

二、做好編制前的準備工作

(一)檢查母子公司的會計政策和會計期間是否一致，若有不同要對子公司的財務報表按照母公司的會計政策和會計期間進行調整統一。

(二)檢查母子公司的記帳本位幣是否一致，若有不同要對子公司進行調整統一。

(三)準備與編制相關的資料：1.母子公司相應年度的財務報表；2.母子公司及子公司之間發生的內部購銷交易、債權債務、投資及權益、收益及分配有關資料；3.其他與編制相關的資料。

三、遵循合并的編制程序

第一，繪制Excel格式的合并財務報表工作底稿。將年末合計金額、抵銷借方金額、抵銷貸方金額、合并金額列添加到醒目位置，方便計算、填列和取數。

第二，編制調整分錄。先調整子公司報表，再對母公司報表進行調整。調整后將各報表項目填到合并工作底稿母子公司的相應各項目中，金額相加，得到合計金額。

第三，編制抵銷分錄。將內部交易進行抵銷處理，編制抵銷分錄，并填列到合并工作底稿相應項目的抵銷借方金額和貸方金額中。

第四，計算Excel格式的合并財務報表項目最終合并數。

第五，依據最終合并數填寫正式合并財務報表各項目金額。

四、牢記合并編制的關鍵點

編制合并報表要牢記：先編制調整分錄，再編制抵銷分錄；編制調整分錄時，要先調整子公司報表，再調整母公司報表；編制抵銷分錄時，要將全部的內部交易、債權債務、股權投資進行抵銷。

五、對母子公司報表進行調整

在編制合并的資產負債表、利潤表、所有者權益變動表的調整分錄時，要先調整子公司報表，再調整母公司報表，這是關鍵的要點。

(一)對子公司報表進行調整

直接投資以及集團內并購取得的子公司，一般不需要調整子公司報表，因同一集團合并不會增值溢價，不需調整，直接用帳面價值來并帳并表；集團外并購取得的子公司，若購買日子公司可辨認資產、負債的公允價值與帳面價值不一致，要對不一致的資產、負債進行調整，使其財務報表反映為以購買日公允價值為基礎持續計量的金額。

(二)對母公司報表進行調整

對母公司報表的調整包括對子公司長期股權投資的調整和對合營、聯營企業內部交易的調整。

對子公司的長期股權投資由成本法調整為權益法，如果母公司與其合營企業和聯營企業之間有內部交易發生也要進行抵銷處理，對母公司報表進行調整。若交易金額不大，根據重要性原則，可以不做調整，減少工作量。

六、編制合并報表抵銷分錄

在編制合并的資產負債表、利潤表、所有者權益變動表時，需要將重復因素抵銷，編制抵銷分錄，抵銷的是報表項目，具體如下：

第一，存貨內部交易的抵銷，借記“營業收入”，貸記“營業成本、存貨”，同時借或貸記“存貨—存貨跌價準備”，貸或借記“資產減值損失”，同時借記“遞延所得稅資產”，貸記“所得稅費用”。存貨內部交易分為逆流交易和順流交易，非全資子公司情況下，內部交易抵銷會對少數股東損益產生影響，具體內容祥見本文實例講解。

第二，固定資產內部交易的抵銷，借記“營業收入”，貸記“營業成本、固定資產—原價”，同時借記“固定資產—累計折舊”，貸記“費用科目”，同時借記“遞延所得稅資產”，貸記“所得稅費用”。在清理年度，將抵銷分錄中的固定資產項目替換為資產處理收益。

第三，內部無形資產交易的抵銷，借記“營業外收入”，貸記“管理費用、無形資產”，同時借記“遞延所得稅資產”貸記“所得稅費用”。

第四，內部購入債券的抵銷，借記“應付債券”，貸記“持有至到期投資”，同時借記“投資收益”，貸記“財務費用”。

第五，內部房產租賃的抵銷，借記“營業收入”，貸記“營業成本、管理費用”，同時借記“固定資產”，貸記“投資性房地產”。

第六，內部債權債務的抵銷，借記“應付賬款”，貸記“應收賬款”，同時借記“應收賬款—壞賬準備”，貸記“資產減值損失”，再同時借記“所得稅費用”，貸記“遞延所得稅資產”。

第七，母公司長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷，借記“實收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤、商譽”，貸記“長期股權投資、少數股東權益”。

第八，母公司投資收益與子公司利潤分配的抵銷，借記“投資收益、少數股東損益、期初未分配利潤”，貸記“提取盈余公積、向投資者分配利潤、未分配利潤”。

以上抵銷分錄為合并第一年的抵銷分錄，合并第二年及以后年度的抵銷分錄要先匯總以前年度的抵銷分錄，并將與損益相關的項目改為“未分配利潤——年初”項目，再編制當年的抵銷分錄，因合并報表的編制只是并表而不是并帳。還要特別關注以上存貨內部交易抵銷分錄中的“存貨”項目，是內部交易未對外銷售部分的毛利，“營業成本”項目是倒擠算出的金額，以上固定資產與無形資產的情況與存貨類同。與資產項目相關的抵銷分錄，只要影響其稅務會計價值的就會產生遞延所得稅資產或負債，要確認遞延所得稅資產或負債，調整所得稅費用。

七、合并現金流量表項目的抵銷

合并現金流量表項目的抵銷是將母子公司之間當期發生的與經營、投資、籌資有關的現金收支進行抵銷。

八、結合實例對合并財務報表編制過程中有難度的調整分錄與抵銷分錄按序進行說明

假設A公司及其子公司的會計政策和會計期間一致，記帳本位幣都是人民幣，所得稅稅率均為25%，增值稅稅率均為13%，單位為萬元。為便于理解，添加了括號內的文字進行注解，現將母子公司之間發生的內部交易按編制順序列示如下：

(一)調整分錄的編制：要先調整子公司報表，再調整母公司報表：

例1：同一控制下的企業合并。購買日B公司除一臺全新設備，賬面價值為200萬元，公允價值為240萬元外，其余資產、負債的公允價值與其賬面價值相同。該項設備B公司按10年計提折舊，凈殘值為0。(注：A公司對B公司的并購屬于集團外并購，購買日子公司B一臺全新設備的賬面價值與公允價值不一致，要對子公司B報表進行調整)

例2：2020年，B公司凈利潤503萬元(調整前)，分派現金股利100萬元，持有的可供出售金融資產的公允價值上升50萬元(已扣除相關的所得稅影響后的凈額)。(注：將A公司對B公司的長期股權投資由成本法調整為權益法，對母公司A報表進行調整)

針對例1、2事項，在編制2020年合并報表時，要先調整子公司B報表調整，原因是要對B公司實現凈利潤503萬元(調整前)進行調整，分錄如下：

借：固定資產(240-200)40(調整為以購買日公允價值為基礎持續計量的金額)

貸：資本公積 30(資產凈增值部分計入資本公積)

遞延所得稅負債(40×25%)10(資產增值部分要交所得稅)

借：管理費用 4

貸：固定資產——累計折舊(40÷10)4(對固定資產增值部分補提折舊)

借：遞延所得稅負債(4×25%)1(帳面價值減少，轉回遞延所得稅負債)

貸：所得稅費用 1

通過對子公司B報表調整，B公司調整后的凈利潤=503-4+1=500萬元。

日常母公司A對子公司B的長期股權投資采用成本法核算，要按照權益法對A公司報表進行調整,分錄如下：

借：長期股權投資—B公司 400

貸：投資收益(500×80%) 400(享有子公司當期調整后凈利潤的份額)

借：投資收益(100×80%)80(當期收到子公司B分派的現金股利)

貸：長期股權投資—B公司 80

借：長期股權投資—B公司 40

貸：其他綜合收益(50×80%)40(當期子公司B實現的其他綜合收益)

(二)、抵銷分錄的編制，將未實現的內部交易損益抵銷。

因存貨內部交易抵消所涉及的內容比較復雜，本文以存貨內部交易抵銷為例對內部交易事項的抵銷進行分類說明。

1.存貨內部交易的抵銷

存貨內部交易分為逆流交易和順流交易，非全資子公司情況下，內部交易抵銷會對少數股東損益產生影響。抵銷內部交易對少數股東損益的影響分順流交易、逆流交易和平流交易三種情況，具體如下：

例3：2020年3月10日，A公司將成本為700萬元的存貨以1 000萬元的價格銷售給B公司(母公司A向子公司B銷售即順流交易)，款項已付，至年末B公司對外銷售80%。2020年度：A公司凈利潤1 000萬元(調整后)，B公司凈利潤500萬元(調整后)。

2020年末編制合并報表時，抵銷分錄如下：，

借：營業收入1000

貸：營業成本(1000-60) 940 (是倒擠算出的金額，計入營業成本項目)

存貨 [(1000-700)×20%] 60 (內部交易未對外銷售部分的毛利)

借：遞延所得稅資產(60×25%)15(存貨帳面價值比計稅基礎減少60萬)

貸：所得稅費用 15

B公司為A公司的非全資子公司(見例1)，因是順流交易，本例中發生的內部交易未對外銷售部分損益(60-15)萬元，只能抵銷歸屬母公司所有者凈利潤：

合并報表凈利潤=A公司凈利潤1000萬元+B公司凈利潤500萬元-抵銷未實現內部損益(60-15)萬元=1455萬元。

少數股東損益= 500萬元×20%=100萬元 (順流交易不影響少數股東損益)。

歸屬母公司所有者凈利潤=1455萬元-100萬元=1355萬元(順流交易應當全額抵銷歸屬母公司所有者凈利潤)。

例4：2020年5月20日，B公司向A公司銷售存貨，其成本500萬元，售價為760萬元(子公司B向母公司A銷售即逆流交易)，年末A公司仍未售出，因該存貨部分陳舊，A公司對該存貨計提200萬元存貨跌價準備。則2020年末編制合并報表時，編制抵銷分錄如下：

借：營業收入760

貸：營業成本 (760-260) 500 (同例3)

存貨 [(760-500)×100%] 260 (同例3)

借：存貨——存貨跌價準備 200

貸：資產減值損失 200 (從集團公司角度看，存貨成本為500萬元，未跌價)

借：遞延所得稅資產[(260-200)×25%] 15(帳面價值減少60萬)

貸：所得稅費用 15

B公司為A公司的非全資子公司(見例1)，因是逆流交易，本例中發生的未實現內部交易損益(260-200-15)=45萬元，要按照母公司與少數股東持有該子公司的股權比例，在歸屬母公司所有者凈利潤和少數股東損益之間進行分配抵銷：

2020年度：A公司凈利潤1 000萬元，B公司凈利潤500萬元(見例3)，則：

合并報表凈利潤= 1000萬元+ 500萬元-(260-200-15)萬元=1455萬元。

少數股東損益=(500萬元- 45萬元)×20%=91萬元。

歸屬母公司所有者凈利潤=1455萬元-91萬元=1364萬元。

例5(接上例)：A公司持有C公司70%股份。2020年6月5日，C公司向B公司銷售存貨，其成本330萬元，售價為480萬元(子公司C向子公司B銷售即平流交易)，年末B公司仍未售出。則2020年末編制合并報表時，抵銷分錄如下：

借：營業收入 480

貸：營業成本 330

存貨 150

借：遞延所得稅資產(150×25%)37.5

貸：所得稅費用 37.5

借：少數股東權益 33.75

貸：少數股東損益[(150-37.5)×30%]33.75

B公司與C公司均為A公司的非全資子公司，因是平流交易，本例中發生的未實現內部交易損益(150-37.5)=112.5萬元，要按照母公司與少數股東持有出售方子公司的股權比例，在歸屬母公司所有者凈利潤和少數股東損益之間分配抵銷。

2020年度：A公司凈利潤1 000萬元(調整后)，B公司凈利潤500萬元(調整后)，C公司凈利潤400萬元(調整后)，則：

合并報表凈利潤=A公司凈利潤1000萬元+B公司凈利潤500萬元+C公司凈利潤400萬元-抵銷未實現內部損益(150-37.5)萬元=1787.5萬元。

少數股東損益=500萬元×20%+(400萬元-112.5萬元)×30% =186.25萬元

歸屬于母公司所有者凈利潤=1787.5萬元-186.25萬元=1601.25萬元。

2.內部債權債務的抵銷

例6：2020年末，A公司對B公司應收賬款為2 000萬元，按余額的1%計提壞賬準備，本年壞賬準備余額為20萬元。2020年末編制抵銷分錄如下：

借：應付賬款 2000

貸：應收賬款 2000

借：應收賬款—壞賬準備 20(將內部債權相對應的壞賬準備抵銷)

貸：資產減值損失 (2000×1%) 20

借：所得稅費用 5

貸：遞延所得稅資產(20×25%)5 (壞賬準備已抵銷，沖回確認的遞延所得稅資產)

3.內部股權投資的抵銷

內部股權投資的抵銷，在實務中只要求能夠計算出商譽、少數股東權益和少數股東損益就可以；對于交叉持股，在合并資產負債表中所有者權益項目下以“減：庫存股”項目列示。

對于特殊交易的處理分為追加投資和處置投資兩種情形，應當分別從母公司個別報表和合并報表兩個層面進行處理。

合并財務報表的編制，只要遵循其編制思路，按照編制程序和相關會計規定來進行，就會思路清晰，編制好合并財務報表。■