淺談固定資產新舊準則及稅法規定的差異

蔡 靜

摘要:繼財政部2001年11月頒布《企業會計準則—固定資產》后,于2006年2月又頒布了包括1個基本準則和38個具體準則在內的新會計準則體系,新的“企業會計準則第4號”在固定資產的確認、計量、核算及相關信息的披露進行了進一步的規范。在實際工作中通過新、舊會計準則及稅法規定的差異,來分析新會計準則下固定資產會計處理的變化及造成諸多納稅調整事項,有利于企業正確進行會計核算和涉稅事項處理。

關鍵詞:固定資產;新舊準則;稅法規定

中圖分類號:F810.422文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2009)15-0020-02

新準則規定,固定資產是指同時具有以下特征的有形資產:(1)為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的;(2)使用壽命超過一個會計年度。

舊準則對固定資產所下的定義是:固定資產,是指同時具有以下特征的有形資產:(1)為生產商品、提供勞務,出租或經營管理需要而持有的;(2)使用年限超過一年;(3)單位價值較高。

《增值稅暫行條例實施細則》第19條規定,固定資產是指:(1)使用期限超過一年的機器、機械、運輸工具以及其他與生產、經營有關的設備、工具、器具;(2)單位價值在2 000元以上,并且使用年限超過兩年的不屬于生產、經營主要設備的物品。

差異:新準則相對于舊準則取消了固定資產定義中 “單位價值較高”這一標準。也就是說,不屬于生產經營主要設備的物品,不論其價值是否在2 000元以上,只要使用壽命超過一個會計年度,按新準則規定,企業根據其生產管理的需要,都有可能將其作為固定資產核算。而稅法定義包括“單位價值在2 000元以上,并且使用年限超過兩年的不屬于生產、經營主要設備的物品。”這一標準。顯然,企業作為固定資產核算的范圍大于舊準則及稅法規定的范圍,更有利于發揮企業管理資產的能動性,從而體現了實質重于形式原則。在新的準則下,企業確認固定資產的,稅法不一定確認為固定資產。

如,某企業購辦公設備一套,單位價值在1 800元,但使用年限超過一個會計年度。按新《企業會計準則第4號—固定資產》規定,固定資產同時滿足下列條件的,才能予以確認:與該固定資產有關的經濟利益很可能流入企業;該固定資產的成本能夠可靠地計量。所以,公司按新準則根據其生產經營特點和管理需要,可以將其作為固定資產管理。

1.新準則第8條規定,外購固定資產的成本,包括購買價款、進口關稅和其他稅費,使固定資產達到預定可使用狀態前所發生的可歸屬于該項資產的場地整理費、運輸費、裝卸費、安裝費和專業人員服務費等。

購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付,實質上具有融資性質的,固定資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款之間的差額,按照《企業會計準則第17號—借款費用》應予以資本化的以外,應當在信用當期內計入當期損益。而舊準則沒有涉及對延期支付的規定。

稅法規定,(1)購入的固定資產,按購入價加上發生的包裝費、運雜費、安裝費以及交納的稅金后的價值計價。從國外引進的設備按照購買價加上進口環節的稅金、國內運雜費、安裝費等后的價值計價。(2)以融資方式租入的固定資產,按照租賃協議或合同確定的價款加上運輸費、途中保險費、安裝調試費以及投入使用前發生的利息支出和匯兌損益等后的價值計價。

新準則與稅法規定的差異:新準則對于“購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付,實質上具有融資性質的”,該固定資產的成本以“購買價款的現值為基礎確定”;而稅法沒有這一規定,而是對“購入的固定資產”、“以融資方式租入的固定資產”的價值如何計價分別作出了規定。稅法對于“購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付,實質上具有融資性質的”仍按照“購入固定資產”的規定確定其價,不會“以購買價款的現值為基礎確定”其計價。新準則引入了現值計價,稅法則采用終值計價。

例,2006年1月1日某企業購入新型機器作為固定資產使用,該機器已收到。購貨合同約定,機器的總價款為150萬元,分三年支付,2006年12月31日支付60萬元,2007年12月31日支付50萬元,2008年12月31日支付40萬元。假定三年期銀行借款年利率為6%。

(1)按照新準則規定,該機器設備的成本“以購買價款的現值為基礎確定”。其購買價款的現值為:60/(1+6%)+50/(1+6%)2+40/(1+6%)3=134.688萬元,確定的成本則為:134.688萬元。(2)按照稅法規定,該機器設備按150萬元的價值計價。

即賬面價值小于計稅基礎,形成可抵扣的暫時性差異

賬務處理:

借:固定資產 134.688萬元

未確認融資費用 15.312萬元(150-134.688)

貸:長期應付款150萬元

2006年12月31日

借:長期應付款60萬元

貸:銀行存款60萬元

2007年和2008年的12月31日各做一筆50萬40萬的付款憑證。

2.新準則第13條確定固定資產成本時,應當考慮預計棄置費用因素。對于特定行業的特定固定資產,比如石油天然氣企業油氣水井及相關設施的棄置、核電站核廢料的處置等,應當將預計棄置費用折現,計入固定資產成本。

舊的準則不涉及這一方面。稅法也沒有相關規定。

例,某企業購入一臺含放射性元素儀器,價款200萬,預計使用6年,報廢時需要特殊處理費用20萬元,未棄置費用按6%的折現率折算的現值是14.10萬元[20/(1+6%)6]按照新準則規定,該固定資產的成本為200萬元加上14.10萬元;而按照稅法規定,預計的棄置費用是不能計入資產價值的,該固定資產的價值只能是100萬元。該企業購入儀器時編制的會計分錄為:

借:固定資產214.10萬元

貸:銀行存款200萬元

預計負債—預計棄置費14.10萬元

20萬元6年以后的現值是14.10萬元,利息費用為5.9萬元,企業每年應計算的各期利息費用見下表。

固定資產預計棄置費各期利息費用計算表單位:元

計息年份當年預計負債帳面價值當年利息費用預計負債累計額

(1)=上年末(3) (2)=(1)*6% (3)=(1)+(2)

企業每年年末,作如下賬務處理:

第一年

借:財務費用8 460

貸:預計負債8 460

以后第二年至第六年末都編一筆這樣的分錄,第六年底“預計負債”賬戶余額正好是200 000元(141 000+59 000)

新《企業會計準則第4號—固定資產》第19條規定了“固定資產使用壽命、預計凈殘值和折舊方法的改變應當作為會計估計變更”新的準則增加了“折舊方法的改變應當作為會計估計變更”。

新《企業會計準則第4號—固定資產》第20條取消了固定資產減值的規定,改由《企業會計準則第8號—資產減值》界定。而根據《企業會計準則第8號—資產減值》的規定,企業應當計提固定資產減值準備,并規定“資產減值損失一經確認,在以后會計期間不得轉回。”舊《企業會計準則—固定資產》第29條規定減值可以轉回,轉回金額不得超過已計提的減值數。原準則的這一規定為上市公司提供了利潤操縱空間。新的準則的實施將上市公司這一調節利潤的通道給堵死了。

新準則規定,與固定資產有關的后續支出,符合固定資產確認條件的,應當計入固定資產成本;將發生的固定資產后續支出計入固定資產成本的,應當終止確認被替換部分的賬面價值。

中華人民共和國所得稅法實施條例第58條(6)“改建的固定資產,除企業所得稅法第13條第一項和第二項規定的支出外,以改建過程中發生的改建支出增加計稅基礎。”

新準則與稅法差異:新準則明確規定“固定資產后續支出計入固定資產成本的,應當終止確認被替換部分的賬面價值”。而稅法沒有對該事項作出明確規定,如果參照執行“在原有固定資產基礎上進行改擴建的,按照固定資產的原價,加上改擴建發生的支出,減去改擴建過程中發生的固定資產變價收入后的余額確定”這一規定,由于對“被替換部分的賬面價值”不作終止確認,則與新準則規定必然產生差異。

例,某公司的某項固定資產原價為500萬元,采用年限平均法計提折舊,使用壽命為8年,假定無殘值,在第4年年初公司對該項固定資產的某一主要部件進行更換,發生支出合計200萬元,符合固定資產確認條件,被更換的部件的原價為150萬元。按照新準則規定,該固定資產進行更換后的原價為418.75萬元(500-500/8*3+200-150/8*5)。按稅法規定,該固定資產應按700萬元的價值計價。

新《企業會計準則第4號—固定資產》第22條規定,“企業對于持有待售的固定資產,應當對其預計凈殘值進行調整”,舊準則無此規定。

新準則規定,固定資產盤盈應作為前期差錯記入“以前年度損益調整”科目。而舊準則是作為當期損益。舊準則對固定資產的盤盈在批準轉銷前通常是計入“待處理財產損益—待處理固定資產損益”科目,批準轉銷后則從該科目轉入“營業外收入”科目。

例,某企業盤盈機器設備一臺,按現行市場價50 000元扣除該機器設備損耗3 000元入賬。按新準則賬務處理為:

借:固定資產47 000

貸:以前年度損益調整47 000

新準則對預計凈殘值的定義強調了現值,即確定預計凈殘值時其金額應為其折現值。而稅法沒有規定殘值是否是現值,只是強調了殘值比例是否“在原價的5%以內”。也就是說,無論企業確定的固定資產預計凈殘值是否是現值,稅法只是對其殘值比例是否“在原價的5%以內”作出了限制規定。

[責任編輯王建國]