企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型、內(nèi)部控制與審計定價關(guān)系研究

李敏 齊璽瑢

摘?要：在當(dāng)今數(shù)字經(jīng)濟時代背景下，數(shù)字化轉(zhuǎn)型日益成為企業(yè)發(fā)展新方向。文章以2012—2020年深滬A股上市公司為樣本，多角度探討企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型、內(nèi)部控制與審計定價的關(guān)系。研究表明，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型會導(dǎo)致審計定價上漲，內(nèi)部控制在兩者之間發(fā)揮負向調(diào)節(jié)作用。文章一定程度上證明了當(dāng)下企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型過程中內(nèi)部控制制度構(gòu)建的重要性，豐富了審計定價影響因素的相關(guān)文獻，為企業(yè)推進數(shù)字化轉(zhuǎn)型提供參考。

關(guān)鍵詞：數(shù)字化轉(zhuǎn)型；審計定價；內(nèi)部控制

中圖分類號：F275;F239.4文獻標識碼：A文章編號：1005-6432（2024）14-0123-04

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2024.14.029

1?引言

習(xí)近平總書記在黨的二十大報告中強調(diào)：“要促進數(shù)字技術(shù)和實體經(jīng)濟深度融合。”《2021中國企業(yè)數(shù)字轉(zhuǎn)型指數(shù)研究》顯示，多數(shù)企業(yè)都抓住了數(shù)字化轉(zhuǎn)型這一契機，但有84%的企業(yè)轉(zhuǎn)型仍浮于表面，僅有少數(shù)能真正實現(xiàn)提質(zhì)增效，整體而言數(shù)字化轉(zhuǎn)型力度尚且不足。因此，為了緊跟經(jīng)濟大勢，響應(yīng)國家對數(shù)字經(jīng)濟的號召，當(dāng)前企業(yè)積極主動將本體業(yè)務(wù)同數(shù)字經(jīng)濟相結(jié)合，達到降本增效、提升企業(yè)發(fā)展力的目的。

近年來，學(xué)術(shù)界針對企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型帶來的經(jīng)濟后果給予了充分的關(guān)注，研究表明，數(shù)字化轉(zhuǎn)型對企業(yè)經(jīng)營績效、企業(yè)治理、企業(yè)分工、企業(yè)社會責(zé)任表現(xiàn)及信息披露機制等都有顯著的影響，但涉及審計方面的研究尚未達成統(tǒng)一結(jié)論。

數(shù)字化轉(zhuǎn)型對于企業(yè)的經(jīng)營模式和治理水平的改變，使風(fēng)險隨之變化。其中，審計定價包含對投入成本的預(yù)期利潤和對潛在風(fēng)險的價值補償。一方面，可能因為企業(yè)推進數(shù)字化轉(zhuǎn)型提高了審計工作效率和審計質(zhì)量，增強了信息透明度和公司整體治理水平，從而降低審計定價；另一方面，也可能由于企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型帶來的戰(zhàn)略風(fēng)險、經(jīng)營不確定性和業(yè)務(wù)復(fù)雜度提高了審計定價。此外，內(nèi)部控制作為企業(yè)經(jīng)營管理和防范風(fēng)險的重要環(huán)節(jié)，在企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型和審計定價之間起到重要的作用。

因此，文章以2012—2020年的深滬A股上市公司為樣本，利用Python軟件對財報進行文本分析與識別，統(tǒng)計相關(guān)詞頻，建立企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度指標，并以內(nèi)部控制為切入點，試圖探討在數(shù)字經(jīng)濟背景下企業(yè)進行數(shù)字化轉(zhuǎn)型對于審計定價的影響，以期為降低企業(yè)審計定價和完善企業(yè)內(nèi)部控制制度提供決策參考，并為推進企業(yè)進一步實現(xiàn)數(shù)字化轉(zhuǎn)型提供一定依據(jù)。

2?理論分析與研究假設(shè)

2.1?數(shù)字化轉(zhuǎn)型與審計費用

隨著數(shù)字技術(shù)的迅猛發(fā)展，數(shù)字化轉(zhuǎn)型被企業(yè)廣泛運用于生產(chǎn)經(jīng)營的各個方面，學(xué)者們對數(shù)字化轉(zhuǎn)型的研究也日益豐富。

目前，我國多數(shù)學(xué)者將企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型定義為：企業(yè)將信息通信技術(shù)及互聯(lián)網(wǎng)平臺、大數(shù)據(jù)等前沿的數(shù)字技術(shù)與原本的實體業(yè)務(wù)進行配合，從而提升數(shù)據(jù)流動和要素配置效率、減少信息不對稱、降低交易成本和代理成本，最終達到增強企業(yè)核心競爭力目的的過程。

由于數(shù)字化轉(zhuǎn)型會對企業(yè)產(chǎn)生深刻的影響，進而改變了審計成本和審計風(fēng)險，審計定價又體現(xiàn)了審計人員對投入審計成本的預(yù)期利潤和潛在風(fēng)險要求的價值補償。依據(jù)審計風(fēng)險導(dǎo)向理論，高風(fēng)險的審計項目需要更多的工作投入和更高的風(fēng)險補償，審計定價也會相應(yīng)更高；企業(yè)的審計風(fēng)險和審計成本越低，審計定價也會相應(yīng)降低。企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對審計風(fēng)險和審計成本影響的廣泛性體現(xiàn)在以下兩個方面。

一方面，有證據(jù)表明企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型能夠降低審計定價。審計效率和質(zhì)量得以提高，降低審計風(fēng)險和審計成本。如智能審計系統(tǒng)的創(chuàng)建便于審計師獲取更多信息；基于區(qū)塊鏈的分布式賬簿模式一定程度上避免了審計工作的人為干預(yù)，使可操縱的會計數(shù)據(jù)越少，有效降低了重大錯報風(fēng)險，提高了審計師能容忍的檢查風(fēng)險，從而可以在實施更少審計程序、付出更少時間的情況下獲得同樣水平的合理保證，由此審計師可能付出更少的審計成本。數(shù)字化轉(zhuǎn)型也可以提高信息透明度，完善公司治理水平，降低經(jīng)營風(fēng)險和固有風(fēng)險。數(shù)字化轉(zhuǎn)型對管理層的決策性產(chǎn)生明顯的制約，從而正向影響企業(yè)內(nèi)部決策水平并增強公司的外部治理能力。另外，企業(yè)數(shù)據(jù)信息的挖掘、收集、存儲、分析、傳遞與應(yīng)用全過程都因數(shù)字技術(shù)的運用而得到優(yōu)化，往往認為信息透明度高的公司，進行盈余管理的概率就會降低，相應(yīng)的審計風(fēng)險也會降低。

另一方面，有證據(jù)表明企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型能夠提高審計定價。推進企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型會增加審計事務(wù)所信息化建設(shè)成本和審計師自身學(xué)習(xí)成本。會計師事務(wù)所加速進行智能審計升級建設(shè)過程需要支付計算機軟件和硬件的開發(fā)成本。審計師還必須額外掌握數(shù)字化審計技術(shù)，這就需要考慮提升審計師信息技術(shù)能力的培訓(xùn)成本，當(dāng)業(yè)務(wù)過于復(fù)雜時，還可以考慮利用IT專家的工作，可更高的審計師聘用標準和薪資水平都會使審計費用上升。企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃和商業(yè)版圖也會在轉(zhuǎn)型過程中隨之改變，由此帶來的經(jīng)營風(fēng)險與壓力都將加大審計師對企業(yè)風(fēng)險識別的難度，審計師為了降低檢查風(fēng)險，在審計過程中會花費更多的時間與精力，這就會導(dǎo)致審計費用的增加。基于以上分析，文章提出以下假設(shè)。

假設(shè)H1a：企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型與審計定價負相關(guān)，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度越高，審計定價越低。

假設(shè)H1b：企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型與審計定價正相關(guān)，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度越高，審計定價越高。

2.2?內(nèi)在作用機制：內(nèi)部控制制度的調(diào)節(jié)

存在上述兩種假設(shè)的部分原因在于企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型影響審計定價的路徑，容易受到內(nèi)部微觀治理機制的影響。企業(yè)內(nèi)部控制水平越高，報表的重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險就越低，其負擔(dān)的審計費用也會隨之降低，良好的內(nèi)部控制質(zhì)量能夠?qū)崿F(xiàn)權(quán)力制衡、降低代理成本，也有助于提高企業(yè)防御能力，進一步降低企業(yè)的控制風(fēng)險。

研究發(fā)現(xiàn)，我國內(nèi)部控制缺陷披露存在很大問題，其中主要原因之一就在于發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的能力不足。近年來，隨著數(shù)字化轉(zhuǎn)型，使技術(shù)逐漸應(yīng)用于企業(yè)的內(nèi)控之中，使內(nèi)控體系與業(yè)務(wù)體系緊密結(jié)合，并隨著內(nèi)部控制風(fēng)險管理由“被動應(yīng)對”轉(zhuǎn)為“主動識別”，改善了以往內(nèi)部控制制度流于表面的狀態(tài)，企業(yè)內(nèi)控信息披露水平得到了顯著提升，降低了企業(yè)的控制風(fēng)險。

與此同時，數(shù)字化轉(zhuǎn)型也是一項復(fù)雜化和長期化的系統(tǒng)性工程，這一變革也會帶來企業(yè)內(nèi)部控制體系與結(jié)構(gòu)的變化，在這一過程中，企業(yè)會更重視績效層面，對于較為穩(wěn)健的財務(wù)行為重視度較低。此時，內(nèi)部控制的作用顯得愈發(fā)重要，一旦脫離穩(wěn)健的內(nèi)控制度，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型就會難以持續(xù)下去。

雖然高效的內(nèi)部控制水平會降低企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險，但過于復(fù)雜的內(nèi)部控制體系會使審計人員實施更多的審計程序，反而導(dǎo)致審計溢價。學(xué)者們普遍認為內(nèi)控缺陷和企業(yè)高風(fēng)險存在緊密聯(lián)系，由此牽動審計定價。基于以上分析，提出以下假設(shè)。

假設(shè)H2a：內(nèi)部控制能正向調(diào)節(jié)企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型與審計定價的關(guān)系。

假設(shè)H2b：內(nèi)部控制能負向調(diào)節(jié)企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型與審計定價的關(guān)系。

3?研究設(shè)計

3.1?樣本選取與數(shù)據(jù)來源

文章以深滬A股上市公司2012—2020年數(shù)據(jù)為研究樣本，數(shù)據(jù)來源于CSMAR數(shù)據(jù)庫，剔除樣本期內(nèi)處于ST或PT狀態(tài)以及財務(wù)數(shù)據(jù)異常或缺失的公司，剔除金融保險類上市企業(yè)，并對所有連續(xù)變量在1％和99％水平上進行雙側(cè)縮尾處理。

3.2?模型構(gòu)建與變量定義

為了驗證上述假設(shè)，文章構(gòu)建以下三個模型：

LNFEE=β+β1DTCG+∑Control+∑Ind+∑Year+ε（1）

LNFEE=β+β1IC+∑Control+∑Ind+∑Year+ε（2）

LNFEE=β+β1DTCG+β2IC+β3DTCG·IC+∑Control+∑Ind+∑Year+ε（3）

在上述模型中，被解釋變量LNFEE表示審計定價，由當(dāng)年度的財務(wù)報告審計費用取對數(shù)；解釋變量DTCG表示數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度；IC表示內(nèi)部控制，取自迪博數(shù)據(jù)庫；Control為文章選取的控制變量；ε為隨機擾動項。

文章建立數(shù)字化轉(zhuǎn)型詞庫，利用Python軟件通過企業(yè)年報文本識別法，捕捉財報中數(shù)字化轉(zhuǎn)型相關(guān)詞頻，并對關(guān)鍵詞詞頻進行取對數(shù)處理以解決數(shù)據(jù)偏右性的問題，從而刻畫企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型強度。模型中具體相關(guān)變量定義如表1所示。

4?實證結(jié)果與分析

4.1?描述性統(tǒng)計

表2為關(guān)鍵變量描述性統(tǒng)計的結(jié)果。其中，數(shù)字化轉(zhuǎn)型的最大值為6.068，最小值為0，標準差為1.453，表明不同企業(yè)間數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度存在明顯差異，內(nèi)部控制的均值為6.485，審計定價的最大值與最小值分別為17.00和11.92，表明我國企業(yè)之間審計定價差距較大，其余未列出控制變量的描述性統(tǒng)計與以往學(xué)者研究結(jié)果大致保持一致，都在正常范圍之內(nèi)。

4.2?回歸結(jié)果分析

文章采用混合OLS模型進行回歸，結(jié)果如表3所示。其中，列（1）顯示了企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對審計定價的檢驗結(jié)果，列（2）在列（1）的基礎(chǔ)上加了公司層面等控制變量。可以看出，解釋變量數(shù)字化轉(zhuǎn)型（DTCG）估計系數(shù)為正，且均在1%的水平下通過顯著性檢驗，這表明企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型與審計定價呈正相關(guān)，即企業(yè)進行數(shù)字化轉(zhuǎn)型會導(dǎo)致審計定價的顯著提高，實證結(jié)果支持假設(shè)H1a。企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型未能降低審計定價，反而帶來審計定價的顯著提升，原因可能在于，數(shù)字化轉(zhuǎn)型是一個復(fù)雜化且精益化的長期過程，目前階段的數(shù)字化轉(zhuǎn)型帶來的企業(yè)內(nèi)部變革更多被視為不穩(wěn)定性和風(fēng)險性的增加，且外部事務(wù)所對于這一變革也需要時間適應(yīng)，導(dǎo)致這一時期的審計成本增加，最終多方原因致使審計定價上升。而隨著企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的推薦和市場環(huán)境的成熟，這一結(jié)論可能會發(fā)生改變。另外，為驗證內(nèi)部控制的調(diào)節(jié)效果，列（3）在列（2）的基礎(chǔ)上，加入內(nèi)部控制質(zhì)量與企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度的交乘項，結(jié)果顯示，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型與內(nèi)部控制質(zhì)量交乘項的系數(shù)為-0.0643，且在5%的水平上顯著，由此說明，內(nèi)部控制減弱了兩者的正相關(guān)關(guān)系，發(fā)揮了負向調(diào)節(jié)作用，支持了假設(shè)H2b。由此可以推斷，有效的內(nèi)部控制能夠提高企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型過程中的防御能力，降低企業(yè)違法違規(guī)風(fēng)險，降低企業(yè)的重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險，緩解企業(yè)由于數(shù)字化轉(zhuǎn)型導(dǎo)致的審計定價的提高。詳見表3。

分別表示在5%、1%的顯著性水平上顯著（雙尾檢驗）；括號內(nèi)為t檢驗值。

4.3?穩(wěn)健性檢驗

一是促使研究結(jié)果更加穩(wěn)健，使用傾向得分匹配法（PSM）將數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度取中位數(shù)，大于中位數(shù)取1，否則為0，將其余控制變量作為協(xié)變量計算傾向得分，隨后采用1∶1近鄰匹配，其結(jié)果支持原假設(shè)。二是保證結(jié)果可靠性，采用滯后一期的審計定價重新進行混合回歸，以緩解反向因果內(nèi)生性的影響，結(jié)果見表3列（4）至列（6），得出的結(jié)論依舊符合原假設(shè)。

5?結(jié)論與建議

文章通過文本分析識別企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度，實證分析企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對審計定價的影響，并探究企業(yè)內(nèi)部控制的調(diào)節(jié)作用，研究發(fā)現(xiàn)企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型顯著提升了審計定價，但可以通過提升內(nèi)部控制質(zhì)量，降低部分審計定價，通過進行滯后一期審計定價、更換指標衡量方法等穩(wěn)健性檢驗之后結(jié)論依舊成立。

基于以上研究結(jié)論，文章得出以下建議。其一，對于國家政策而言，在推進企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的過程中，健全政策引導(dǎo)和財政支撐，盡可能緩解不確定性風(fēng)險，對存在內(nèi)部控制缺陷的企業(yè)加強披露執(zhí)行力度與監(jiān)管力度，為企業(yè)營造平穩(wěn)轉(zhuǎn)型的市場環(huán)境。其二，對于企業(yè)自身發(fā)展而言，在轉(zhuǎn)型的過程中，不僅要變革企業(yè)經(jīng)營管理模式和戰(zhàn)略選擇，而且要注重企業(yè)財務(wù)穩(wěn)健性和提高內(nèi)部控制質(zhì)量，最終實現(xiàn)企業(yè)長期可持續(xù)發(fā)展。其三，對于會計師事務(wù)所而言，要提升會計師事務(wù)所勝任能力，提升人員職業(yè)素養(yǎng)，加快適應(yīng)企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型帶來的變革。

參考文獻：

[1]易露霞，吳非，常曦.企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型進程與主業(yè)績效——來自中國上市企業(yè)年報文本識別的經(jīng)驗證據(jù)[J].現(xiàn)代財經(jīng)（天津財經(jīng)大學(xué)學(xué)報），2021，41（10）：24-38.

[2]肖紅軍，陽鎮(zhèn)，劉美玉.企業(yè)數(shù)字化的社會責(zé)任促進效應(yīng)：內(nèi)外雙重路徑的檢驗[J].經(jīng)濟管理，?2021（11）：?52-69.

[3]孫國強，李騰，張寶建．企業(yè)網(wǎng)絡(luò)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的演化特征與治理機制研究[J].科技進步與對策，2021，38（7）：85-94．

[4]張永珅，李小波，邢銘強.企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型與審計定價[J].審計研究，2021（3）：62-71.

[5]袁淳，肖土盛，耿春曉，等.數(shù)字化轉(zhuǎn)型與企業(yè)分工：專業(yè)化還是縱向一體化[J].中國工業(yè)經(jīng)濟，2021（9）：137-155.

[基金項目]陜西省社會科學(xué)基金項目（項目編號：2023D009）。

［作者簡介］李敏（1980—），女，陜西西安人，副教授，碩士生導(dǎo)師；齊璽瑢（1998—），女，陜西延安人，碩士研究生。