存貨舞弊的方式

蘭亞軍

（赤峰天奇制藥有限責(zé)任公司，內(nèi)蒙古 赤峰 024000）

存貨舞弊的方式

蘭亞軍

（赤峰天奇制藥有限責(zé)任公司，內(nèi)蒙古 赤峰 024000）

存貨在企業(yè)資產(chǎn)中占有相當(dāng)重要的比重，所以存貨已成為舞弊者操縱利潤的理想工具.本文從存貨操縱的幾種手法對存貨舞弊進(jìn)行論述，以引起注冊會計師協(xié)會的關(guān)注，確保注冊會計師行業(yè)的良性發(fā)展.

存貨舞弊；操縱手法；存貨審計

存貨在企業(yè)的資產(chǎn)中一般都占有一定的比例，包括原材料、包裝物、低值易耗品、半成品、委托加工物資、庫存商品等.由于存貨已成為舞弊者操縱利潤的理想工具，因此它引起了注冊會計師的特別關(guān)注.盤點(diǎn)是存貨審計中常采用的一種重要方法，但并非僅憑此就可以查出存貨舞弊，注冊會計師還必須掌握識別存貨舞弊的技術(shù).

1 存貨價值的操縱手法

存貨價值的確定涉及兩個要素：數(shù)量和價格.確定現(xiàn)有存貨的數(shù)量常常比較困難，因?yàn)樨浳锟偸遣粩嗟乇毁徣牒弯N售，不斷地在不同存放地點(diǎn)間轉(zhuǎn)移.存貨單位價格的計算同樣存在問題，因?yàn)椴捎貌煌挠媰r方法所計算出來的存貨價值將不可避免地存在較大的差異.企業(yè)常常利用以下幾種方法來虛增存貨價值.

1.1 虛構(gòu)存貨

正如莫納斯說，一個極易想到的增加存貨價值的方法是對實(shí)際上并不存在的項(xiàng)目編造各種虛假資料，如沒有原始憑證支持的記賬憑證、夸大存貨數(shù)量的存貨盤點(diǎn)表、偽造的裝運(yùn)和驗(yàn)收報告以及虛假的定貨單.因?yàn)楹茈y對這些偽造的資料進(jìn)行有效識別，所以注冊會計師往往需要通過其他途徑來證實(shí)存貨的存在及其價值.

1.2 存貨盤點(diǎn)操縱

注冊會計師通過對客戶存貨的監(jiān)盤來獲取有關(guān)存貨的審計證據(jù).因此，以注冊會計師來說，執(zhí)行和記錄盤點(diǎn)測試顯得非常重要.遺憾的是，在一些存在舞弊案件中，審計客戶在數(shù)小時之內(nèi)就改變了注冊會計師的工作底稿.因而，注冊會計師必須采取足多的措施以提高審計證據(jù)的可信度.舉例來說，假定審計客戶在會計期間結(jié)束前五天收到一大批貨物，隨之將所有與之有關(guān)的驗(yàn)收報告和發(fā)票以及它們的復(fù)印件抽出，并在審計期間將其隱藏起來.然后在進(jìn)行存貨實(shí)物盤點(diǎn)時，將這些貨物清點(diǎn)并記錄到注冊會計師已測試的那批貨物中去.顯然，在上例中存貨價值將被高估，同時有相同金額的負(fù)債被低估.遇到這種情況，注冊會計師需要進(jìn)行比例或趨勢分析以發(fā)現(xiàn)可能的舞弊.另外，也可以檢查會計期間結(jié)束后一段時間內(nèi)的款項(xiàng)支出.若注冊會計師發(fā)現(xiàn)有未在采購日記賬中記錄就直接支付給供應(yīng)商的款項(xiàng)，則應(yīng)該進(jìn)一步調(diào)查.

1.3 產(chǎn)成品的錯誤資本化

產(chǎn)成品被資本化的部分通常是銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用.為了發(fā)現(xiàn)這些問題，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對生產(chǎn)過程中的有關(guān)人員進(jìn)行訪談，以明確產(chǎn)成品成本費(fèi)用的歸集與分配過程是否適當(dāng).審計客戶往往可列出很多看似充分的證據(jù)，用以支持其通過對產(chǎn)成品進(jìn)行資本化而增加利潤的處理.此類舞弊往往是財務(wù)總監(jiān)在總裁的指使下實(shí)施的.因此在對關(guān)鍵人物的正式訪談中，如果懷疑有人指使他們夸大了有關(guān)存貨的信息，注冊會計師應(yīng)采取直截了當(dāng)?shù)姆绞綄ζ溥M(jìn)行責(zé)問，迫使其說出真相.

2 存貨盤點(diǎn)的局限性

證實(shí)存貨數(shù)量的有效途徑是對其進(jìn)行整體盤點(diǎn).注冊會計師必須合理、周密地安排盤點(diǎn)程序，并謹(jǐn)慎地予以執(zhí)行.盤點(diǎn)時間應(yīng)盡量接近年終結(jié)賬日.盤點(diǎn)時應(yīng)采取盡可能多的措施以提高盤點(diǎn)的有效性，比如各存放地點(diǎn)同時盤點(diǎn)、停止存貨流動以及盤點(diǎn)數(shù)額達(dá)到合理的比例等.不過，即使注冊會計師謹(jǐn)慎地執(zhí)行了盤點(diǎn)程序，也不一定能發(fā)現(xiàn)所有重大的舞弊.這是因?yàn)榇尕浀谋P點(diǎn)測試顧慮在以下局限性：

第一，審計客戶往往派代表跟隨注冊會計師，一方面可記錄測試的結(jié)果，另一方面也可掌握測試的地點(diǎn)及進(jìn)程等.這樣，審計客戶就有機(jī)會將慮構(gòu)的存貨加計到未被測試的項(xiàng)目中，從而慮增存貨的總體價值.

第二，在執(zhí)行盤點(diǎn)程序時，注冊會計師一般會事先通知審計客戶測試的時間和地點(diǎn)，以便其做好盤點(diǎn)前的準(zhǔn)備工作.但是，對于那些有多處存貨存放地點(diǎn)的審計客戶,這種事先通知的審計慣例會使其有機(jī)會將存貨短缺隱藏在那些注冊會計師不可能栓查的存放點(diǎn).

第三，有時注冊會計師并不執(zhí)行額外的審計程序，以進(jìn)一步檢查已經(jīng)封好的包裝箱.這樣，為虛報存貨數(shù)量，審計客戶會在倉庫里堆滿空包裝箱.

3 執(zhí)行分析程序識別可能的存貨舞弊

既然靠盤點(diǎn)并不能發(fā)現(xiàn)所有重大舞弊行為，注冊會計師就必須執(zhí)行分析程序.一個不誠實(shí)的審計客戶可以通過多種途徑去操縱存貨信息.注冊會計師要對審計客戶進(jìn)行重大存貨舞弊的動機(jī)和機(jī)會加以評估，以發(fā)現(xiàn)存貨造假行為.

3.1 審計客戶舞弊的動機(jī)

審計客戶進(jìn)行舞弊的動機(jī)可謂多種多樣，對其進(jìn)行分析并在執(zhí)行審計過程中予以考慮將有助于發(fā)現(xiàn)舞弊.以下列舉了導(dǎo)制審計客戶產(chǎn)生舞弊沖動的幾種常見原因：①審計客戶正面臨財務(wù)困難.②審計客戶管理當(dāng)局面臨完成財務(wù)計劃的壓力.③存貨為資產(chǎn)負(fù)債表中的一個重大項(xiàng)目.④存在合同所限定的供貨方面的壓力.⑤審計客戶企圖得到用存貨擔(dān)保的融資.⑥審計客戶面臨來自資本市場的壓力，如股價下跌、公司面臨退市或被收購的風(fēng)險等.

3.2 審計客戶舞弊的機(jī)會

并非所有的公司都可以通過存貨造假虛增利潤.事實(shí)上，對于那些規(guī)模小、業(yè)務(wù)單一的公司要想瞞過注冊會計師而在存貨上做手腳是非常困難的.但存在以下情況時審計客戶進(jìn)行存貨舞弊的可能性會增加：①公司為一個制造企業(yè)，或者其擁有一個確定存貨價值的復(fù)雜系統(tǒng).②公司開展的業(yè)務(wù)涉及高新技術(shù).③公司擁有眾多的存貨存放地點(diǎn).

3.3 審計客戶舞弊的跡象

虛構(gòu)存貨當(dāng)期，其所虛構(gòu)的存貨會使公司的賬戶失去平衡.與以前期間相比，銷售成本會顯得過低，而存貨和利潤將顯得過高.當(dāng)然，還可能會有其他的跡象.注冊會計師在審計存貨時應(yīng)回答以下問題，回答“是”越多，存在存貨舞弊的可能性就越大：①存貨的增長是否快于銷售收入的增長？②存貨占總資產(chǎn)的百分比是否逐期增加？③存貨周轉(zhuǎn)率是否下降？④運(yùn)輸成本所占存貨成本的比重是否下降？⑤存貨的增長是否快于總資產(chǎn)的增長？⑥銷售成本所占銷售收入的百分比是否逐期下降？⑦銷售成本的賬簿記錄是否與納稅報告矛盾？⑧是否存在用以增加存貨余額的重大調(diào)整分錄？⑨在一個會計期間結(jié)束后，是否存在過入存貨賬戶的重要轉(zhuǎn)回分錄？

4 識別存貨舞弊的策略

4.1 對舞弊的動機(jī)予以充分關(guān)注

由于舞弊存在被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險以及道德方面的壓力，也就是說舞弊亦有成本，所以在正常情況下，理性的人寧愿尊重客觀事實(shí).不過一旦面臨某種壓力和誘惑，審計客戶舞弊的沖動會變得強(qiáng)烈.可見，注冊會計師對舞弊的動機(jī)進(jìn)行分析有助于降低審計風(fēng)險.

4.2 重視分析性程序的應(yīng)用

鑒于盤點(diǎn)程序具有局限性，注冊會計師尚不能通過盤點(diǎn)解決所有的問題.若想發(fā)現(xiàn)舞弊的蛛絲馬跡，分析性程序是一種十分有效的審計方法.這一程序從整體的角度對審計客戶提供的各種具有勾稽關(guān)系的數(shù)據(jù)進(jìn)行對比分析，有助于發(fā)現(xiàn)重大誤差.由于存貨造假會使有些項(xiàng)目出現(xiàn)異常，并對那些異常的項(xiàng)目進(jìn)行追查，就很可能揭示出重大的舞弊.另外，還可以將財務(wù)報表與報表附注、財務(wù)狀況說明書、稅務(wù)報告以及其他類似的文件相互核對，以盡可能降低審計風(fēng)險.

4.3 重要性原則的恰當(dāng)應(yīng)用

重要性原則是審計工作中的一個重要原則，對在資產(chǎn)負(fù)債表中占有重要比例的項(xiàng)目，注冊會計師必須予以特別關(guān)注.尤其對那此內(nèi)部控制較弱而在資產(chǎn)負(fù)債表中又占有相當(dāng)比重的項(xiàng)目，就不能采用一般的常規(guī)審計程序，而應(yīng)采用特別的詳查方法.

4.4 對注冊會計師進(jìn)行培訓(xùn)，以提高其查找存貨舞弊的能力

目前，審計客戶的舞弊水平在不斷提高，其手段從簡單的違紀(jì)違規(guī)轉(zhuǎn)向了有預(yù)謀、有組織的技術(shù)造假，從單純的賬簿造假轉(zhuǎn)向了從傳票到報表的全面會計資料造假.同時，舞弊人員的反查處意識也在逐漸增強(qiáng).因而，僅靠簡單的審計方法已不能滿足當(dāng)前查處存貨舞弊的需要.所以為保證注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展，應(yīng)對注冊會計師進(jìn)行專職培訓(xùn)，以提高其查處存貨舞弊的能力.

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