高校內部審計質量控制存在的問題、成因及對策

賈俊麗，李永華

摘要：借鑒審計理論界和實務界對審計質量的界定，從獨立性、專業勝任能力和項目審計過程三個方面對高校內部審計質量存在的問題進行分析，找出問題的成因，并提出相應的建議。

關鍵詞：高校；內部審計；質量控制

中圖分類號：F239文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2012）21-0100-03

對于審計質量，審計理論界和實務界有著不同的認識。在審計理論界，DeAngelo（1981）首次將審計質量界定為“審計質量是審計師發現并且報告客戶財務報告中錯誤的聯合概率”，并指出“發現錯誤的概率取決于會計師的專業勝任能力，而報告錯誤的概率則取決于會計師的獨立性”。這一概念從審計結果來界定審計質量，并將審計質量的影響歸納為審計人員的獨立性和專業勝任能力，抓住了審計質量最本質的內涵，因此，這一界定得到了廣泛的認可和引用。與之相比，審計實務界通常將審計質量定義為審計準則的遵循程度。為了控制審計風險，注重對審計過程的質量控制，強調審計人員在審計過程中必須遵循既定的審計準則，并以此作為解除審計人員責任的準繩[1]，這一概念從審計過程來界定審計質量，注重審計質量的微觀基礎，對審計實務更具有意義。基于以上對審計質量的界定和分析，本文從獨立性、專業勝任能力和項目審計過程三個方面對高校內部審計質量存在的問題進行分析，找出問題的成因，并提出相應的建議。

一、高校內部審計質量控制存在的問題

（一）形式上獨立，實質上不完全獨立

國家各級法規都要求高校設置獨立的內審機構，在單位負責人的領導下開展工作，從法律上保證了高校內部審計形式的獨立。但由于內審機構的工作經費、審計人員的組織、人事關系等與所在單位密切相關，使得內審機構和人員在開展工作時受利益關系、人際關系的制約，不能客觀、公正、深入地進行審計，達到實質上的完全獨立。

（二）內部審計人員的知識結構單一、能力不足

國際內部審計協會曾提出一個稱職的內審人員應該具備合理的二十種知識技能結構，并且對其進行排序和賦權[2]。其中，除了具備法律、財務、稅務、經濟、電腦、營銷、統計等多元知識外，更重要的是內審人員的分析推理、溝通、舞弊偵防、組織管理等能力和職業道德水平，這些技能在排序中都比較靠前。然而高校內審人員的現實情況是大多數來自財務會計專業，部分來自建筑工程專業，少有能夠熟悉掌握兩種專業知識的人才。內部審計人員知識結構單一，除了所學的基礎專業知識，對財政、稅務、法律、管理、信息技術等知識掌握不夠。思維方式落后，分析、解決問題的能力、溝通、管理能力欠缺，達不到現代內部審計的要求。部分審計人員不能恪守職業道德，缺乏基本的處事原則。

（三）項目審計過程不規范[3]

項目審計過程可分為審前準備、實施審計和審計報告三個階段。

1.沒有充分的審前準備。審前準備的關鍵環節是審前調查和編制審計方案。高校內審人員普遍認為自身就處在高校內部控制環境中，對學校各方面的情況已經比較熟悉，尤其是那些每年例行審計的項目。然而，現在的高校規模大、部門多、發展快，經常出現新情況、新問題，審計人員不可能完全了解這些動態的變化，容易造成對重要線索和重大事項的疏忽，繼而影響審計重點的確立和審計風險的評估。審計方案是對審計重點、審計人員、審計日程、審計方法等的詳細安排，一個詳細可行的審計方案，對于組織審計力量、把握審計重點和范圍、選擇科學的審計方法是必不可少的。然而高校在編制審計方案時，重點不突出、程序不明確、職責不清晰，基本流于形式，甚至有的只是為了留下一個審計檔案，完全沒有發揮審計方案對審計工作的統籌作用。

2.現場審計作業不規范。現場審計的關鍵環節是搜集審計證據、編制工作底稿和內部協作與監督。審計證據是證明審計事項真相的客觀依據，是形成審計意見、規避審計風險的重要依據。目前在高校內部，審計證據的取證方式單一，技術手段落后，大部分局限于審核會計憑證、賬簿、財務報表等資料，詢證、函證、分析、計算等方法用得少，手工查賬應用多，計算機技術應用少，導致取證材料不充分，數據分析不深入。

審計工作底稿既要記錄審計程序執行情況，便于審計組檢查審計過程，把握審計執行質量，又要記錄審計發現的問題、相關證據，得出明確的結論。目前高校普遍存在著重結果輕過程現象，尤其是對審計過程、數據計算和分析過程記錄不清；只對重要審計項目或有問題的事項編制審計工作底稿，對不重要的項目或沒有問題的項目不編制審計工作底稿，導致工作底稿記錄不完整。

審計工作是一項嚴密的項目工程，需要內部的層層督導和與外部的有效溝通。在高校，由于審計人員少，而且各有專長和分工，某個項目的審計基本上每年都由固定的人員完成，容易受習慣思維的影響。在審計過程中，審計組長對工作疏于指導、檢查和監督，對審計工作進展情況不了解，對審計中出現的問題和情況不能及時解決。一般在現場審計結束，才對審計工作底稿進行復核，這樣有可能錯過重要的線索，隱瞞重大的事項，直接影響審計工作質量。

3.審計報告隨意性大。審計報告是審計工作成果的總結和最終體現，與前期的工作是一脈相承的。在撰寫審計報告前，審計組不僅要對審計工作底稿進行再復核，對審計證據進行鑒定，而且要研究討論、征求意見，確定哪些事項寫入審計報告。在高校審計工作中，審計報告沒有統一的格式和固定的程式，對重要性沒有一貫的界定，對問題的披露存在人為取舍的現象。審計報告經常與審計證據、審計工作底稿脫節，所提的問題證據不充分，建議的可行性、建設性不強。有的報告基本是財務數據的羅列，重點不突出，失去了審計報告的意義。

二、高校內部審計質量控制的問題成因

1.審計管理體制不符合科學內部治理的要求。中國實行的是行政主導型的審計管理體制，審計機構是行政部門的一部分，受政府的領導并向其報告工作，形式上就是“行政機構審計行政機構”的內部審計。然而，根據委托代理理論和治理結構理論，社會公眾作為納稅人委托政府履行管理國家和分配資源的職責，政府經過層層委托，最終由具體的部門和官員即代理人來履行職責。在這種委托代理關系中，委托人不能直接觀察到代理人的行為，必須尋求獨立的第三方來監督代理人，審計就是在所有權（社會公眾）和經營權（官員等管理者）分離的狀態下確保受托責任全面有效履行的一種機制。在所有者、經營者、監督者這三者治理結構中，監督者必須達到實質上的完全獨立。具體在高校，高校內部審計機構是學校的一個行政管理部門，受學校行政負責人的領導，同時接受上級審計機關的工作指導。審計工作不可避免地受單位的利益限制，難以避免來自學校管理層和其他同級部門的干擾，無法做到完全的獨立。

2.現代內部審計發展迅速，而內部審計教育相對滯后。內部審計在短短幾十年經歷了財務主導型審計、管理主導型審計和內部控制和風險主導型審計的發展過程，審計的目標從合規性審計擴展到績效審計，審計范圍從財務審計擴大到業務審計，審計方式從事后審計擴展到事前、事中審計。這些現代內部審計理念在2009年頒布的《內部審計實務指南第4號——高校內部審計》中得到了充分的體現，內部審計的發展方向對審計人員的綜合知識結構、職業素質和專業勝任能力提出了更高的要求。然而，內部審計的學歷教育和后續教育都相對滯后。高等學校少有開設內部審計方向的本科教育，審計教材基本按照社會審計的范式編排，國家審計、內部審計沒有專門的理論體系；審計理論和方法主要針對企業，在行政事業單位的直接應用有限。內部審計人員即使接受了良好的審計理論和方法教育，在實踐中仍然要先學習再摸索才能進入角色。對在崗的內部審計人員，相關法規里要求必須具備從業資格證書，并且每年接受后續教育，但是對從業資格的獲得、年檢以及后續教育的管理都沒有明確的規定。各級審計機關對從業資格的重視程度不夠，組織管理不到位，內審人員的后續教育經費也要視單位情況而定。

3.缺乏對項目審計的督導和評價。對審計過程的督導、對項目審計質量的內部自我評價和外部獨立評價是保證項目審計過程的規范和提高項目審計質量的必要條件。雖然中國內部審計協會發布了內部審計督導、內部審計質量控制等具體準則，對內部督導的原則、內容和方法，審計質量控制的一般原則、內部自我質量控制原則以及外部評價制度作了一般規定，但因屬于框架性文件，缺少可操作性，很難用于指導具體的工作。由于沒有對項目審計督導和評價的組織實施細則和實務指南，在實務中，審計機構對項目審計過程的督導不到位；內部評價由審計主管對內部審計工作進行檢查和評定，因無章可循，只能依靠個人經驗判斷，不能作為客觀、科學的依據；外部評價由上級主管部門、內審協會等對內審的各項業務和工作進行監督和檢查，只能宏觀上了解內審工作的總體情況，對項目審計的質量無法進行更深入細致地評價。而項目審計質量與審計人員的素質息息相關，由于項目審計質量評價欠缺，繼而無法對相關的審計人員進行考評和激勵，不能為審計人員的升遷、調崗、淘汰提供依據，無法調動審計人員項目質量控制的積極主動性。

三、對提高高校內部審計質量的建議

1.逐步推進審計體制改革。獨立性是保證內審人員客觀、公正地從事內審活動的先決條件，是內審工作的基礎和靈魂，內審組織形式是獨立性的基本保障。借鑒現代企業國際管理經驗，高校可以設立由審計工作分管領導、內部審計、紀檢監察部門、組織、人事部門負責人組成的審計委員會，其主要職責是制定內審規劃，調配審計項目人員，批準審計計劃，審核審計結論，對內部審計工作進行協調，對黨委和學校教代會匯報審計工作等。由于審計委員會是直接接受黨委領導的一個內部監督和民主決策機構，獨立性、權威性更高。

2.完善學科體系，加強審計人員的后續教育。 審計質量控制的中心因素和主體是內部審計人員，以人為本、合理運用人力資源是內部審計質量強有力的保證。注重對人才的培養，加快內部審計的理論研究，逐步形成一個獨立的學科，在個別高校進行本科教育的試點，保證人才供給與市場需求相銜接。對在崗的審計人員，最重要的是強化內審人員職業道德意識；結合考評制度，培養審計人員的責任感和事業心，激發內審人員主動學習的內驅力。同時，將審計人員的后續教育做實做細，一是分專業進行深入的技術培訓，保證審計人員在專業領域的深度；二是注重跨專業培訓，保證審計人員在知識面上的廣度[4]；三是促進審計人員之間的經驗交流，為內審人員提供輪崗鍛煉的機會，通過培訓、交流、崗位的輪換等形式提高內審人員的業務能力。

3.積極推進項目審計的監督評價工作。構建項目審計全過程的監督機制，推行審計質量責任制，正確確認審計責任，明確劃分各層次責任。相關機構應盡快制定項目審計質量評價的實施細則和實務指南，明確評價的主客體、業務程序以及結果的運用等一系列的問題；加強理論研究，建立一套科學、有效的項目質量評價指標體系。完善內部評價機制，高校要成立審計質量考核小組，設定合理的審計質量考核評價指標，對學校內部審計部門、審計項目組、審計人員的工作質量進行全面考核，并給予準確、合理的質量評價 [5]，對于勤勉工作取得突出成績的內審人員給予物質獎勵、評優、職務晉升等激勵。完善外部評價機制，上級部門要積極組織下級審計機構互查互評，嘗試引入獨立的第三方評估機構對下級項目審計質量進行評估，對優秀審計項目給予表揚或獎勵；建立審計人員信息庫，建立量化考評指標，對審計人員實行績效考評制度。通過對項目審計的全面監督與評價，督促審計機構和審計人員規范開展項目審計，保證審計質量。

參考文獻：

[1]王芳，周紅.政府審計質量的衡量研究——基于程序觀和結果觀的檢驗[J].審計研究，2010，(2).

[2]李晶.高校內部審計質量控制研究[D].蘭州:蘭州大學MPA學位論文，2010:10.

[3]戴耀華.基于過程導向的內部審計質量提升[J].中國內部審計，2011，(12).

[4]陳靜.基層審計機關審計質量控制[D].上海:復旦大學碩士學位論文，2009:4.

[5]王萬海.論高校內部審計質量控制[J].黃山學院學報，2008，(5).[責任編輯 陳丹丹]