企業內部控制評價體系建設相關問題分析

劉品含

摘要：企業內部控制是現代企業管理體系重要的組成部分，而內部控制評價體系更是直觀反映企業內部控制工作成果與效率的“晴雨表”。我國企業在內部控制領域的探索起步較晚，在企業內部控制評價體系的建設工作上還存在諸多問題，文章從企業內部控制的功用出發，探究企業內部控制工作的實施要點，分析企業內部控制評價體系建設的相關問題。

關鍵詞：企業內部控制；評價體系；問題分析

一、引言

現階段，我國企業面臨的經營環境相對之前來說較為嚴峻。在全球經濟增長為負的大背景下，我國總體經濟情況雖然實現正增長，但經濟增速明顯放緩，市場環境預期收緊，很大一批企業的經營無法存續，幸存下來的企業也要面對行業競爭趨勢不斷加大，企業經營風險劇增的狀況。在此前提下，企業更需要做好內部控制工作，深挖企業內部的每一分潛能，以期最大化提升企業生產經營效率，降低企業經營生產的潛在風險，實現降本增效，提升企業的市場競爭力。此時就需要一套合理的內部控制評價體系來反映企業內部控制工作的實際效果，來為企業決策者提供內部控制工作方面的決策參考，幫助企業預測、規避與合理應對風險，幫助企業更加平穩地運行，提升企業的市場競爭力與生存能力。

二、企業內部控制及其評價體系

（一）企業內部控制的實施要點

首先需要明確的是，企業內部控制是一個動態的過程，它是企業經營過程的一部分，且受環境的影響比較大。企業內部控制針對的是人，它以應對企業經營過程中的風險，提高企業經營活動的效果和效率為目的。

企業內部控制的實施一般包括“五要素”，即內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通以及監督。一是企業內部控制需要良好的內部環境。一個有利的環境是順利實現企業內部控制的保障前提。內控的核心是制衡，需要嚴格按照流程推進。要實施企業內部控制管理，首先需要塑造一種氛圍，讓企業全體成員遵循指令，塑造一種紀律性的氛圍，各個管理機構、部門都要明確自己的職責，權力恰當分配，一切行動聽指揮。二是企業內部控制的主要對象之一是風險，風險評估工作是企業內部控制工作的一個要點。風險評估包括識別風險、評估風險的影響、判斷風險應對預案等。同時企業應該針對某項風險設置一個承受閾值來判斷企業承受風險的預期臨界點，確保風險可控。三是正確實施控制活動。企業控制需要根據風險評估報告采取對應方法和手段來應對，把風險維持在一個可以承受的程度。這里要考慮一個原則：衡量控制措施的成本與防范風險帶來的收益。控制措施可能有多種，需要選擇成本最小的措施，不能因為收益太小而忽略，更不能因為實施控制而產生新的風險。四是信息與溝通，企業及時、準確地收集、傳遞與內部控制相關的信息，確保信息在企業內部、企業與外部之間進行有效溝通。維護好此機制能有效避免企業內部的舞弊問題，強化企業的運營透明性，保持企業的控制環境。五是監督，監督是企業對內部控制建立與實施情況進行監督檢查，評價內部控制的有效性，發現內部控制缺陷，應當及時加以改進。監督可以分為內部監督與外部監督，具體探查內部控制措施是否執行，執行情況如何等。監督，貴在獨立和長效，使之不受其他因素影響，并持續進行，定期或不定期進行。

（二）企業內部控制評價的標準

企業內部控制評價的范圍一般包括對企業管理層的評價、對內部控制政策和程序的評價、對一些非正式控制的評價等。企業內部控制評價的內容一般為上節所述的“五要素”，其標準為制度的健全性、措施的合理性以及結果的有效性。在制定企業內部控制評價標準時，一定要在企業內部控制制度的框架下，結合企業實際面臨的風險與企業實際情況，綜合考量。結合這些維度，一般可以對一個企業的內部控制結果做出合理的評價。

（三）企業內部控制評價體系建設概述

內部控制評價體系建設的主要工作內容可以概括為建立適當的內部控制檢查與評價機制，以風險分析評估結果為基礎設計一套規范的、可操作性的檢查與評價方案，該方案能綜合體現設計與執行的有效性。通過恰當的機構和人員就企業內部控制的設計和執行情況進行檢查和評價。檢查和評價的重點在于控制活動，這主要是考慮到控制活動是內控體系的主要載體。一般來說，在企業內部控制體系的建設中，控制活動要素往往要占到60%以上的工作量，內部控制評價工作是對企業內部控制活動的評價，其工作程序與工作核定一般與企業內部控制工作相對應，重點在于內部控制活動的有效性檢查與評價，在這些方面宜做適當的調整。

（四）企業內部控制評價體系建設的一般方法

企業的內部控制工作與內部控制評價并不是一蹴而就的結果性報告，而是深入企業整體運行的過程性工作。根據財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會財會2010年出臺的《企業內部控制評價指引》的規范，企業內部控制評價體系的建設一般包括內部控制部分、風險評估部分、控制活動部分、信息與溝通部分以及內部監督部分。以這五個部分為主體框架，涉及制度建設、風險的識別、分析和應對、人員、財務專項以及應急處理等關鍵節點，以健全性、合理性、有效性為原則，構建出適應企業內部控制評價實際的評價體系。在實際的內部控制評價體系的建設中，需要在企業內部控制評價制度的指導下，重置企業內部審計人員或執行相應職能的人員的定位，明晰審計職能的工作職責，對企業的內部控制工作按照制度進行評價。

三、企業在建設內部控制評價體系中遇到的問題

（一）管理層不明確內部控制的工作目標

要明確的一點是，我國的企業以中小型企業居多，大部分企業尚處于企業經營的初級階段，這些企業的管理層決策層并不具備專業的財務知識與企業管理知識；而大型企業的管理層成員具有財務背景的也并不多。在內部控制方面，企業的管理層或許通過書籍、課程了解過大致的概念，但對于具體實施仍然需要長時間的、系統性的學習才能夠融入企業的實際管理中去。而企業內部控制所注重的風險評估與風險評估報告的出具是一個相對系統性的工作，其內容復雜、范圍廣闊，知識的專業性強，要求企業管理層對內部控制具有一定程度的知識儲備與概念理解，一旦上述環節有所不足，企業的管理層對企業內部控制的理解就會陷入到片面化、望文生義的困境中去，更不要說明確企業內部控制工作的目標體系了。企業的管理層對企業內部控制工作的理解出現偏差，內部控制評價工作自然無法得到重視，出現種種問題也就是應有之義了。

（二）內部控制實施主體與評價主體混淆

企業內部控制的實施主體是企業的全體成員，從管理層開始，上下統合對企業運行的各個方面進行風險管控、成本管控、產業結構調整等。進行企業內部控制評價工作的是企業的內部審計部門。如企業未設立單獨的內部審計部門或崗位，則由其他類似崗位行使內部控制評價職能，檢查企業內部控制工作是否規范、是否合理、是否有效。不可否認的是有相當一部分的企業混淆了這兩部分的功用和實施主體，以企業的財務部門為主體進行企業內部控制管理工作，讓企業的內部控制工作浮于表面，變成了條文和口號；以管理代替評價，忽視內部控制評價的反饋作用，使得審計職能缺位，內部控制工作雖然在推進，但無法反饋具體的控制效果，使企業的內部控制工作失去了應有的作用，游離于監督之外；信息溝通與交流機制不完善，企業內部控制層面不明確內部控制評價環節的評價方式，無法提供應提供的數據，而企業內部控制評價的執行方不能夠深入企業內部控制活動中去，無法獲取企業內部控制工作實際執行情況與效果，不能給出相對應的、客觀的評價，雙方溝通環節缺失。而能明晰企業內部控制工作與內部控制評價的企業，往往也只是聘用外部的注冊會計師進行財務報告評價，并不能達到企業內部控制評價的需求標準。

（三）內部控制評價制度缺失

標準的企業內部控制評價應該包含完善的內部控制評價制度，從制度層面規范和指導內部控制評價工作的展開，制定合理的評價指標，進行科學的評價從而給出具有可參考性的評價報告，輔助企業管理層進行企業管理。然而很多企業的內部控制評價工作尚不完整，很大程度上照搬其他企業實行的或學者研究的制度，沒有結合企業實際情況和面臨的具體風險，也沒有參考企業成員和審計人員的意見，內部控制評價制度既不具備科學性也不具備合理性，對企業的內部控制評價沒有實際的指導和規范意義，審計人員只能依據自身所學的知識進行有限的評價，而沒有統一的制度和規章來指導審計人員的評價工作時，審計人員受限于自身的認識和對企業狀況的理解，給出的評價往往會存在一定程度上的片面化和局限性，無法真實反映企業的內部控制工作是否達到標準，給出的評價報告也就失去了參考價值，內部控制評價工作的效用和意義隨著內部控制評價制度的缺失而缺失。

（四）內部控制評價標準模糊

原則上，企業內部控制評價的范圍一般包括對企業管理層的評價、對內部控制政策和程序的評價、對一些非正式控制的評價等，進行企業內部控制工作評價時，其標準一般遵循制度的健全性、措施的合理性以及結果的有效性等原則，其指導性文件為《內部會計控制規范》。然而各個企業的實際情況各不相同，面對的外部環境、風險因素不同，內部控制工作的實際狀況和執行力度也有所不同，而在相應的規范指導性文件中，并沒有對具體行業和規模的企業做操作指導，這就使得廣大企業在內部控制評價工作上要一企一案，結合自身的實際情況進行評價標準編制。但在實際情況中，大部分企業并不具備制定合理標準的能力，在企業內部控制評價方面沒有統一的標準，內部控制評價工作標準十分模糊，再加上有相當多的企業對內部控制評價的一些核心問題和基本原則缺乏清晰的認識，便導致各個企業對于內部控制評價效果無法進行橫向比較，給內部控制工作的監管和企業的風險管理調控都帶來了不便。

（五）內部控制評價的外部監督缺失

按照現行的相關法律法規，企業的內部審計工作要配備相應的外部監督程序。然而此規定更加偏向于財務審計與財務報告的出具，對企業內部控制評價方面，不論是相關制度還是實際操作，都存在疏漏。原則上，企業內部控制評價工作的主體是企業的審計部門或具備同等功能的其他部門，這個主體需要總覽企業的運營管理全局，并具備較強的權威性與獨立性，出具的意見與報告能夠直接觸達企業管理層。與之相對應的，配備的外部監督也需要具備同等的條件，在相應要求方面相較內部控制工作的主體要更加高、更加嚴格。然而當下的現狀是很多企業的內部控制管理評價工作都存在缺失，要么制度生搬硬套，不適應企業實際，要么環節不全，執行存在局限性，要么干脆流于形式，重財務管理評價而輕內部控制評價；至于內部控制評價的外部監督，大多數都流于表面，形式大于實際，并不能幫助企業對其內部控制評價工作進行規范和引導，無法發現企業在內部控制工作上是否存在偏移和疏漏，無法從外部視角審查企業經營中的系統性風險。

四、對做好內部控制評價體系建設的幾點建議

（一）培訓先行，強化管理層企業管理理論知識儲備

不可否認的是，在我國的企業管理中，企業的運營管理和規章制度的執行能否順利推行，很大程度上與企業管理層是否具備相應的知識體系與認識還有對其的重視與否有直接的關系。就內部控制及其評價工作而言，領導層懂內部控制對企業的益處，明白內部控制工作的運行原理和具體操作規范，重視內部控制工作在企業運行中的作用、重視內部控制評價在企業決策中的作用，則企業的內部控制及其評價工作就能運行良好并切實對企業的經營發展起良性作用。故此，對企業領導層的知識培訓必須先行規劃。就具體操作層面，必須從多方面入手。第一，企業要重視對領導層的知識性、理論性技能培訓，最好以內部函的形式或不定期召開管理層會議的方式強調和提醒其重要性，敦促企業管理層進行學習。第二，為管理層人員簡化學習路徑，可開設定期的企業內部培訓班或相應課程，聘請專業的講師對企業管理層進行相關知識的培訓，此培訓也可擴大至全體員工，只需合理安排時間便可。第三，為管理層人員提供更多的綜合性知識獲取途徑，如羅列對應的書單、編制企業內部控制講解的視頻課、聘請老師常駐企業等，方便企業管理人員規劃時間自學。第四，制定相應的驗收與考核標準，通過考試、組織管理人員充當教師進行員工培訓等方式將企業管理人員的自我提升納入管理人員考核標準，以敦促企業管理層重視理論知識的學習和理解。做好了管理人員認知的前期建設，讓企業管理人員對企業內部控制工作有了全面的認識和深刻理解，再推行企業內部控制工作與內部控制評價就會順利很多，其成效也會大大提高。

（二）目標明晰，探明企業內部控制工作方向

在做好內部控制及內部控制評價工作的先期準備，使之具備運行環境的同時，明晰企業進行內部控制工作的方向也具備同等的重要性。一般來說，企業的內部控制工作是基于企業的運營風險探查及風險評估報告來進行的，目的是幫助企業降低運行風險，實現良性發展。可以說，做出準確的風險評估和出具可靠的風險評估報告是進行企業內部控制工作的前提，只有明確了風險的來源及其構成，企業成員在內部控制工作方面才有計可施。有了明確的工作方向，企業的內部控制工作就可以按照相應的處理方法快速推進，對風險該規避的規避，該應對的應對，讓企業不至于陷入“夜里行船”的窘境。要達成這一目標，需要能夠總覽全局的風險評估部門。對內，企業需要抽調精兵強將，綜合分析市場環境、企業外部環境和企業內部情況，在企業的角度給出具體的答案；對外，企業需要聘請專業的評估機構，結合政策環境、金融環境與經濟發展走向，從社會的角度給出企業可能面臨的風險的預估。綜合內外的評估結果，企業就可以得出具體的、符合企業實際的風險評估報告，從而更好面對企業明面上的風險和潛在風險，企業的內部控制工作便可以對癥下藥，解決企業的問題，而企業的內部控制評價工作也可以依照企業的內部控制工作進展來給出階段性評價，幫助企業管理層及時調整工作方向，把握工作進程。

（三）制度科學，明確規定內部控制評價路徑

企業的運作主體是一個個的企業成員，企業成員的數量增加時，企業運行中的問題也會呈幾何級增加，此時，科學合理的制度在企業運行中就非常必要，可以避免大量的重復工作，最大程度提高企業運行效率，幫助企業提高效益，規范人員的工作。在內部控制和內部控制評價工作中，制度的科學性和合理性更加重要。兼顧科學性、合理性的制度能在企業的內部控制及內部控制評價工作中給出明確的工作路徑，從而起到統籌性作用，讓企業的決策人員和執行人員都能實時明確自身所在的位置能夠做什么、應該做什么和怎么做。而兼顧科學性和合理性則讓企業內部控制工作及內部控制評價工作在實際操作中更加有效率、有效果；由于制度的合理，決策人員和執行人員也能夠長效地推進下去。在制定企業內部控制工作制度和內部控制工作評價制度的時候，首先要參考全方位的理論知識，確保該制度在全面性和科學性上不存在缺陷或缺陷最小，可以組織全體管理人員群策群力或聘請專業的人員參與制度的制定，此步驟需要從規范的角度出發，具備指導性與約束性；在完成制度制定后，需要征詢具體操作人員的意見，對該制度進行調整，適當刪減、增加或修改具體流程和規定，讓制度具備合理性，此步驟需要從人的角度出發，具備可執行性與人性化。具體而言，制度的主體框架起草需要側重管理層與專業人員的意見，而制度的合理性調整需要側重具體執行人員，內部控制工作制度參考全體企業成員的意見，內部控制評價工作制度需要參考審計人員或承擔同等職能的人員的意見。

（四）實情調研，綜合考量企業內部控制評價標準

企業的創立與管理架構或許有模板可參考，但隨著企業的發展與壯大，企業必然會受環境、經濟、業務范圍、人員配置的影響，變得各有千秋，呈現企業層面上的“千人千面”。故此我們可以明確，所有的企業管理方式與模板都只能具備參考價值而不能進行簡單地套用。具體到企業內部控制工作與內部控制評價工作方面，該工作的具體規范與標準都需要從實際出發，實施調整。在確立了科學合理的內部控制評價制度后，在此制度框架下確定內部控制評價標準就成了內部控制評價工作的重要內容。這一標準的制定需要大量的準備工作。首先，要明確企業的具體情況，考察風險評估報告，分解企業面臨的風險，逐項評價風險評估報告的準確性，以與實際相符的程度和報告權重為標準；其次考察企業內部控制工作制度的科學性與合理性，可通過自我判斷與咨詢外部人士評判其科學性，結合企業實際咨詢企業成員的看法來評判其合理性，以科學程度以合理程度為標準；其三，參考企業實際情況，及企業的風險等級，和企業的制度執行能力，預估企業內部控制工作的實際效果能否應對企業當前面臨的風險，以該工作的有效性為標準。以上述三點為原則，結合企業的實際情況，綜合考量，便可以制定出較為準確合理的企業內部控制評價標準，從而準確、直觀地反映一個企業的內部控制工作，為企業管理層進行決策提供有價值的參考，幫助企業合理應對各種風險，實現平穩發展、長遠發展。

（五）體系合理，正確配置企業內部控制評價人員及架構，加強監管

企業的主體永遠都是人，一切合理、不合理的制度都需要人來執行，這就需要適合的體系來發揮人的作用，并規范人的行為和職權行使范圍，讓企業在合適的狀態下運行。就企業內部控制評價工作而言，需要明確的是其主體是企業的內部審計人員或承擔同等職能的部門或人員，因此要正確配置此部分人員，并給予正確的監管，使其能切實發揮應有的效用。有以下幾點需要注意，首先，此部分的人員要具備獨立性和一定程度上的內部控制工作干預能力，以便在出具評價結果時公正客觀，在發現內部控制工作的方向偏差及問題時能及時干預內部控制工作，減少企業的損失，最好能設立單獨的內部審計部門以實現專人專崗專職；其次，在審計部門的組織架構設計上需要合理，審計部門與其他部門的關聯性要盡可能少，部門的構架等級需要與財務部門平級或更高，部門的直屬領導需要設置為企業的最高管理人員，以減少審計與評價工作中的人為干預，以確保評價工作的客觀性和準確性；最后，在企業內部控制評價工作中的內部、外部監督必不可少，可以設置單獨的監督機制，也可以是內部控制工作體系與內部控制評價工作體系互相監督，最大程度上實現內部控制工作與內部控制評價工作的客觀、公正與透明。同時，要注意企業的審計人員或執行同等職能的人員的職業素養問題，考量其在專業知識儲備與專業技能素養方面能否滿足企業內部控制評價工作的需要，可考慮系統化地對企業內部審計人員進行培訓，針對性地提升內部審計人員相關方面的能力，以更好地完成企業內部控制評價工作。

五、結語

縱觀當今的經濟環境與國際貿易局勢，可以預見的是市場環境將越來越嚴峻，市場競爭將越來越激烈，而各個企業面臨的經營風險將越來越劇烈。這些風險可能來自企業本身的管理結構不合理、業務模式單一、盈利能力薄弱，也可能來自政策方向、國際經濟局勢方面或是市場經濟惡化的傳導。企業內部控制工作在企業今后的經營管理與發展中的作用將越來越明顯，地位也將越來越重要。做好內部控制工作的企業將獲得更強的市場競爭力，企業的生命力也會越來越頑強，能對抗更大的風險。而內部控制評價工作做到位的企業將擁有更快的反應速度，能更好預測與應對風險，從而獲得更長遠的發展，企業內部控制評價工作對企業發展的意義隨著時間的推移和社會的發展會越來越重大。

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（作者單位：沈陽盛京天使私募基金管理有限公司）