小議成本與可變現(xiàn)凈值孰低法在存貨的計價中的應(yīng)用

陳明燦

中圖分類號：F275.2文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：1673-0992(2009)02-0072-02

摘要：在存貨的計價方法中，成本與可變現(xiàn)凈值孰低法是相對重要的一種。本文就此方法在存貨的計價中的應(yīng)用，淺談了其必要性與適用條件等。

關(guān)鍵詞：可變現(xiàn)凈值；存貨；歷史成本

成本與可變現(xiàn)凈值孰低中的“成本”是指存貨的歷史成本，即以歷史成本為基礎(chǔ)的發(fā)出存貨計價方法(如個別計價法、加權(quán)平均法、先進(jìn)先出法等)計算的期末存貨的實際成本，如果企業(yè)存貨成本的日常核算中采用簡化核算方法(如計劃成本法、毛利率法、零售價法等)，則成本為調(diào)整后的實際成本。存貨取得時應(yīng)以歷史成本或?qū)嶋H成本入賬，存貨取得成本包括采購成本、加工成本和其他成本。可變現(xiàn)凈值則指在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以存貨的估計售價減去至完工估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅金后的金額。

一、應(yīng)用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法的必要性

《企業(yè)會計準(zhǔn)則——存貨》規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。成本與可變現(xiàn)凈值孰低指對期末存貨按照成本與可變現(xiàn)凈值兩者之中較低者進(jìn)行計價。即當(dāng)成本低于可變現(xiàn)凈值時，存貨按成本計價；當(dāng)可變現(xiàn)凈值低于成本時，存貨按可變現(xiàn)凈值計價。存貨計價中采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法主要有以下原因：

(一)存貨歷史成本計價具有局限性

長期以來，存貨都按照歷史成本計價，因為過去我國實行計劃經(jīng)濟(jì)，商品的價格是穩(wěn)定的，一般不會出現(xiàn)跌價現(xiàn)象，而歷史成本提供的數(shù)據(jù)是客觀的、可查實的，且易于確定。但是在目前的市場經(jīng)濟(jì)條件下，存貨的價格由市場決定。特別是科技的發(fā)展使得產(chǎn)品的更新速度越來越快，企業(yè)的許多存貨面臨跌價，如果仍以歷史成本計價，顯然不利于企業(yè)資金周轉(zhuǎn)，不符合會計謹(jǐn)慎性原則。對存貨計提跌價準(zhǔn)備，不但可以解決這些問題，還可以有效督促企業(yè)關(guān)注市場，以銷定產(chǎn)，使產(chǎn)銷對路。會計期末，為客觀、真實、準(zhǔn)確地反映企業(yè)期末存貨的實際價值，企業(yè)在編制資產(chǎn)負(fù)債表時，要確定期末存貨的價值。企業(yè)期末存貨的價值通常是以歷史成本來確定。但是，由于存貨市價的下跌，存貨陳舊、過時、毀損等原因，導(dǎo)致存貨的價值減少，采用歷史成本顯然不能真實地反映存貨的價值，因此，基于謹(jǐn)慎性原則，企業(yè)會計制度和企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定存貨采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計價。

(二)成本與可變現(xiàn)凈值孰低法的理論基礎(chǔ)主要是使存貨符合資產(chǎn)的定義

當(dāng)存貨的可變現(xiàn)凈值下跌至成本以下時，由此形成的損失已不符合資產(chǎn)的定義，因而應(yīng)將此部分從存貨價值中扣除，計人當(dāng)期損益。否則，當(dāng)存貨的可變現(xiàn)凈值低于其成本價值時，如果仍以其歷史成本計價，就會出現(xiàn)虛夸資產(chǎn)的現(xiàn)象，導(dǎo)致會計信息失真。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則——存貨》中對存貨確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，一是該存貨包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；二是該存貨成本能夠可靠地計量。其實質(zhì)是規(guī)定了存貨必須是資產(chǎn)這一原則，從而既保證了存貨定義在理論上的完整性，又符合我國會計人員的習(xí)慣，增強了準(zhǔn)則的可操作性。

(三)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低原則進(jìn)行期末存貨的計量符合謹(jǐn)慎性原則

當(dāng)存貨的可變現(xiàn)凈值下跌至成本以下時，表明該存貨給企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益低于其賬面價值，因而將這部分損失從資產(chǎn)價值中扣除，遵循這一原則，可以從防范資產(chǎn)不實的角度，在一定程度上遏止會計信息失真現(xiàn)象，這在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下有著重要意義。單純從制度和準(zhǔn)則角度看，企業(yè)會計制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對存貨進(jìn)行全面清查，如由于存貨毀損、全部或部分陳舊過時或銷售價格低于成本等原因，使存貨成本高于可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)按可變現(xiàn)凈值低于存貨成本的部分，計提存貨跌價準(zhǔn)備。即當(dāng)存在下列情況之一時，應(yīng)當(dāng)計提存貨跌價準(zhǔn)備：市價持續(xù)下跌，并且在可預(yù)見的未來無回升的希望；企業(yè)使用該項原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷售價格；企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代，原有庫存材料已不適應(yīng)新產(chǎn)品的需要。而該原材料的市場價格又低于其賬面成本；因企業(yè)所提供的商品或勞務(wù)過時或消費者偏好改變而使市場的需求發(fā)生變化，導(dǎo)致市場價格逐漸下跌；其他足以證明該項存貨實質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。存貨準(zhǔn)則規(guī)定，存貨跌價準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)按照單個存貨項目計提，即在一般情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按每個存貨項目的成本與可變現(xiàn)凈值逐一進(jìn)行比較，取其低者計量存貨，并且將成本高于可變現(xiàn)凈值的差額作為計提的存貨跌價準(zhǔn)備。企業(yè)應(yīng)根據(jù)管理要求及存貨的特點，具體規(guī)定存貨項目的確定標(biāo)準(zhǔn)。如果存貨價值被減記至歷史成本下，但日后又上升，是否應(yīng)當(dāng)按增加的程度將其恢復(fù)?修訂后的國際會計準(zhǔn)則規(guī)定成本應(yīng)恢復(fù)至其可變現(xiàn)凈值。我國會計準(zhǔn)則認(rèn)為。這一部分應(yīng)當(dāng)入賬，否則會形成秘密準(zhǔn)備。因此，為真實反映存貨價值，我國會計準(zhǔn)則規(guī)定，如果以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計提的存貨跌價準(zhǔn)則金額

內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計入當(dāng)期損益。

二、成本與可變現(xiàn)凈值孰低法適用條件

通常情況下，存貨的市價會經(jīng)常處于不斷漲跌的波動之中。從理論上講，并不是所有的存貨都可以采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計價。目前，國際上比較流行的存貨計價方法，只有在滿足以下應(yīng)用前提和約束條件時，才能采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低來計價：存貨的市價持續(xù)下跌，且存貨的銷售價格也不斷下降，而且在可以預(yù)計的未來期間內(nèi)，存貨市價的下跌趨勢不會逆轉(zhuǎn)。在我國，其適用條件如下：

(一)科技的迅猛發(fā)展、產(chǎn)品更新?lián)Q代越來越快，企業(yè)大部分存貨面臨跌價，隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，科學(xué)技術(shù)日新月異，產(chǎn)品更新越來越快，從而導(dǎo)致企業(yè)所提供的商品和勞務(wù)過時的速度加快，同時消費者偏好也會隨之迅速改變，因而市場需求變幻莫測，使得企業(yè)存貨發(fā)生毀損、全部或部分陳舊過時或銷售價格低于成本等減值損失，當(dāng)存貨成本高于可變現(xiàn)凈值時，企業(yè)的許多存貨就會面臨跌價。

(二)高素質(zhì)財會人員隊伍的培養(yǎng)和發(fā)展壯大。目前，我國企業(yè)會計制度和企業(yè)會計準(zhǔn)則大都與國際接軌，而我國財會人員業(yè)務(wù)水平還相對較低，因此在短期內(nèi)運用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法還較困難，也不太現(xiàn)實，因此現(xiàn)在我國真正采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法進(jìn)行存貨計價的企業(yè)還不多，即使采用了，也不太規(guī)范。由此可見，我國還需要培養(yǎng)大批高素質(zhì)財會人才，以更好地推行和實施成本與可變現(xiàn)凈值孰低法。

(三)企業(yè)實際管理水平較高，硬件和軟件基礎(chǔ)條件較好，管理當(dāng)局有較高的素質(zhì)和業(yè)務(wù)水平。目前。我國企業(yè)的硬件、軟件基礎(chǔ)都還較薄弱，同時，我國企業(yè)行政色彩大都較濃厚，特別是有些國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)仍然采用國家任免制，于是企業(yè)利潤與其利益緊密相連，一些素質(zhì)不高的企業(yè)管理者想方設(shè)法不計提跌價準(zhǔn)備，因為計提跌價準(zhǔn)備將在賬面上減少公司資產(chǎn)，降低公司賬面利潤，從而影響公司的股價，甚至導(dǎo)致公司的破產(chǎn)清算，這些恰恰是企業(yè)管理者不愿看到的。而業(yè)務(wù)水平不高的小規(guī)模企業(yè)有可能不知道怎樣運用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法并適當(dāng)計提存貨跌價準(zhǔn)備。

(四)政府和企業(yè)共同努力，積極推行和運用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法。財政部要根據(jù)市場經(jīng)濟(jì)狀況和發(fā)展趨勢以及國內(nèi)外環(huán)境的變化，適時制定相關(guān)財會法規(guī)和條例，逐漸建立和完善財會法律和法規(guī)，以盡快使我國企業(yè)會計核算和計價方法規(guī)范化和正規(guī)化。作為企業(yè)應(yīng)該遵循財政部頒布的有關(guān)法律法規(guī)和條例，努力提高企業(yè)的經(jīng)營管理水平，建立和完善內(nèi)部控制制度，大力引進(jìn)高素質(zhì)財會人才，積極運用新的和更科學(xué)的會計處理方法，特別是國際上通用的方法，不過，企業(yè)還需要根據(jù)自身條件和特點加以選用和創(chuàng)新。