對成本核算對象細化程度的思考

劉平裕

【摘要】 中石化與國內其他同行相比，在煉油、化工等成本方面的一些優勢正在減弱，而在油氣勘探開發等成本方面的劣勢進一步加大。如何細化成本核算對象，將成本核算與生產經營管理有效結合起來，使成本管理基礎工作有一個大的提高，是每個油田及下屬單位都在積極探索的工作。文章通過對中石化成本核算方面的探索及近幾年來一些石油工程板塊開展的單井成本核算的思考，提出單井成本核算的改進構想。

【關鍵詞】 成本核算對象； 細化； 信息系統； 成本管理

一、成本核算的重要性

隨著市場經濟體制的逐步建立和完善，國有企業已成為一個商品生產者和經營者，因此必須按照市場經濟規律去追求利潤最大化，實現自主經營、自負盈虧、自我發展，即要求國企的管理當局加強經營管理，努力提高經濟效益。要提高企業的經濟效益，除增加收入外，另一個重要的途徑就是降低成本。特別在產品或服務同質化和過剩環境下，降低成本是提高企業競爭力的重要途徑。在企業產能一定的情況下，降低成本取決于成本管理水平。成本管理雖然包括成本計劃、成本核算、成本決策、成本控制、成本分析及成本考核六個方面的內容，但最基礎的工作是成本核算。成本核算準確與否，將直接影響企業的成本計劃、控制、分析及考核工作，同時也對企業的成本決策和經營決策產生重大影響。

成本核算工作的具體作用表現在以下四個方面：一是通過成本核算，可以計算出核算對象的實際成本，可以作為生產耗費的補償尺度。二是通過成本核算，反映和監督各項消耗定額及成本計劃的執行情況，可以控制生產過程中人力、物力和財力的耗費，從而做到增產節約、增收節支。三是利用成本核算資料，開展對比分析，可以查明企業生產經營的成績和缺點，從而采取措施，改善經營管理，促使企業進一步降低產品成本。四是依據成本核算資料可對計劃成本、定額成本或標準成本進行適當的修改，使其更加符合客觀情況。所以從某種意義上說，什么樣的成本核算水平就有什么樣的成本管理水平。

二、勝利錄井10年前在細化成本核算方面的探索

成本核算對象也稱“成本計算對象”，或稱“成本對象”。為提高成本管理水平，細化成本對象，提高成本核算的準確性勢在必行。

2001年，勝利油田全面推行財務資產的集中管理，以進一步提高財務資產管理的整體水平，充分發揮財務資產部門的職能作用，規范經營行為和經濟秩序。為適應這一形勢，地質錄井公司也對財務資產實行了集中管理，核算管理中心上移。財務管理成本核算對生產經營的過程控制和反映不如以前細化，為適應公司生產經營的市場化、精細化和科學化決策的需要，實現財務管理由核算型向管理型、經營管理型的提升，同時滿足生產經營管理者對成本對象多角度分析的要求，勝利錄井開發了自己的財務管理系統。該系統不僅能實現班組收入成本分析，同時還可以對單井、資產單元、勞務項目進行收入成本分析。把生產收入數據與成本數據、資產數據有機結合起來，同時對多個成本對象進行多角度多層次的分析。

核算對象同時劃分為以下四項：

一是通過核算到單井，強化控制，為日后單井承包打下基礎。

二是通過核算到單臺設備，分析個別及某類資產的收益情況，為領導投資決策提供依據，實現理性決策。

三是通過核算到單項勞務項目，分析單項勞務項目的損益，為勞務項目的取舍提供決策依據。

四是通過核算到班組，為三級單位的考核提供數據。

系統總體架構圖如圖1所示：

該系統能夠以基本的企業生產經營數據為依托，以產值計算及成本核算為重點，以資產管理為補充，綜合企業基本的生產經營活動、財務管理、資產管理、預算管理等進行綜合財務分析。這套系統從全方面財務管理的角度出發，緊密結合企業生產的實際對生產過程進行實時監控，為企業管理提供最方便、及時的財務分析和預警分析數據。同時系統能夠滿足多層次管理者對分析數據的要求，解決會計核算集中后與管理細化的矛盾，從而一改傳統的財務核算軟件只能被動反映企業收支情況的弊端，使各二級、三級、四級單位的企業管理者及時根據自身的生產經營情況作出正確的決策。總之，這是一套財務多角度、多個成本對象進行核算分析的綜合財務管理系統。

三、成本核算對象細化的反思

成本對象根據什么原則確定？有觀點認為，因需而定；有觀點認為，滿足計算損益的要求、滿足經濟管理需求；其他如考慮項目特點、類型、分期等因素結合企業管理需求等。對于石油工程板塊，我們到底應選擇什么樣的成本對象？10年前的探索為什么行不通？

經過長期的思考，筆者認為問題可以總結為以下兩個方面：

1.成本對象的多樣性和復雜性，缺乏相關單位或部門的配合，會計部門獨木難支。由于成本對象不僅是傳統意義上的班組，還有設備單元、單井和勞務項目，所以需要生產信息、經營信息等。系統的運行需觸動或改變某些部門的職能，改變傳統而沉舊的工作方式，所以在系統運行中遇到一些阻力，一些需要其他部門協作配合的工作造成了巨大的數據錄入工作量。與成本核算有關的生產信息，按勞務項目結算的每口井的產值信息，按單井錄入的運輸費、資料處理費，按班組錄入工資等數據，都由會計人員來錄入。僅一個小小的錄井公司，一年有近2 000口井的錄井工作量，最少的開發井也有4種不同的勞務項目，探井多達20多個勞務項目，幾百個班組。會計人員既負責自己傳統職責范圍內的工作，還要錄入這么多龐雜的數據，大大增加了他們的工作量。同時會計人員對生產情況了解不深，也增加了他們的工作難度。在外部流程理不順的情況下，會計部門的人員也筋疲力盡，使所有人對系統的運行失去了信心。

2.成本核算對象過細導致成本數據虛假，失去了應有的利用價值。在四個成本對象中，除了核算到班組的成本是可靠的，其他三個成本對象——單井、勞務項目和設備核算出的數據都是虛假的。為什么會出現這種情況？這是由國有企業工程勞務的生產特點決定的。具體來說，工程勞務不是標準的產品制造，而是非標準的、被動的非連續作業。每口井的井深不同，地質條件不同，上的勞務項目不同，配備的人員不同，使用的資產不同，成本消耗對象不同，作業周期不同。此外與人工有關的成本費用和一些與生產沒有直接關系的酌量成本又是核定的指標，這些指標與生產工作量本身沒有多少直接的關系。上述因素的綜合存在引起成本費用在非主承擔對象分攤時出現無法分攤或難以分攤的情況。這種情況主要表現為以下三方面：

（1）對單井成本計算的影響。如人工成本處理時常會出現以下情況：當月沒有工作量，直接從事生產班組的工資就沒有井口來承擔，只好放在待工成本中，等有井位時，這個成本歸不歸集到新上的井口都不恰當，歸上去，會加大新上井的成本，不歸又形成待工成本，造成所有井口的成本總計不等于班組的成本，核算到單井的意義已失去。再有，每個月的工資是按21.5天發放。上井工作量大于0小于21.5天時，可按實際天數分配工資，此時也會形成待工成本；如果上井工作量超過或等于21.5天，則21.5—31天之內的工資分配數是相同的，多出的工作量并沒有多承擔工資，此時違背了收入成本的配比原則，投入與產出的效益分析已沒有了意義。

相應的，以工資為基數的其他人工成本分配也會出現同樣的問題。其他類似的固定成本在分攤時也會出現這種情況。其實，不僅固定性成本是這樣，就是直接材料消耗也會在不同的井口間出現大的偏差，因為大部分的配置性材料不是一次性消耗，不可能界定出每口井的實際消耗，況且勞務作業的特點是很多領料在上具體的井位之前就準備好了，如何落實到井位上去？先領料準備，有井位再把成本歸集到某口井上？如果真這樣處理，準備一個月，連續上了兩口井，即使兩口井的所有施工作業都相同，產值也一樣多，算出的成本也有很大的偏差。

（2）對勞務項目成本計算的影響。由于勞務項目總是歸屬一定的單井，當沒有井位時，勞務項目的成本分攤也會出現單井成本歸集中的問題。此外，勞務項目的成本計算還有其特殊性，因為一口井中的多個勞務項目很可能是由一個班組提供的，而提供勞務項目的人員很多是不固定的（即使在同一個班組內），人工成本很難劃分，同時按班組領用的物料消耗也無法區分，該班組所使用資產的折舊也無法分攤到具體的勞務項目上。

（3）對資產單元成本計算的影響。一定的資產總可以歸屬一定的班組，但一口井或一口井中的勞務項目與一定的資產單元并不是一一對應的關系。一口井的施工，幾乎不可能只由一項資產就能完成。不管有沒有井位，資產的折舊、維修都要發生，所以一定期間內單井成本、勞務項目成本極小的概率能與資產單元的成本相等。若不相等，又如何去查找、核對、確定他們之間的差異，如何去處理這個差異？

四、未來成本核算及管理的構想

經過十年的時間，中石化集團內的信息化已有了很大的發展，逐步開發應用了勞務結算系統、固定資產系統、物資管理系統、生產系統、人力資源系統等。這些管理系統的運用，為信息的綜合利用提供了良好的基礎條件。2010年中石化會計集中核算系統的開發運用、成本中心概念的提出，為經濟效益的綜合分析找到了聯接點。在中石化相關信息管理系統都運用起來后，所有系統中的數據都可以共享，以實現分析的綜合化。綜合分析實現后，成本管理所有環節的工作都有數據可依。

總之，相關的信息化通道建設完成后，通過以成本中心為關聯的數據共享就可以提高成本管理水平及整個企業的管理水平，而不是追求不符合客觀情況的精細化核算及管理（如按單井為對象進行成本核算。因為單井與成本并沒有直接的關系，只有與井相關的工作量指標如進尺、作業天數等才與成本的發生有一定的關系）。這不是想當然的設想，是由工程板塊的勞務作業特點決定的。