再論企業預算本質和理念基礎

【摘要】在理論研究和實踐探索中， 企業預算通常被作為一種管理的工具、 方法和責任管理手段。本文認為， 這并不是預算的本質， 預算應是一種管理體系、 管理制度和管理機制： 預算管理是以人為本、 以利益和價值為導向的， 預算也是以分工協同和分權為基礎的； 實施預算需要企業內部模擬市場， 而現代企業制度離不開預算； 預算管理要發揮人的主觀能動性， 通過制定預算責任標準守住員工的行為底線， 通過構建累進分配的激勵機制使員工追求預算卓越成為一種本能。

【關鍵詞】企業預算；預算本質；預算理念；預算管理

【中圖分類號】F230" " " 【文獻標識碼】A" " " 【文章編號】1004-0994（2024）16-0003-7

在管理會計中， 企業預算通常被作為一種管理的工具和方法； 而在企業實踐中， 預算通常被作為一種責任管理的手段， 通過預算責任指標的下達， 促使各責任主體完成預算責任目標。這實際上并沒有觸及預算的本質， 也沒有理清預算賴以存在的理念基礎。

一、 企業預算的本質

企業預算不只是一種管理的工具和方法， 更是一種管理體系（預算管理體系）， 一種管理制度（預算管理制度）， 一種管理機制（預算管理機制）。最早的預算不是形成于企業， 而是形成于英國政府， 主要用于解決國庫收支平衡的問題： 既要實現收支的總量平衡， 也要實現收支的結構均衡； 既要滿足政府的日常運行需要， 也要滿足政府的特殊需要； 既要滿足政府的常規需要， 也要滿足政府的急迫需要。更為重要的是： 通過預算的支出結構， 實現政府的均衡運行； 通過預算進行支出控制， 使得支出有了明確和法定的依據， 從而達到規范政府行為的目的。英國預算傳播到美國后， 開始被運用于企業， 經過一百多年的實踐， 預算的本質得以深化。預算作為一種管理體系、 管理制度和管理機制不斷得到完善， 在企業管理中發揮著不可替代的作用（黃錦亮，2013）。

1. 預算是一種管理體系。所謂體系， 是指一系列存在相關關系的元素、 因素或組成部分而形成的有機整體。預算作為一種管理體系， 是以預算目標為基礎， 將與實現這一目標相關的各個主體、 各項業務和各種資源有效整合， 并通過完整的管理過程以最終實現預算目標的體系。在市場經濟條件下， 任何企業都要創造價值， 由此價值最大化就成為企業的經營目標。要將企業價值最大化目標貫穿于整個企業管理活動過程中， 使得企業一切業務活動都與這一目標密切相關， 發揮自身應有的作用。

企業預算管理正是以價值目標為基礎， 將其分解落實到每一項業務活動上， 使得一切業務必須且能夠實現相應的預算指標， 由此就把企業的一切業務活動統一到企業價值目標上， 對業務的管理就在價值目標下得以系統化。企業業務要實現價值最大化， 就需要企業內部各個層級主體積極開展業務活動。如何將企業內部各個分層主體的行為統一到企業價值最大化目標上， 也是企業管理必須解決的根本問題。將預算目標分解到企業內部各分層主體上， 這樣企業內部任何主體的行為目標就能統一到企業總價值目標上， 從而使得對企業內部各分層主體的管理在價值目標下得以系統化。企業業務要實現價值最大化， 首先需要配置相應的資源， 然后由各分層主體利用資源進行價值創造。沒有資源的使用， 價值創造就會成為無本之木。企業管理正是通過預算， 合理有效地將企業全部資源配置到各項業務上， 使資源的匹配與業務的需求相一致， 從而使得企業全部資源的配置在價值目標下得以系統化。

預算最為顯著的特征是其自身也是一個完整的價值管理系統。這一價值管理系統通常以一定時期的目標利潤為起點， 按照利潤的形成要素和產生基礎構建整個預算指標體系。利潤的形成要素包括收入、 成本、 費用等項目， 以此為基礎進行收支預算并形成預計利潤表。由于會計上實行權責發生制而非收付實現制， 賬戶中的收入和支出與現金的流入和流出并不一致， 因此， 有必要進行現金流入與流出的預算， 相應形成預計現金流量表。利潤最終要通過企業的投融資活動和經營活動才能形成， 為此要進行投融資預算（含資本預算）， 從而形成預計資產負債表。預計資產負債表、 預計利潤表、 預計現金流量表之間存在著完整的邏輯關系， 企業必須按照這一內在的價值關系進行有效的管理， 從而形成預算價值管理體系。預算對業務、 各分層主體、 全部資源以及預算價值體系的系統管理是通過完整的管理過程實現的。完整的管理過程包括預測和規劃、 組織和實施、 控制和反饋、 考核和評價。預算對業務、 各分層主體、 各項資源以及預算價值體系自身的管理都離不開這一完整過程， 從而形成了預測和預算制定、 預算分解和落實、 預算執行和控制、 預算考核和評價。可見， 預算管理系統就是要運用預算對業務、 各分層主體、 各項資源以及預算價值體系進行系統化的全過程管理。

總之， 預算作為一個管理體系， 它是通過采用各種行之有效的管理方法和流程， 將企業的人、 財、 物、 信息等資源， 企業的一切業務活動， 以及企業所有人員的行為統一到預算目標的最終實現上。

2. 預算是一種制度。制度通常被認為是人們按照一定的目標和價值觀念， 在長期的實踐過程中， 通過歸納總結而制定的規則、 準則和程序體系。它是為了維護組織的秩序、 協調組織中的人際關系、 規范組織中人的行為而建立的一種約束體系。預算作為一種制度， 要求企業的所有人員都必須按照預算目標要求、 預算收支標準、 預算流程規定、 預算考核辦法開展各項業務活動。為了踐行自身的經營理念和實現價值最大化目標， 企業也必然會通過制定制度實現有序運行、 人際關系的協調和諧、 人員行為的規范有效， 預算作為一種制度在其中發揮著不可替代的作用。

首先， 預算作為一種責任制度將企業價值最大化目標以價值指標的方式分解到企業內部各分部和各崗位上， 要求企業的所有人員必須盡可能履行預算責任， 從而形成預算責任制度。責任主體必須被賦予相應的權力才能履行相應責任， 有責無權責任難以履行， 有權無責權力容易濫用。組織的本質就是一種權責結構， 通過這種權責結構的合理均衡配置， 從而實現權責對稱和制衡。預算正是通過將預算責任指標分解落實到各分部和各崗位， 并以此為基礎匹配相應的權力， 從而實現權責對等。責任主體履行責任最終必須獲得相應的利益， 正是這種利益的驅動， 使得企業所有人員愿意履行責任并且能夠實現最大限度的超越。正是基于這種內在需要， 任何企業都必須建立收益分配制度。預算本身就是企業內部這種收益分配制度的存在形式， 通過核算企業各分部和各崗位對預算責任目標的完成程度， 確立各自應分享的收益份額， 實現多勞者多得、 少勞者少得的收益分配目標。預算正是通過確定企業內部各分部和各崗位的預算責任目標， 來配置相應的權力、 確定相應的分配方式， 從而形成基于分部和崗位的責任制度。

其次， 企業各分部和各崗位之間必然存在權力邊界、 責任邊界、 利益邊界的劃定和協同。在企業業務活動過程中存在人流、 物流、 商流、 資金流和信息流等的流動， 要實現這些要素的有序流動就必須實現合理的分工與有效的合作以降低成本、 提高效率。各分部和各崗位都有自身的業務活動， 這些業務活動也必須盡可能實現低成本、 高效率， 企業有必要對這些作業盡可能地進行標準化和流程化處理。一方面， 為了使預算價值目標得以實現， 必須根據預算的要求進行流程再造， 以實現上述要求， 由此形成了與預算相關的一整套業務流程和管理流程制度。另一方面， 進行預算管理本身也需要形成一套自身的流程管理制度， 包括預測分析、 預算決策和確定、 預算分解落實、 預算實施和差異控制、 預算反饋和報告、 預算考核和評價的流程制度等， 由此構成滿足預算管理自身需要的一整套制度。更為重要的是， 預算體系本身就是一種制度體系。正如現代國家都是預算國家， 預算國家必須有國家預算， 國家預算是法， 因此預算必須依法制定（包括要有立法機構按照法定程序確定預算）， 從而使得一切預算都成為法案（謝志華，2020）。這意味著在國家治理中， 預算具有法的制度特征。國家預算的這一套理論和方法被引入企業后， 企業預算也應該具有法的制度特征， 主要表現為預算反映的是一種契約關系， 包括股東與董事會、 董事會與總經理辦公會、 經理層與各分部以及各分部與崗位之間形成的受托責任關系。這種關系的實質是一種權利義務關系， 預算正是這種權利義務關系的契約呈現， 一旦形成這種正式的契約關系， 契約雙方都必須按照契約的規定履約， 從而使得預算整體具備制度特征。預算規定了企業人員的行為目標、 行為標準、 行為方式， 并以此約束企業所有人員的行為， 預算自然就會成為企業人員的行為規范。從另一個角度說， 預算規定了企業人員的行為底線： 一旦企業人員不能完成預算就會受到預算的約束， 并承擔相應的處罰； 如果企業人員能夠超越預算目標， 就會獲得相應的獎勵。這都要制定相應的行為規則， 并成為預算制度的組成部分。

可見， 預算作為一個制度體系， 就是要以預算責任目標的分解落實為基礎， 形成企業內部各個層級或者分部和崗位的權責利體系以及相應行為的流程體系， 并以制度的形式予以呈現， 形成各層級或者分部和崗位的行為標準。

3. 預算是一種機制。機制通常意義上是指一個系統中各要素之間的結構關系和功能作用， 正是通過這種結構關系和功能作用使得系統的目標得以有效實現。預算作為一種機制， 就是要充分調動企業人員的積極性、 有效配置資源、 實現各項業務科學分工有效協作、 合理匹配權責利的一種內在功能作用。預算作為一種機制， 主要表現在以下四個方面。

（1） 表現在對企業人員行為的功能作用上， 預算是一種激勵和約束機制。人之初， 性本善， 人之初也性本惡， 對于人們的善意行為必須進行褒揚， 從而形成激勵機制， 對于人們的惡意行為必須進行抑制， 從而形成約束機制。為了實現預算目標， 企業通過建立對企業人員的激勵機制使其內在的潛能得以充分發揮。這一激勵機制就是將預算責任目標分解落實到企業各個層級、 各個人員， 根據預算責任目標完成的好壞和多少， 充分實現按勞分配（多勞者多得、少勞者少得、不勞者不得）。為了防止預算失敗， 需要建立對企業人員的約束機制。該約束機制既要防止企業人員違規、 違法， 也要防止企業人員偷懶、 “搭便車”。這一約束機制就是要制定預算目標的最低標準以及預算的各種規則， 對于不能達成預算目標和違反預算規則的企業人員要進行相應的處罰。正是由于在企業預算管理中設定了對企業人員的各種激勵和約束機制， 使得企業人員可充分發揮自身的主觀能動性， 盡力完成預算責任指標。

（2） 表現在對企業內部資源的有效配置上， 預算是一種資源配置機制。在分解落實預算責任目標的基礎上， 預算必須根據各個層級或者分部和崗位所承擔的責任目標大小及其難易程度， 配置相應的資源（包括人財物等資源）， 這就為責任目標的實現提供了前提。傳統意義上， 企業往往依靠行政機制配置資源， 但隨著企業規模的擴大， 企業內部逐漸采取市場機制配置資源， 由此企業面臨較高的交易成本。所以， 在企業內部形成預算管理體系后， 企業就采用預算機制進行資源配置。

（3） 表現在分工協同上， 預算是一種分工基礎上的整合機制。企業通過將預算目標層層分解落實到每個分部和崗位上， 形成企業內部的分工責任體系， 每一個分工責任主體都必須履行分工責任， 使得分工效率達到最高。但是， 分工效率高并不意味著整體效率也高， 這就要求必須對分工責任體系進行協同整合。預算正是通過全主體、 全要素、 全層級、 全過程的全面預算， 將每個分工責任主體都整合到預算目標的實現上， 從而使得預算具有整合的機制作用。

（4） 表現在對權責利的匹配上， 預算是一種制衡機制。預算是一種契約， 它明確了各預算相關主體的權利義務關系， 從而形成相互制衡： 一是企業內部各層級之間的制衡關系， 即股東大會提出預算目標利潤， 經營團隊只有達成這一目標， 股東大會才會授權其經營。董事會確定基于“事”的預算， 即通過開展哪些業務以實現目標利潤， 只有這樣董事會才能被股東大會授權。總經理班子分解落實預算， 從而確定基于“人”的預算， 也就是責任預算， 只有這樣總經理班子才能被股東大會和董事會授權。預算內在制衡機制的邏輯為： 只有通過各責任主體開展各項業務活動， 才能履行預算責任， 實現預算目標。二是企業內部分工背景下各體系之間的制衡關系， 部門與部門之間、 崗位與崗位之間都存在權責利邊界， 只有清晰地界定各自的邊界， 預算的激勵和約束機制效用才能有效發揮。實際上， 在預算管理中引入市場機制進行市場模擬， 也就是為了更好地界定部門與部門之間、 崗位與崗位之間的權責利邊界。企業內部分工責任體系通過相應流程以實現分工基礎上的協同， 這些流程會涉及各相關部門和崗位的權利義務關系和利益關系， 為了協調權利義務關系和確保各自的利益均衡， 也必須形成相互制衡的關系， 從而發揮制衡機制的作用。三是企業內部各責任主體自身權責利之間的相互制衡， “有責有權、 權責對等， 有責有利、 利責一致”， 是預算貫穿的基本理念。在預算過程中， 正是通過預算責任指標的分解， 根據預算責任的內容確定權力和利益分配的結構， 根據責任履行的大小和好壞確定權力的大小和利益分配的多少， 從而形成權責利相互制衡的機制。

綜上， 預算作為一種機制， 包括激勵和約束機制、 資源配置機制、 整合機制以及制衡機制。

預算作為一種管理體系、 管理制度和管理機制， 并不可否認也是一種工具和方法， 這主要表現在預算的技術屬性和形式上。最早的國家預算是一種用來平衡收支總額與結構的工具； 引入企業后， 預算被作為企業目標管理的一種工具， 目的是將企業的一切業務、 所有資源和所有人員的行為都統一到預算目標的實現上。預算作為一種方法， 貫穿于整個預算管理過程中： 開展預算管理需要進行預測和分析， 為此就必然會形成預測和分析的方法體系； 開展預算管理需要確定預算指標體系并形成預算報表， 為此必然會形成預算指標體系確定的方法、 預算報表體系及其相應的編制方法； 開展預算管理需要執行預算并控制預算執行差異， 為此必然會形成預算分解落實的方法、 預算控制的方法和預算執行差異分析的方法， 并形成相應的差異和原因分析報表； 開展預算管理需要考核評價預算的執行情況， 為此必然會形成預算考核評價的方法， 并形成預決算報表及其差異和原因分析的報表。正是通過預算這一工具和方法的有效使用， 才使得預算成為一個完整的管理體系， 發揮著制度和機制的效應。

二、 企業預算的理念基礎

預算作為一種管理體系、 制度和機制， 必然以自身特殊的管理理念為基礎。或者說， 正是這些特殊的管理理念貫穿其中， 才使得預算的管理體系、 制度和機制呈現出自身的特殊性， 并在企業管理中發揮著不可替代的作用。企業預算的理念包括以下方面并形成內在的邏輯體系：

1. 預算不是以物為本的管理， 而是以人為本的管理。管理經歷了科學管理、 管理科學、 數量管理和行為管理等發展階段， 如果以人作為管理的對象對其進行抽象， 可以把管理看成以物為本的管理和以人為本的管理。科學管理把人作為機器和流水線上的奴隸， 這自然是把人作為物來進行管理； 管理科學通過制定科學合理的定額和有序有效的流程對人進行管理， 人也只是外在定額和流程的附屬物， 在定額和流程的管理中人仍然具有物的屬性； 數量管理把人和事、 人和物等作為一個系統進行精確的計量和規劃， 雖然人與事和物成為同等重要的要素， 但仍然把人與事和物作為并行存在的數量要素。可見， 整體上傳統的管理總是把人作為物來進行管理。但人既是被管理的主體， 也是管理主體本身， 人可以通過自身的思想、 理念、 習慣和法則對自身進行行為管理； 人可以依靠外部的管制和驅動而產生被動的行為， 也可以自覺地發揮主觀能動性而產生積極的行為。自行為管理出現以后， 對人的管理就轉化為如何調動人的積極性， 以自覺主動的方式實現企業賦予的目標。事實上， 生產力是由人和資源兩種要素有機結合而形成的， 提高生產力就是要將有限的資源匹配給最優秀的人去使用。所以在生產力的兩種要素中， 人是能動的、 主動的要素， 而非資源本身。

可見， 要提高生產力、 為企業創造最大的價值， 關鍵就是要充分發揮員工的主觀能動性， 使員工只想多干、 只想干好、 只想創新地干和長期地干。預算管理就是要通過其體系、 制度和機制的建立， 使員工自身成為預算責任指標確定的主體、 預算權力享有的主體、 預算指標履行的主體、 預算利益分享的主體。正是如此， 員工不再成為管理控制的對象， 而是預算的主人。在預算管理體系中， 預算責任目標的分解、 落實通常都要經過“一下一上”的過程。正是通過預算責任指標的“一下”使得員工可以對預算責任指標進行討價還價， 也使員工可以對履行預算責任應該匹配的權力以及應該分享的利益也進行討價還價。這種討價還價使得員工不再是被動地接受預算責任， 而是自身參與到預算責任、 權力和利益的確定之中， 從而使得員工作為生產力的主體要素的主觀能動性得以充分調動和發揮， 生產力才能最終得以提高， 企業價值最大化最終才能實現。

2. 預算不是責任導向的管理， 而是利益導向的管理。在預算管理的理論和實踐中， 預算通常被作為一種目標管理， 從而形成預算指標體系。預算指標的分解， 使其轉化成企業內部各員工的預算責任， 從而形成責任導向的管理。企業不僅通過各種管理方式要求員工完成預算指標， 而且根據預算指標的完成程度對員工進行考核評價、 實施獎罰。由此導致的結果為： 員工成為預算的被動執行者和受約束者， 這顯然屬于傳統管理的理念范疇， 并非預算管理的理念基礎。只要預算是作為一種責任強制實施， 員工就必然會通過各種理由壓低預算指標， 尋找各種影響預算指標完成的不利因素， 為無法完成預算指標尋找借口， 而在考核評價中又尋找各種有利于自身的因素， 爭取好的考核評價結果。這種責任導向的預算使得員工不是積極完成預算指標， 而是尋找種種理由為自身不能完成預算指標而進行開脫（南京大學會計學系課題組等，2001）。

可見， 完成預算指標并沒有成為員工的一種主觀和積極主動的愿望， 未完成預算指標而尋找理由卻成為一種理念基礎和行為習慣。預算管理建立在以人為本的基礎上， 員工作為“企業人”要為企業創造價值， 員工作為“個體人”也需要為自身創造利益。或者更直接地說， 員工之所以參與到企業中來， 就是要通過價值共生實現價值共享， 共享是共生的目的， 沒有共享， 共生也不可能發生。公司制企業的價值創造是必須由四個主體提供的四種要素才可以實現， 政府提供了環境要素， 所有者提供了物質要素， 經營者團隊提供了決策要素， 員工整體提供了執行要素。這四個主體提供的四種要素的價值創造邏輯是： 政府提供了好的環境要素（公共產品和公共秩序）使得企業可以開展生產經營活動； 所有者提供的物質要素（資本）使得企業可以購買生產經營的手段和對象； 經營者團隊提供的決策要素可以確定企業生產經營什么、 怎樣進行生產經營； 員工提供的執行要素使得經營者所做出的決策得以有效實現。這四個主體所提供的四種要素都是不可或缺的， 他們共同創造了企業的價值。他們之所以加入企業共同創造價值就是為了共享企業的價值， 員工當然也不例外。正是員工對企業存在這種利益訴求， 才使得員工參與到企業中， 并為追求自身的利益而充分地發揮自身的主觀能動性和積極性， 以最大限度地創造更多的價值， 這正是利益導向管理的本質所在。

市場經濟之所以能夠促進經濟社會高速發展， 是因為市場機制的運行機理與經濟人假設是吻合的。經濟人假設包括利己和理性兩個方面， 利己就是要實現自身的利益， 理性則要求在實現自身利益時不會損害他人利益并實現他人利益。最簡單的機理就是： 要想顧客買單就必須滿足顧客的需求。在市場經濟條件下， 員工通過勞動力市場參與到企業的價值創造中也具有同樣的特征。員工是為了獲取自身利益而參與到企業中， 而要獲得這一利益也必須為企業創造利益， 這正是利益導向的本質所在， 其結果是實現雙贏。可見， 預算管理正是通過確定員工在完成預算指標后所分享的利益， 使得員工為獲得自身的利益而主動積極地去完成預算指標。

事實上， 要發揮人的主觀能動性， 就必須承認人的利益的存在性。人為了實現自身的利益， 其主觀能動性和積極性才能得以充分持續地發揮。

3. 預算不是業務導向的管理， 而是價值導向的管理。在市場經濟出現以前， 人們生產什么就消費什么。在市場經濟出現后， 生產不再只是為了滿足自身的需要， 而是也要滿足他人的需要， 甚至滿足市場需求， 從而形成市場供求關系。早期的市場供不應求， 企業管理的根本任務就是擴大生產以提高產量和降低成本， 這時的管理具有典型的生產導向特征。隨著市場經濟的進一步發展， 市場供過于求， 企業生產什么、 生產多少、 生產質量的高低以及價格的高低都必須滿足市場的需要， 在此背景下就出現了需求導向的管理。在這種管理下， 企業創造的價值能否在市場上得以實現以及實現多少就取決于市場需求。在這種背景下， 預算管理的產生就是要在預測市場需求的基礎上， 確定預算的價值目標， 要求企業的一切業務活動都圍繞這一價值目標的實現而開展。但在預算管理實踐中， 往往先由各業務部門確定業務計劃， 并以業務計劃為基礎確定相應的預算體系（包括預算指標體系以及相應的資源配置體系）， 這極容易造成預算管理是業務導向的管理而非價值導向管理的錯覺； 甚至更為實際的做法是， 以企業現有的業務能力確定預算目標， 企業有多大業務能力就完成多大的預算目標。這當然有悖市場經濟條件下企業運行的基本法則： 根據市場需求開展各項業務活動。這里的市場需求就是企業賴以存在的價值實現基礎， 即： 市場需求形成市場價值， 市場價值決定企業開展什么業務以及如何開展業務。預算正是基于這樣的內在邏輯， 通過市場預期確定企業一定時期需要實現的預算目標， 這一目標是以價值指標的形式呈現的， 企業的一切業務活動的存在和開展都必須有助于這一目標實現。更為重要的是， 企業的長期發展戰略就是要首先確定企業發展的愿景， 這一愿景通常都是以價值指標為基礎而確定的。當確定長期發展戰略后， 企業也必須制定相應的戰略預算（陶晶，2020）。戰略預算的實現需要以企業一定時期的業務活動實現為基礎， 當一定時期的業務活動不能促進和實現戰略預算時， 就必須對業務活動進行調整， 包括轉型升級、 收購兼并和分離分拆。因此， 預算的價值導向不僅表現在已有的業務必須有助于預算目標實現， 而且表現在當已有業務不能達成預算目標時， 必須對已有業務進行改變以達成預算目標， 這正是價值導向管理的實質。

其實在市場經濟條件下， 任何企業要想實現價值最大化， 就必須滿足市場的需要。任何人要想獲得自身利益就必須為企業創造價值， 這只能來自于市場需求的滿足和實現。

4. 預算不是專注于分工效應， 而是要實現整合效應。工業化生產時期不僅社會實現了產業分工， 而且企業在大規模生產條件下也實現了生產的精細化分工。分工使得生產專業化和高效化， 但也帶來了協同的難度。若分工條件下的協同不能有效實現， 則可能導致分工的效率也被侵蝕。因此， 企業在分工以提高效率的基礎上， 一直在進行協同整合的管理實踐， 力求在實現分工效率的同時也實現協同效應。早期的關注點是實現業務的協同整合， 主要形式是業務目標管理， 將不同業務環節和不同業務類型統一到業務目標上。生產流水線管理是將相關業務和業務主體整合到流水線上， 通過流水線將分工體系整合； 流程管理是對業務流程進行優化和延伸， 通過業務流程對人流、 物流、 商流、 資金流、 信息流等進行有效整合， 實現協同運轉， 最典型的形式是內部供應鏈所形成的鏈上業務的有效鏈接， 從而達成協同整合。但這種分工基礎上的協同整合主要是建立在業務基礎上， 企業運行的目的不是為開展業務而開展業務， 而是要通過開展業務實現價值最大化， 這就需要企業將分工責任體系有效地協同整合到價值目標上， 正是這一需要使得企業實施預算管理成為必要。預算管理將企業的一切業務和業務主體的行為都整合到預算目標上， 實現分工背景下業務和主體的有效協同； 預算管理將企業業務活動全過程的各個環節和全部要素（人流、物流、商流、資金流、信息流等）都整合到預算目標上， 實現業務活動各個環節和業務活動各個要素的有效協同； 預算管理將企業業務活動所必需的各種資源都整合到預算目標上， 實現資源的合理有效配置。

由此可以看出， 企業創造價值和實現價值必須在分工的基礎上實現協同， 這種協同要由單純的業務分工和協同， 轉變為將分工背景下業務體系整合到預算目標的實現上， 從而使企業既能通過業務分工提升企業價值， 又能通過預算目標的協同創造整合價值。

5. 預算不以集權為基礎， 而以分權為前提。組織的設立就是為了協同組織成員的行為以實現組織的目標， 組織通常采取集權體制或分權體制協同其成員的行為。在組織體制的變遷過程中， 整體來看是經歷了集權體制向分權體制的發展： 一方面由于組織的規模越來越大， 結構越來越龐雜， 業務越來越多元化和多變化； 另一方面由于組織的環境復雜多變， 組織必須靈活應對。由此導致組織都在逐步由集權向分權轉變。盡管如此， 任何組織為了協同組織成員的行為， 其體制都是集權和分權的統一。世界上沒有純粹集權的組織也沒有純粹分權的組織， 但分權確實成為一種趨勢。

組織體制變遷的基本趨勢是由集權向分權轉換， 由分散向集中轉換， 最終要達成集中而不集權、 分權而不分散的局面（謝志華等，2023）。在集權體制下， 組織中成員按照管理層的指示和計劃開展業務， 預算并不重要。我國在計劃經濟時期的情形就是如此， 一切都按計劃行事。在分權體制下， 則既要集中統一行動， 又不能借助集中統一行動而再回歸到集權體制， 預算正是在這種背景下得以完善并有效發揮作用的。實際上， 企業在內部進行有效的分工就產生了分權的必要。在預算管理的條件下， 企業內部每一個員工都是分工責任體系中的一員， 都必須完成特定的預算目標， 這一目標就成為員工的履職責任。每一個員工在履行預算責任時， 必須配置相應的資源和運用資源的權利， 這意味著預算管理在進行分責的同時也必須進行分權， 實現權責對等、 相互制衡， 所以實施預算管理是以分權為前提。預算管理一方面在分責的基礎上進行分權， 另一方面也會使分權的體系實現協同。預算管理通過預算目標的分解落實， 既達成了分責分權， 又實現了企業人員各自的責任目標與預算總目標一致， 以及企業人員的分權權利與企業的全部權利一致。可以這樣說， 預算是分權的但又是協同一致的， 預算是實現集中而不集權、 分權而不分散的有效形式。

事實上， 以人為本和分工協作建立在分權的基礎上。以人為本不僅要承認人的利益， 而且要賦予其相應的權利， 從而實現權責一致和對等； 而分工也必然要分權， 并在分權的基礎上實現分工責任體系的有效協同。預算通過分責分權有效實現分工體系的協同整合。

6. 預算源于傳統公司制企業， 但對現代企業制度尤為重要。伴隨著公司制企業的產生， 預算逐漸產生并發揮作用。但傳統的預算是與傳統的公司制企業相適應的， 經歷了早期的財務預算到后期的全面預算的變遷， 這種變遷適應了公司制企業不斷發展變化的需要。盡管如此， 在建立現代企業制度的背景下， 預算或者說預算管理如何進一步完善就變得尤為重要。自然人企業之所以要向傳統的公司制企業過渡， 是因為自然人企業用自己的錢經營， 所有的收入都歸自己所有相應形成激勵效應， 損失也由自己承擔相應形成約束效應， 但無法實現規模效應和能力效應。公司制企業恰恰彌補了自然人企業的這兩個缺陷， 公司通過對外募集資源可以形成規模效應， 通過聘用經營者可以形成能力效應。與此同時， 公司制企業也帶來了兩個問題： 一是規模效應必然直接導致形成群體勞動， 很容易誘發偷懶和搭便車的現象， 使得激勵效應和約束效應弱化； 二是聘用經營者要實現專家化經營， 其專業化能力很容易導致失德行為和逆向選擇。

解決第一個問題的關鍵是： 要在大規模群體勞動的條件下， 使企業的每一個員工都能夠明確自身的權責利邊界， 從而能感受到為自己而工作， 也就是把自然人企業的優勢融入公司制企業中。為此必須將預算引入其中， 通過崗位預算、 崗位核算和崗位考核使得員工只能依靠自身的努力實現自身的利益。解決第二個問題的關鍵是： 要確保出資者與經營者之間的信息對稱， 包括事前、 事中和事后對稱。事前對稱就是經營者必須對出資人提供預算， 形成預算承諾和契約； 事中對稱就是要分期預算目標， 將預算分解到各個時期， 并通過預算的分期完成而形成決算， 通過分期預決算的比較及時發現預算執行差異及原因， 并控制差異確保預算執行； 事后對稱就是要在預算結束后， 形成總決算并將總決算與預算進行比較， 對經營者進行考核評價。不難發現， 要彌補傳統公司制企業所存在的治理缺陷， 確實只有預算才能更好地發揮作用。有了崗位預算和決算及其考核評價， 就能使得員工感覺到為自己而干， 從而充分調動企業每個員工的積極性； 有了出資者與經營者之間形成的全過程預算和決算及其管理， 就能較好地解決兩者之間的信息不對稱問題， 并通過預算契約明確雙方的權利與義務關系， 從而使得經營者的行為與所有者的目標達成一致。

可以發現， 傳統的公司制企業沒能很好地明確出資者與經營者、 崗位與崗位之間的權責利邊界， 從而導致公司治理缺陷， 進而導致員工主觀能動性和積極性不能充分發揮， 經營者行為與所有者目標難以達成一致。現代企業制度的建立要彌補這些缺陷， 必然有賴于預算管理。

7. 預算以外部市場化為前提， 也需以內部市場模擬為基礎。預算管理以價值目標為起點， 形成一個完整的管理體系。而價值目標是以企業外部市場化為前提形成的， 預算目標的確定和實現都建立在企業外部市場需求之上。企業通過對外部市場的預期確定預算目標， 通過適應外部市場需求的變動調整預算目標， 最終通過外部市場需求的滿足實現預算目標。可見， 預算是以外部市場存在為前提， 以外部市場的運行和變化為依據。但是， 按照科斯的理論， 為了減少交易費用、 提高交易效率， 有必要通過企業替代市場。一旦企業形成， 企業內部就不是按照市場法則來協調內部關系， 而是按照行政法則予以協調。企業內部各分部和崗位之間的關系或者員工之間的關系， 是一種權利義務關系， 協調這些關系根本上就是要明確界定它們之間的權責利邊界、 資源邊界， 其核心就是各自的利益邊界。傳統上， 這些邊界的劃分和界定主要是通過行政手段實施， 關系協調的主體是管理當局而非利益關系人， 這很容易引致分歧甚至對立， 導致企業內部權利義務關系協調的無序和混亂。在預算管理中， 一些企業采取這種方式來協調相互的利益關系， 容易導致互不信任、 互相推諉、 相互對立的狀態， 甚至導致預算考核評價不了了之， 預算管理的機制作用大大降低。正因為這樣， 預算管理就必須尋找一種更為有效的途徑， 明確地劃分和界定各分部和崗位之間的權責利邊界、 資源邊界， 并能得到各自的認可。從以往的實踐來看， 不少企業采取了市場模擬的方式： 通過企業內部各利益關聯方自身的討價還價， 實現權責利的劃分和界定， 并達成較好的效果。特別是在企業規模巨大、 企業內部利益關系錯綜復雜的條件下， 企業管理層更難以協調這種關系， 而巨大的企業規模確實為企業內部進行市場模擬提供了必要和可能。應該說， 實施預算管理就是要讓企業內部的不同業務主體都實現預算目標， 而開展這些業務的不同主體之所以履行預算責任就是為了獲得相應的利益， 如果它們之間的權責利邊界、 資源邊界不能按照自身的意愿劃分界定， 預算的機制作用就將被大大弱化。

不難發現， 企業內部按照行政的方式協調相互關系， 容易導致各利益主體之間的利益邊界難以劃分和界定。開展預算就必須明確出資者與經營者之間以及內部分部、 崗位和員工相互之間的權責利邊界和資源邊界， 有效的途徑就是將外部市場機制引入企業內部， 實現市場模擬。當每一個利益主體都能按照自身的意愿進行利益關系協調時， 預算的作用就能得到更好發揮。

8. 預算不是單純由客觀環境決定， 也要發揮人的主觀能動性。在預算管理的理論研究和實踐探索中， 通常認為預算的制定都要盡可能地符合客觀環境和實際， 使得預算指標的確定有理有據， 這意味著預算指標的確定主要是考慮客觀因素。事實上， 預算管理的起點和目的就是要通過調動企業人員的主觀能動性和積極性， 實現和超越預算目標， 也就是必須考慮員工的主觀因素（謝志華等，2016）。在企業運行中不難看到以下現象： 同一個行業和客觀環境幾乎相同的條件下， 有的企業能夠取得較高的盈利水平， 而有的企業盈利水平較低甚至虧損或破產， 這無不說明人的主觀能動性和積極性在企業經營中的主導作用。預算管理不能為客觀而客觀， 而是要實現主觀和客觀的一致性， 通過發揮人的主觀能動性和積極性而超越客觀。過分強調客觀對預算的決定性作用可能導致兩種后果： 一方面， 使得預算以人為本、 利益導向的內在機制作用難以發揮； 另一方面， 容易因尋找各種客觀因素而弱化預算目標的約束作用， 從而使得預算剛性難以實現， 進而弱化預算管理的作用。正因為這樣， 在確定預算目標時， 不僅要考慮企業的環境因素和企業生產經營的客觀條件， 更要通過預算的激勵機制和約束機制的相互作用， 使得企業人員的主觀能動性和積極性能夠持續不斷地提高和發揮， 最終使得預算目標可以被不斷實現和超越。正是基于這樣的認識， 預算管理不能局限在環境決定和客觀決定的觀念上。預算目標確定的真正作用是要引導和激發企業人員的主觀能動性和積極性， 而這就要求預算必須以人為本、 以利益為導向， 激發人的內在潛能。

9. 預算不是從高制定責任標準， 而是制定底線標準。如果把預算管理僅僅作為一種責任管理， 把員工作為預算責任履行的主體， 那么從預算管理主體的角度出發， 預算指標的確定當然是越高越契合預算管理主體的愿望。問題仍然在于， 從高制定責任標準是一種悖論： 因為預算指標的高度無法設限， 從預算管理主體的角度出發是越高越好， 但由此往往導致最終無法找到合適的唯一標準， 這正是現實中預算責任標準的確定出現預算管理者鞭打快牛、 預算執行者壓低預算而形成相互對立局面的根本原因。同時， 由于預算管理者所確定的預算責任標準是從高制定的， 這就必然蘊藏著預算執行者不能實現預算責任標準的風險， 預算執行者還會以責任制定標準過高而不按責任標準履行責任， 進而使得預算考核評價不了了之， 最終軟化預算作用。預算作為一種治理機制， 其基本治理邏輯就是要守住底線、 放開高線。所謂守住底線就是要通過預算責任標準的制定要求員工必須實現預算目標， 從這個意義出發， 預算責任標準是底線標準， 這一標準必須得到遵循和履行， 否則必然會受到預算約束或者相應的處罰。預算的底線標準通常是以行業的市場平均標準作為基礎， 一個企業如果達不到行業平均標準就會被淘汰出局， 而企業的員工如果達不到行業平均標準也應該被淘汰出局。如果企業處于行業的頭部就應該以頭部的標準作為底線標準， 否則企業在競爭中就會不斷降低排位而處于不利地位， 員工的責任標準也理應如此； 如果是國際企業就必須以國際平均標準或者頭部標準為依據制定企業的底線標準。所謂放開高線就是要使員工能夠充分地發揮主觀能動性和積極性， 不斷地超越底線標準。超越底線標準應成為員工的自覺行為目標， 員工不再只是為預算目標的完成而努力。

可見， 預算管理就是要制定預算責任標準以守住員工的行為底線而放開高線， 就是要通過構建累進分配的激勵機制使員工超越預算責任標準的要求。這里的累進分配就是員工實現的預算價值目標越多越好， 創新程度越高， 分配給員工的利益越多。正是這種利益分配機制使得員工追求預算卓越成為一種內在的本能和行為的自覺。

縱觀全文， 預算管理建立在以人為本的理念基礎上， 以此為出發點構造預算管理體系、 制度和機制， 以充分調動員工的主觀能動性和積極性， 使得預算目標的實現只是員工的行為起點， 而超越目標才是其內在追求。

【 主 要 參 考 文 獻 】

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陶晶．企業全面預算管理存在的問題及對策探析［ J］．中國市場，2020（11）：95 ～ 96．

謝志華，董青，謝昊宇．司庫的本質和運行模式［ J］．財務研究，2023（1）：5 ～ 14．

謝志華，楊涵博，粟立鐘．企業預算的本質［ J］．財務研究，2016（2）：3 ～ 10．

謝志華．預算管理體制的本質與變革［ J］．北京工商大學學報（社會科學版），2020（5）：21 ～ 37．