德州市制造業(yè)企業(yè)物流成本核算分析下的主輔分離實踐研究

摘 要：物流被視為企業(yè)第三利潤源，從制造業(yè)企業(yè)微觀視角出發(fā)構(gòu)建物流成本核算分析體系，有助于企業(yè)精準(zhǔn)控制物流成本，推進(jìn)主輔分離實現(xiàn)降本增效。文章通過對德州市制造業(yè)企業(yè)基于物流成本核算分析下的主輔分離工作進(jìn)行實證研究，總結(jié)介紹了制造業(yè)企業(yè)構(gòu)建物流核算體系，利用物流成本數(shù)據(jù)進(jìn)行成本結(jié)構(gòu)分析，開展企業(yè)物流運(yùn)作管理優(yōu)化的典型經(jīng)驗，以期 為推動制造業(yè)企業(yè)實施主輔分離，提高區(qū)域產(chǎn)業(yè)鏈供應(yīng)鏈水平，實現(xiàn)區(qū)域物流業(yè)與制造業(yè)深入融合發(fā)展，優(yōu)化區(qū)域經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)提供參考和借鑒。

關(guān)鍵詞：物流成本核算；主輔分離；制造企業(yè)

中圖分類號：F252 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A DOI：10.13714/j.cnki.1002-3100.2024.12.012

Abstract： Logistics is regarded as the third source of profit for enterprises. Constructing a logistics cost accounting analysis system from a micro perspective of manufacturing enterprises can help enterprises accurately control logistics costs， promote the separation of main and auxiliary components， and achieve cost reduction and efficiency improvement. This paper conducts empirical research on the separation of main and auxiliary components in manufacturing enterprises in Dezhou based on logistics cost accounting analysis， and summarizes and introduces the construction of a logistics accounting system for manufacturing enterprises. The paper uses logistics cost data for cost structure analysis and typical experience in optimizing enterprise logistics operation management. This can provide reference and guidance for promoting the separation of main and auxiliary components in manufacturing enterprises， improving the level of regional industrial and supply chains， achieving deep integration and development of regional logistics and manufacturing industries， and optimizing the regional economic and industrial structure.

Key words： logistics cost accounting; separation of main and auxiliary components; manufacturing enterprise

0" " 引" " 言

物流業(yè)是服務(wù)區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)，而作為區(qū)域經(jīng)濟(jì)支柱的制造業(yè)是物流需求的主要來源。當(dāng)前，我國經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇雖然走在全球前列，但仍面臨著產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化和市場體制機(jī)制水平提升的挑戰(zhàn)。按照產(chǎn)業(yè)發(fā)展分工規(guī)律，制造業(yè)企業(yè)將研發(fā)、物流和售后等非核心的生產(chǎn)輔助業(yè)務(wù)與主營業(yè)務(wù)分離，既有利于制造業(yè)企業(yè)提高主營業(yè)務(wù)核心競爭力，又有利于推動生產(chǎn)輔助業(yè)務(wù)外包向規(guī)模化、產(chǎn)業(yè)化趨勢發(fā)展，從而拓展現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展空間，推動現(xiàn)代服務(wù)業(yè)快速增長，實現(xiàn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級。

物流被視為企業(yè)第三利潤源，但傳統(tǒng)會計核算下的物流費(fèi)用僅為企業(yè)物流成本的冰山一角。因此，引導(dǎo)制造業(yè)企業(yè)以構(gòu)建科學(xué)的物流成本核算分析體系為切入點(diǎn)推動主輔分離，對解決現(xiàn)階段供應(yīng)鏈彈性不足、產(chǎn)業(yè)鏈協(xié)同不強(qiáng)和制造業(yè)物流業(yè)聯(lián)動不夠等問題，深化物流業(yè)制造業(yè)融合創(chuàng)新發(fā)展，提高產(chǎn)業(yè)鏈供應(yīng)鏈水平，實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵型高質(zhì)量發(fā)展具有關(guān)鍵性作用[1]。

1" " 德州市域先進(jìn)制造業(yè)企業(yè)物流成本核算現(xiàn)狀

“十四五”以來，德州市在實施工業(yè)化強(qiáng)市戰(zhàn)略的過程中，將物流確定為服務(wù)先進(jìn)制造業(yè)升級和營商環(huán)境改善的核心要素，明確建設(shè)現(xiàn)代物流樞紐城市的發(fā)展方向。結(jié)合德州市社會物流成本監(jiān)測和企業(yè)調(diào)研分析發(fā)現(xiàn)，德州市制造業(yè)企業(yè)的物流核算普遍依賴于現(xiàn)有會計制度和財務(wù)報表，缺乏對生產(chǎn)經(jīng)營中發(fā)生的隱性物流成本的核算管理，導(dǎo)致企業(yè)在物流成本核算中經(jīng)常出現(xiàn)以下問題和不足。

1.1" " 物流成本構(gòu)成界定不當(dāng)

物流活動貫穿于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營全過程，物流費(fèi)用的產(chǎn)生與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營交織融合。多數(shù)制造業(yè)企業(yè)缺乏既懂會計又懂物流的復(fù)合型專業(yè)人員，對物流成本的認(rèn)識僅停留在支付第三方物流服務(wù)商費(fèi)用的層面上，而忽視了生產(chǎn)經(jīng)營過程中的物流作業(yè)活動及費(fèi)用，在確定具體費(fèi)用是否歸屬物流成本時往往會產(chǎn)生偏差。

1.2" " 物流成本歸集不足

制造業(yè)企業(yè)內(nèi)部物流作業(yè)活動所產(chǎn)生的人工、倉儲、物資損耗、庫存流動資金占用等費(fèi)用，本應(yīng)歸屬于物流成本。但在傳統(tǒng)會計核算中卻被分散計入采購、生產(chǎn)、銷售等業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的會計成本費(fèi)用科目中，并未作為物流成本進(jìn)行歸集核算。同時，受市場不確定性因素的影響，制造業(yè)企業(yè)在實際生產(chǎn)經(jīng)營中，往往會發(fā)生過量備料或生產(chǎn)、退換貨及流通加工等業(yè)務(wù)，由此產(chǎn)生了額外的再包裝、運(yùn)輸、倉儲等物流費(fèi)用，而這類費(fèi)用實際上很難預(yù)先確定，也會造成成本歸集不足[2]。

1.3" " 物流成本核算方法落后

當(dāng)前，受到企業(yè)對物流成本隱藏性認(rèn)識不足和物流成本信息搜集、整理不及時等因素的影響，多數(shù)制造業(yè)企業(yè)在會計核算中并沒有設(shè)置物流成本管理輔助賬，也未把物流成本和生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用分開核算，導(dǎo)致企業(yè)缺乏操作性強(qiáng)的物流成本核算方法和高效管理體系。

2" " 德州市制造業(yè)企業(yè)構(gòu)建物流成本核算體系的實踐

為實現(xiàn)區(qū)域先進(jìn)制造業(yè)與現(xiàn)代服務(wù)業(yè)深度融合創(chuàng)新發(fā)展，德州市面向制造業(yè)企業(yè)開展了“基于物流成本核算分析的主輔分離”輔導(dǎo)工作。通過引導(dǎo)德州扒雞集團(tuán)、德州恒力電機(jī)和保齡寶生物股份等重點(diǎn)制造業(yè)企業(yè)科學(xué)界定物流成本，構(gòu)建物流成本核算體系，提高了物流成本管理水平。通過實證研究，總結(jié)企業(yè)構(gòu)建物流成本核算體系的經(jīng)驗做法如下。

2.1" " 企業(yè)物流成本核算體系的構(gòu)建思路

利用企業(yè)現(xiàn)有會計資料，從物流成本項目、范圍和支付形態(tài)三維角度構(gòu)建企業(yè)物流成本核算體系。以全面透視提升企業(yè)物流成本界定的科學(xué)性，以國家標(biāo)準(zhǔn)提升企業(yè)物流成本核算體系的規(guī)范性，以會統(tǒng)結(jié)合提高企業(yè)物流成本核算的操作性[3]，以數(shù)據(jù)分析提升企業(yè)物流管理優(yōu)化改進(jìn)的實效性。

2.2" " 企業(yè)物流成本核算體系的構(gòu)建步驟

首先，成立三級企業(yè)物流成本管理組織。由物流成本核算層負(fù)責(zé)物流成本分配與歸集核算；由物流成本管理層負(fù)責(zé)分析物流成本性態(tài)，揭示物流服務(wù)成本水平及變動因素，并提出企業(yè)物流運(yùn)作優(yōu)化方案；由物流成本效益評估層負(fù)責(zé)評估分析物流收益及經(jīng)濟(jì)效益，對企業(yè)物流系統(tǒng)進(jìn)行優(yōu)化設(shè)計。

其次，開展企業(yè)實地調(diào)研座談，對物流成本構(gòu)成進(jìn)行科學(xué)界定。對與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動相互交融的隱性物流成本，以物流作業(yè)活動直接相關(guān)為準(zhǔn)繩進(jìn)行成本界定劃分，定期完成歸集核算。將流通加工與生產(chǎn)加工作業(yè)活動進(jìn)行區(qū)分，把產(chǎn)品首次完成銷售包裝后的外包裝作業(yè)、堆碼作業(yè)及二次銷售前的再包裝作業(yè)等確定為流通加工活動，所產(chǎn)生的相關(guān)費(fèi)用納入物流成本范圍；將企業(yè)原材料等生產(chǎn)物資采購活動，按照運(yùn)輸裝卸責(zé)任主體的不同進(jìn)行分類，對采購價格中包含運(yùn)輸裝卸費(fèi)用的業(yè)務(wù)按照同期第三方物流服務(wù)市場的合理價格費(fèi)用進(jìn)行比對界定，從采購成本中劃分出來納入物流成本范圍；將原材料及產(chǎn)成品的庫存按其占用流動資金的來源及金額進(jìn)行界定，以銀行貸款利息或銀行三年期定期存款利息作為資金成本納入物流成本范圍；將企業(yè)物流設(shè)施設(shè)備折舊及維修保養(yǎng)費(fèi)用，按物流作業(yè)專用情況比例進(jìn)行界定后納入物流成本范圍；對非專職物流作業(yè)及管理人員的工資福利待遇等費(fèi)用，按工時或薪資結(jié)構(gòu)的比例進(jìn)行界定后納入物流成本范圍。對企業(yè)向第三方物流服務(wù)商支付的運(yùn)費(fèi)、倉儲租賃費(fèi)等費(fèi)用，直接確定為顯性物流成本進(jìn)行歸集核算。

最后，在對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程、物流設(shè)施設(shè)備和物流作業(yè)活動及費(fèi)用進(jìn)行分析界定的基礎(chǔ)上，參照國家標(biāo)準(zhǔn) ，設(shè)置物流成本管理輔助賬。按照自營和委托物流運(yùn)作模式，在“物流成本”一級賬戶下設(shè)“委托物流成本”和“自營物流”兩個二級賬戶；在“委托物流成本”二級賬戶下按照流通環(huán)節(jié)分別設(shè)置“運(yùn)輸成本”“倉儲成本”“包裝成本”“搬運(yùn)裝卸成本”“流通加工成本” “物流信息成本”和“物流管理成本”7個物流功能成本三級賬戶。在“自營物流”二級賬戶下設(shè)置上述7個物流功能成本三級賬戶的基礎(chǔ)上，增設(shè)“流動資金占用”“存貨風(fēng)險成本”及“存貨保險成本”3個存貨相關(guān)成本三級賬戶，在每個三級賬戶下按照物流范圍構(gòu)成分別設(shè)置“供應(yīng)物流成本”“企業(yè)內(nèi)物流成本”“銷售物流成本”“回收物流成本”和“廢棄物物流成本”5個物流范圍成本四級賬戶，在每個四級賬戶下按照資金使用用途分別設(shè)置“材料費(fèi)”“人工費(fèi)”“維護(hù)費(fèi)”“一般經(jīng)費(fèi)”和“特別經(jīng)費(fèi)”5個會計科目[4]。

2.3" " 物流成本費(fèi)用歸集核算說明

根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營實際情況和現(xiàn)行會計制度，使用會統(tǒng)結(jié)合方法，從企業(yè)現(xiàn)有會計核算的成本費(fèi)用類科目中，定期抽取、收集、統(tǒng)計相關(guān)費(fèi)用數(shù)據(jù)信息，按照憑證匯總—日常臺賬—周期報表的形式進(jìn)行物流成本歸集核算[5]。

3" " 德州市制造業(yè)企業(yè)物流成本數(shù)據(jù)在物流成本結(jié)構(gòu)分析中的應(yīng)用

德州市制造業(yè)企業(yè)在完成物流成本核算體系構(gòu)建并實施物流成本歸集核算一段時間之后，開始利用物流成本數(shù)據(jù)從企業(yè)整體層面對物流成本結(jié)構(gòu)進(jìn)行數(shù)據(jù)挖掘分析應(yīng)用。企業(yè)通過計算物流成本項目結(jié)構(gòu)、范圍結(jié)構(gòu)和支付形態(tài)結(jié)構(gòu)的百分比，編制共同比物流成本表和比較共同比物流成本表，對比分析企業(yè)本期、往期及行業(yè)標(biāo)桿企業(yè)數(shù)據(jù)差異，完成對企業(yè)物流成本結(jié)構(gòu)合理性、物流管理水平和運(yùn)作模式優(yōu)劣的評價，推進(jìn)企業(yè)主輔分離， 實現(xiàn)企業(yè)降本增效，增強(qiáng)市域產(chǎn)業(yè)鏈供應(yīng)鏈運(yùn)行韌性。德州市制造業(yè)企業(yè)利用物流成本核算數(shù)據(jù)進(jìn)行物流成本結(jié)構(gòu)分析的做法如下。

3.1" " 企業(yè)物流成本項目結(jié)構(gòu)的數(shù)據(jù)挖掘分析

企業(yè)通過物流成本項目結(jié)構(gòu)的數(shù)據(jù)分析，可以對自身物流系統(tǒng)的作業(yè)效率及運(yùn)營管理水平進(jìn)行評價，找出待優(yōu)化的物流作業(yè)環(huán)節(jié)和責(zé)任主體加以改進(jìn)。具體分析步驟如下。

第一步，計算物流功能成本和存貨相關(guān)成本分別占企業(yè)物流總成本的比重，了解分析企業(yè)物流作業(yè)活動的動態(tài)成本和庫存靜態(tài)成本構(gòu)成情況。

第二步，計算各項物流功能成本占物流功能總成本的比例，篩選出占比大的物流功能成本，與相應(yīng)的物流作業(yè)活動和責(zé)任部門相關(guān)聯(lián)，將其確定為重點(diǎn)物流功能成本管理對象；計算各項存貨相關(guān)成本占存貨相關(guān)總成本的比例，進(jìn)而分析企業(yè)倉儲保管水平、存貨保險及金融服務(wù)合作和流動資金占用情況，從而對內(nèi)部業(yè)務(wù)管理水平、資金運(yùn)行和外部合作進(jìn)行有效管理。

第三步，對占比大的物流功能成本進(jìn)行范圍結(jié)構(gòu)和支付形態(tài)結(jié)構(gòu)分析，判斷這些物流功能成本與企業(yè)的供應(yīng)、生產(chǎn)、銷售、廢棄和回收等經(jīng)營業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的關(guān)聯(lián)和資金具體使用用途，從而對相應(yīng)經(jīng)營業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)采取有效管理，對配套物流設(shè)施設(shè)備等資源及物流作業(yè)活動進(jìn)行優(yōu)化管理。

3.2" " 企業(yè)物流成本范圍結(jié)構(gòu)的數(shù)據(jù)挖掘分析

企業(yè)通過物流成本范圍結(jié)構(gòu)的數(shù)據(jù)分析，可以對自身物流系統(tǒng)支撐服務(wù)企業(yè)經(jīng)營的能力高低進(jìn)行評價，為塑造企業(yè)核心競爭力探討最佳物流運(yùn)營方案[6]。具體分析步驟如下。

第一步，計算各項物流范圍成本占物流總成本的比重，篩選占比大的物流范圍成本作為重點(diǎn)物流范圍成本，將其確定為重點(diǎn)物流范圍成本的支付形態(tài)分析管理對象。通過與往期及行業(yè)標(biāo)桿企業(yè)數(shù)據(jù)的差異進(jìn)行對比，了解物流范圍成本支出結(jié)構(gòu)變動趨勢，判斷企業(yè)物流范圍成本支出結(jié)構(gòu)是否合理。

第二步，計算重點(diǎn)物流范圍成本中的自營和委托占比，對其進(jìn)行支付形態(tài)結(jié)構(gòu)分析。與往期及行業(yè)標(biāo)桿企業(yè)數(shù)據(jù)進(jìn)行差異對比，判斷企業(yè)物流運(yùn)作方式是否發(fā)生改變，并結(jié)合成本收益情況進(jìn)一步分析這些改變對企業(yè)采購、生產(chǎn)設(shè)備更新、工藝流程改進(jìn)、現(xiàn)場管理和銷售等企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的影響。

第三步，一方面，計算重點(diǎn)物流范圍成本中自營物流成本的項目構(gòu)成比例，進(jìn)行項目結(jié)構(gòu)分析。篩選占比較大的項目作為重點(diǎn)范圍成本中自營物流成本的項目管理對象，通過與往期及行業(yè)標(biāo)桿企業(yè)的比重數(shù)據(jù)進(jìn)行差異對比，明確物流成本改進(jìn)的取向和優(yōu)化措施。另一方面，計算重點(diǎn)物流范圍成本中委托物流成本的項目構(gòu)成比例。篩選占比大的項目，從控制物流成本的角度將委托物流業(yè)務(wù)與完成同樣物流業(yè)務(wù)所需的自營物流成本進(jìn)行比較，從而確定外包物流業(yè)務(wù)是否合算，必要時還應(yīng)結(jié)合企業(yè)物流管理戰(zhàn)略進(jìn)行深入分析。

3.3" " 企業(yè)物流成本支付形態(tài)結(jié)構(gòu)的數(shù)據(jù)挖掘分析

企業(yè)通過物流成本支付形態(tài)結(jié)構(gòu)的數(shù)據(jù)分析，可以深入了解企業(yè)資金運(yùn)行和物流運(yùn)作模式，評價企業(yè)供應(yīng)鏈運(yùn)作水平和主輔分離水平，為企業(yè)探索供應(yīng)鏈金融運(yùn)作和資金運(yùn)行提供參考建議[7]。具體分析步驟如下。

第一步，計算自營和委托物流成本占物流總成本的比重，分析企業(yè)物流業(yè)務(wù)自營與委托外包兩種運(yùn)作模式的現(xiàn)狀。通過與往期及行業(yè)標(biāo)桿企業(yè)進(jìn)行差異對比，判斷企業(yè)物流外包運(yùn)作程度變化是否符合行業(yè)發(fā)展趨勢，評價企業(yè)物流運(yùn)作模式策略是否合理。需要注意的是，由于委托物流成本的支付優(yōu)勢是不分具體成本項目的整體支付方式，且分析委托物流成本中各成本項目所占比重意義不大，所以在分析中需要將委托物流成本與完成同等業(yè)務(wù)量的預(yù)計自營物流成本進(jìn)行比較，判斷當(dāng)前企業(yè)物流業(yè)務(wù)自營與外包兩種運(yùn)營模式的優(yōu)劣[8]。

第二步，將自營物流成本按費(fèi)用具體內(nèi)容和使用用途細(xì)化為材料費(fèi)、人工費(fèi)、維護(hù)費(fèi)、一般經(jīng)費(fèi)和特別經(jīng)費(fèi)，分別計算各項費(fèi)用比重，篩選占比大的費(fèi)用項目作為自營物流成本中重點(diǎn)支付形態(tài)成本分析管理對象。通過與往期及行業(yè)標(biāo)桿企業(yè)數(shù)據(jù)進(jìn)行差異對比，結(jié)合企業(yè)物流運(yùn)作情況診斷評價自營物流成本各項費(fèi)用支出用途變化的合理性。

第三步，計算自營物流成本中重點(diǎn)支付形態(tài)成本管理對象的項目構(gòu)成比例，對其進(jìn)行項目結(jié)構(gòu)分析。通過與往期及行業(yè)標(biāo)桿企業(yè)的比重數(shù)據(jù)進(jìn)行差異對比，診斷企業(yè)物流作業(yè)效率、設(shè)施設(shè)備維修保養(yǎng)及物流管理情況，評價企業(yè)庫存控制水平，做出企業(yè)資金運(yùn)行情況診斷，提出優(yōu)化改進(jìn)方案。

4" " 德州市制造業(yè)企業(yè)基于物流成本核算的主輔分離成效與推廣

德州市制造業(yè)企業(yè)通過開展基于物流成本核算的主輔分離工作，改變了企業(yè)對物流成本核算的粗略統(tǒng)計做法，使企業(yè)建立起較為科學(xué)的物流成本核算體系，實現(xiàn)了比較精確有效的物流成本控制，優(yōu)化了物流運(yùn)作模式，提高了企業(yè)物流系統(tǒng)對生產(chǎn)經(jīng)營活動的服務(wù)能力水平。例如，德州扒雞集團(tuán)通過對物流成本項目結(jié)構(gòu)進(jìn)行數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)企業(yè)包裝材料的存貨流動資金占用成本偏高，進(jìn)而制定改進(jìn)措施改變包裝材料采購周期，使企業(yè)包裝材料存貨資金占用成本降低60%，提高企業(yè)資金運(yùn)行效益。同時，企業(yè)將濟(jì)南區(qū)域門店配送由自營物流運(yùn)作模式調(diào)整為外包運(yùn)作模式，配送門店由65家增加到80家，配送貨量增加34%，覆蓋門店范圍增加23.1%，而物流成本卻下降25%。德州恒力電機(jī)有限公司通過對物流成本范圍結(jié)構(gòu)進(jìn)行數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部物流成本中自營物流的裝卸搬運(yùn)成本偏高，在制定措施優(yōu)化生產(chǎn)線提高生產(chǎn)效率的同時，也為企業(yè)生產(chǎn)設(shè)備自動化更新和工藝改進(jìn)決策提供了參考依據(jù)。

在經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇波動背景下，德州市通過向食品加工、高端智能裝備、體育產(chǎn)業(yè)等10個先進(jìn)制造業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈中的重點(diǎn)企業(yè)推廣基于物流成本核算的主輔分離典型做法和先進(jìn)經(jīng)驗，有效提高了制造業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈主輔分離水平，推動物流業(yè)快速發(fā)展。2022年，德州市社會物流總費(fèi)用與GDP的比率為14.9%，較上年同期下降0.3個百分點(diǎn)；物流業(yè)景氣指數(shù)平均值為47.0%，多個月份超過山東省和全國同期水平；市域內(nèi)新增規(guī)模以上物流企業(yè)達(dá)到15家，新增3A級物流企業(yè)5家；充分展現(xiàn)了市域先進(jìn)制造業(yè)與物流業(yè)融合創(chuàng)新發(fā)展的較高韌性，在一定程度上促進(jìn)了區(qū)域經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級。

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