企業享受增值稅免稅權的最優選擇研究

張穎

摘要：增值稅免稅政策的設立是為了鼓勵企業的發展。免稅政策實施以來，企業通過免稅減少了增值稅的支出，增加了利潤，促進了社會的良性發展。自2016年全面實施“營改增”以來，增值稅變得越來越重要，在2022年已經成為我國第一大稅種。然而，免稅的使用會使增值稅進項稅額無法抵扣，從而導致企業成本增加。因此，文章對增值稅免稅權政策的應用進行深入研究，從享受與放棄免稅權這兩個不同的選擇進行分析，給企業應當如何應用增值稅免稅政策進行納稅籌劃提出相關建議，最大化地保障納稅人的經濟利益，有利于增值稅免稅權的有效使用，從而真正有效保護納稅人的利益。

關鍵詞：增值稅免稅權；稅收優惠；稅收籌劃

一、增值稅免稅權概述

（一）增值稅免稅權的定義

免稅，是指按照稅法規定免除全部稅收應交款的過程，也指為促進、支持或幫助某些納稅人或稅收對象給予的特殊規定，通過在統一征稅的基礎上采取免稅的稅收優惠政策，以適應個別的稅收特殊情形，是世界各國稅收制度普遍采用的一種稅收優惠方式。它有兩種方式：一種是全面免稅，不僅免除出口稅，還免除進項稅，即對包括在進項中的稅款給予退稅，這相當于零稅率稅制；另一種是單方面免稅：只有出口稅免稅，進項稅由納稅人承擔。我國實行的是片面免稅。與其他免稅不同，增值稅免征在某些情況下會阻斷增值稅的抵扣鏈，很難給納稅人帶來真正的好處。

增值稅免稅始源于歐盟（EU），在1977 年由增值稅第六號指令中明確了增值稅的概念，規定了免稅交易的相關行為。1994 年中國開始實行《增值稅暫行條例》條例中作出了相應的免稅規定。而歐盟也是放棄免稅權的發源地，歐洲各國增值稅制度較為完善，為我國提供寶貴的經驗，我國同樣允許納稅人申請放棄免稅。

國家稅務總局《關于增值稅納稅人放棄免稅權有關問題的通知〔財稅2007〕127 號》規定：如果納稅人申請放棄免稅權，其應稅收入對應的增值稅應該按照應稅商品或勞務對應的稅率進行征稅，不得單獨對某種貨物或勞務或某一項目放棄免稅，納稅人從放棄免稅起，36個月后，才可以再次申請免稅。增值稅一般納稅人已經享受免稅優惠的，在銷售貨物或提供勞務時，不得抵扣進項稅額，使用增值稅免稅優惠政策的一般納稅人不能再開具增值稅專用發票。因此，納稅人應謹慎選擇是否放棄免稅權。

（二）增值稅免稅的背景和目的

近幾年來，我國的中小型企業不但在數目上得到了發展，而且還呈現出發展壯大的趨勢。根據資料顯示，到2022年，全國共有市場主體達到1.2億戶。其中中小企業和個體工商戶的數量分別超過3000萬和8000萬。對于國計民生、經濟運行、社會穩定的影響愈發明顯。面對不斷擴大的社會和日益發展的經濟，在很多方面中小企業和大型企業競爭難以有優勢，例如資金相對較少、融資渠道稀缺；規模越小，生產成本越高，利潤率越低，市場競爭力越弱；品牌在市場上缺乏知名度和影響力等問題。因此，每年經營難以為繼的中小企業不在少數。疫情期間，中小企業更是受到了嚴重的影響，陷入了成本上漲，收入減少，現金流短缺的困境，發展受到阻礙。在此背景下，為了穩定經濟和人民的生計，必須實現“市場主體的復興和活力”。免稅政策的實施對中小企業現有的困難起到了緩解的作用，它以免征銷項稅的方式，減少企業的應交稅額，從而推動企業發展，保障我國經濟在穩定中持續高質高效發展。

我國實行免稅主要基于以下原因：第一，糾正增值稅的累退性。總的來說，低收入人群花費在生活必需品上的支出比例遠高于高收入人群。由于免稅適用于所有低收入人群，政府為了矯正增值稅的累退性，通過免稅政策可以使低收入人群獲得較高的收益并減輕稅負；其次，也是為了扶持一些具有公益性或者薄弱行業的發展，對一些公共服務類收入免征增值稅。最后，對難以確定征稅對象和抵扣金額的某些服務或銷售行為征稅，無疑會增加征稅成本，這一成本將會轉嫁到消費者層面，而對其實行免稅，將節約大量財政資源。

因此，對這些項目實施免稅政策是實現資源有效分配的最佳選擇。

（三）增值稅免稅的經濟效益

目前，我國主要采用購進扣稅法進行增值稅計算，納稅人應繳納的增值稅等于銷項稅額減去進項稅額。在計算應納稅款時，首先要減去貨物在之前生產經營階段的增值稅，以此為基礎形成增值稅環環增值、層層抵扣的鏈條。

《中華人民共和國增值稅暫行條例》當中規定，用于免稅項目的應稅商品以及服務，其進項稅額不能從銷項稅額中扣除；對符合免稅規定的商品或應稅勞務，不能開增值稅專用發票。所以，取消增值稅的稅收減免，將使整個抵扣鏈出現斷裂。

在沒有抵扣權進行免稅優惠的情況下，當某個環節上納稅人進行了增值稅免稅優惠，則整個增值稅抵扣鏈條就被破壞了，這個環節上的納稅人失去抵扣稅額，則要負擔整個增值稅納稅環節的稅款，因此，增值稅免稅不等于免除了增值稅的全部環節的稅額，只是免除了對應的銷項稅額，且當納稅人銷售商品，提供勞務的收入獲得了免稅優惠時，不能夠向客戶開具增值稅專用發票，不然在下一環節，下一環節的納稅人將不能對進項稅額進行抵扣。

因此，在一定程度上，增值稅免稅優惠政策對納稅人是利的，它的實行能夠降低納稅人的財政壓力；但是這種好處不是絕對的，有時選擇免稅政策會使納稅人的財務負擔更重。

二、享受或放棄免稅權的選擇問題

（一）增值稅免稅特點

免征增值稅的產品包括：農業生產者銷售的自產農產品、避孕藥品及相關產品、古籍、殘疾人組織進口的殘疾人用品、外國政府和國際組織無償提供的設備和材料、直接用于科學研究、實驗、教育的進口儀器設備，以及供個人使用銷售的舊物。

企業所得稅免稅項目主要涉及蔬菜、谷物、馬鈴薯、油料、豆類、棉花、麻類、糖類、水果和堅果的種植，植物新品種的培育和獲得，中草藥的種植，林木的培育和種植，畜禽的養殖，林產品的采集，灌溉，農產品的初級加工，獸醫，農業技術的推廣，農業機械的運行和維護，以及其他農業、林業、畜牧業和漁業領域的服務項目，以及航運和漁業。非營利性研究組織和大學從公司、個人和其他組織獲得的基本研究資金免征企業所得稅。

與增值稅不同的是，企業所得稅的計算是以利潤總額乘以對應的稅率，并沒有抵扣環節。因此，企業所得稅的免稅是真正的免稅，納稅人稅負為0，有效降低了稅負，提高了企業的利潤；但是增值稅的免稅卻名不副實，因為它只免除了銷售商品時的銷項稅額，在購進原材料應繳納的進項稅在發生購買行為時已經通過供應商向國家繳納，即增值稅的免稅只免除了銷售或提供勞務時收取的增值稅，企業還是要承擔相應的進項稅。而由于選擇了免稅就會因為不能開具增值稅專用發票，影響產品的后續銷量，這對公司不一定有利，可能會導致經濟利益的減少。

（二）一般納稅人選擇放棄享受免稅權的幾種情況

我國的增值稅法給了納稅人是否使用免稅權的選擇權，如果他們是小規模納稅人，本來就不會抵扣進項稅額，這時增值稅免稅政策就能減少他們的稅負，而一般納稅人是否可以通過選擇增值稅免稅來降低稅負，主要受多種因素的影響，例如，一般納稅人在應稅商品以及服務的鏈條當中，是否處于末端，購買方采用哪種計稅方式，購買方是否存在“低稅率、高抵扣”的納稅人等等。在這些情況下，一般納稅人放棄免稅權可能更有利于整個企業的經濟收益。

企業既存在增值稅應稅項目又有免稅項目，且3年內存在過大的進項稅額。例如，近期購買了用于免稅項目的固定資產或在建工程等。存在一種“低征收，高抵扣”的情況，即以高稅率購進貨物，以低稅率銷售商品或提供勞務服務。如果大多數下游企業都是需要增值稅專用發票的一般納稅人，那么企業選擇免稅權，這將導致上一個環節已經繳納的增值稅無法轉移到下一個環節，并將成為產品成本的一部分。企業為了維持原有的利潤水平，必將在下一環節提高產品的價格。同時，在同等條件下，下一環節的納稅人出于獲得抵扣增值稅進項稅額的增值稅專用發票的需求，會傾向于和放棄免稅優惠政策的企業進行合作。

（三）享受與放棄免稅權的一般性分析

納稅人放棄免稅必須符合其長期利益，并且是全面的和綜合的。放棄免稅權并不一定意味著納稅人可以開具專用發票。如果納稅人在放棄免稅權前不是一般納稅人，在放棄免稅權后，必須滿足被認定為一般納稅人的條件，被認定為一般納稅人后才能開具其銷售商品或服務的專用發票，否則只能向稅務機關申請開具6%或4%的專用發票給對方。放棄免稅權的納稅人，可以在按規定認定后計算增值稅抵扣額。

三、實踐案例

（一）案例概況

一家生產類型的企業為增值稅一般納稅人，其所生產的商品可以在國家規定的范圍內免征增值稅。該企業所生產的產品以最終消費品形式出售給農業生產者B，并且還以原料的形式銷售給其他化工企業 C，C為增值稅一般納稅人。如果享受增值稅免稅優惠政策，該企業貨物對外售價均為3000元/噸，生產成本為2106元/噸。即生產成本包括從“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”科目轉入的306元，這是由于企業在享受增值稅減免的條件下，采購的原料不能夠抵扣進項稅額，該企業生產有機肥料的原料都從一般納稅人處采購，且取得了增值稅專用發票。適用25%的企業所得稅稅率。

管理層圍繞放棄或享受增值稅免稅這一問題展開了激烈的討論。以下為相關信息：如果放棄了增值稅免稅優惠，為了不對銷售量造成任何影響，向農業生產者出售的有機肥料含稅價格仍然是每噸三千元；但是，因為放棄享受增值稅免稅優惠，購買方能正常取得增值稅進項專用發票并抵扣進項稅額，所以，售賣給其他化工企業的有機肥料其不含稅價格提升為三千元每噸。就拿100噸的銷售總量來說，與享受增值稅免稅優惠相比，當銷量超過多少噸時，該公司放棄增值稅免稅優惠會對其造成不利影響？

（二）案例分析

假設對農業生產者B其銷售量為x噸，那么對其他化工企業C其銷售量為（100-x）噸。根據不同情況作出相關會計分錄進行分析，不考慮增值稅和所得稅之外的其他稅金。

1. 當公司銷售商品提供勞務享受免稅政策， 那么該生產企業就不能對增值稅進項稅額進行抵扣。此時，該企業應納稅額為：T1=0；如其放棄增值稅免稅稅收優惠，那么企業應當計算增值稅銷項稅額并對其進項稅額進行抵扣。在這一情況下，應當繳納的增值稅稅額為：T2=[3000÷（1+13%）×13%-306]x+（3000×13%-306）（100-x）=8400-44.87x；當T2>T1時，由于增值稅的提升，不享受增值稅優惠會影響到有機化肥生產企業的發展。此時有：8400-44.87x>0，并且0≤x≤100，此時在銷售總量為100噸的條件下，企業對農業生產者的銷售量無論是零到一百噸范圍中的哪個數值，放棄增值稅免稅權所需繳納的增值稅稅額都大于0，因此企業應該選擇享受增值稅免稅權。

由于增值稅是對價格之外征收的附加稅，從價征收以及落實進項稅抵扣制度，因此，隨著增值稅的提高，收入也會隨之提高。但應交增值稅的提升不代表納稅人的經濟收益降低?；诖?，以應交增值稅稅額為指標，并不一定能夠真實反映出稅收籌劃方案的作用。

2. 以銷售毛利潤為衡量標準。以下是對納稅方案的分析：

當納稅人享受增值稅免稅政策，其銷售毛利潤R1為銷售收入減去銷售成本，即：R1=3000×100-2106×100=89400（元）；

當企業選擇放棄增值稅免稅權時，該企業獲得的銷售毛利潤為：R2=[3000÷（1+13%）x+3000（100-x）]-1800×100=120000-345.13x；

在R1>R2的情況下，企業所取得的銷售毛利潤是比較低的，企業放棄享受增值稅免稅優惠不利于企業的生產與經營。此時有：89400>1200000-345.13x，并且0≤x≤100，解得89

當在決策評估指標中加入毛利潤率，且銷售總量是100噸，如果企業對農業生產者的銷售量大于89噸，此時放棄享受增值稅免稅權將會對該生產企業造成很大的影響。

從以上求解過程中，我們可以得出0≤x≤89時，R1

除此之外，免稅會影響到后續環節，會給下一個環節增加增值稅負擔，而且離流通環節越近，其增值稅負擔就越大。這是由于某個環節享受了免稅，致使下一環節的納稅人喪失了抵扣進項稅額的機會。從產品的生產到最終的流通，增值稅存在著一個累積的過程，而在此過程中，免稅環節越是往后，就意味著無法扣除的稅額會越多，實際承擔的增值稅也會越多。

3. 應稅產品或免稅產品的增值稅稅率有兩種以上的一般性分析。企業可能存在著多種項目的經營，若應稅產品或免稅產品的增值稅稅率有兩種以上，則可能存在增值稅稅率隨產品的銷售數量（或銷售收入）增加而增加，或隨其增加而減少兩種情況，對兩種情況進行分類討論得出：假設企業的應稅收入為X，免稅收入為Y，可抵扣進項稅額為Z，企業增值稅稅率為A，則我們可以得出不同增值稅率情況下企業享受免稅權和放棄免稅權的一般計算公式：

設x1∈（0，n）時，增值稅稅率為a1%-

x2∈（n，2n）時，增值稅稅率為a2%

x3∈（3n，4n）時，增值稅稅率為a3%

……

xn∈（n2，n（n+1））時，增值稅稅率為an%

……

企業不放棄增值稅免稅權時應交的增值稅為：an%xn-（Z-ZY/xn+Y）（公式1）

企業放棄增值稅免稅權時應交的增值稅為：（xn+Y）an%-Z? （公式2）

令an%xn-（Z-ZY/xn+Y）=（xn+Y）an%-Z? （公式3）

解方程式（公式3）可以得出：Z=an%（xn+Y）

當增值稅稅率隨產品的銷售數量（或銷售收入）增加而增加時，其中x1

當增值稅稅率隨產品的銷售數量（或銷售收入）增加而增加時，可抵扣的進項稅額Z=an%（X+Y）時，企業不放棄增值稅免稅權時應交的增值稅等于企業放棄增值稅免稅權時應交的增值稅，即兩種情況下應交增值稅都為0。當Z>an%（X+Y）時，企業應當選擇放棄增值稅免稅權；當Za2>a3>…>an。此時可能存在a1%X1>a2%X2，an%xn>an+1%xn+1的特殊情況。

故當增值稅稅率隨產品的銷售數量（或銷售收入）增加而減少時，當可抵扣的進項稅額Z=an%（xn+Y）時，企業不放棄增值稅免稅權時應交的增值稅等于企業放棄增值稅免稅權時應交的增值稅，即兩種情況下應交增值稅都為0。當Z>an%（xn+Y）或Zan+1%xn+1-an%xn企業應當選擇放棄增值稅免稅權；當Zan%（xn+Y）且Y

4. 享受免稅權影響的其他因素

企業不放棄增值稅免稅權時應交的增值稅為：17%X-（Z-Z■） （公式4）

企業放棄增值稅免稅權時應交的增值稅為：（X+Y）17%-Z? ? ?（公式5）

17%X-（Z-Z■）=（X+Y）17%-Z? ?（公式6）

解方程式（公式6）可以得出：Z=17%（X+Y）

由以上公式計算得出一般性公司決定平衡點的要素有三個：應稅收入X、免稅收入Y和可抵扣進項稅額Z。首先企業應該注意的是對應稅收入和免稅收入的劃分以及相應不能抵扣與可抵扣原材料的進項稅額的劃分，因為需要計算出當期不能劃分的進項稅額，這部分是不可抵扣的，因此就要從源頭上能夠盡量區分開這兩塊，減少不可區分的部分，盡量讓不能抵扣的部分相應籌劃不大于真實發生的數額。

如果納稅人選擇了放棄增值稅免稅權，那么他將在36個月內不能再次申請。因此，在考慮放棄增值稅免稅優惠時，納稅人還應該考慮到企業未來3年內的經營狀況以及現金流量的影響。如果選擇放棄免稅權，但是企業未來2年到3年享受免稅的狀況更好，這就得不償失了?？紤]企業是否放棄免稅權時，不能僅僅只測算近1～2年的利潤，更應當權衡長期的收益，作出合理的決策。

四、結語

綜上，通過結合稅收籌劃、財務管理和股東財富最大，我們從整體的角度看待各種策劃，并選擇最有利的方案，以便為所有上游和下游的供應商規劃一個雙贏的局面。不同的評價指標可能導致納稅人作出不同的選擇。因此，要以企業自身的業務特征和涉稅項目設置為基礎，選擇出一套合理而又科學的評價指標，從而讓納稅人能夠更好地進行決策。若僅為降低負擔的增值稅，那么納稅籌劃應重點考慮放棄免稅政策后銷項稅額和可抵扣進項稅額差額。如果從綜合經濟效益考慮，那么納稅籌劃應該傾向于增加納稅人總體經濟效益的方向，并計算分析銷售毛利潤、銷售產生的凈利潤或現金凈流量等綜合評估指標。此外，放棄免稅權也是納稅人享受的權利之一，免稅權并不是必然要選擇的政策，由于增值稅制度的特殊性，決定了免稅并非最優選擇。增值稅一般納稅人選擇免稅政策或者放棄免稅還要考慮到納稅人的實際稅負、銷售量和收益等問題，有時候放棄免稅比免稅對納稅人更有益。

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（作者單位：江蘇省灌溉動力管理一處）