“營(yíng)改增”稅制轉(zhuǎn)換中特殊納稅事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理

熊 燁

（十堰廣播電視大學(xué)·教育學(xué)院，湖北 十堰 442000）

營(yíng)業(yè)稅是我國(guó)商品勞務(wù)稅體系中的主體稅種之一，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整及現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等行業(yè)的發(fā)展，營(yíng)業(yè)稅的弊端逐漸顯現(xiàn)出來(lái)。國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議決定，自2012年8月1日起至年底，將交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅（以下簡(jiǎn)稱“營(yíng)改增”）試點(diǎn)范圍，由上海市分批擴(kuò)大至北京市、天津市、江蘇省、安徽省、浙江省、福建省、湖北省、廣東省等8個(gè)省（直轄市）。此次“營(yíng)改增”工作涉及交通運(yùn)輸業(yè)、研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)和鑒證咨詢服務(wù)等7個(gè)行業(yè)。逐步將目前征收營(yíng)業(yè)稅的行業(yè)納入增值稅征收范圍，以避免重復(fù)征稅、降低稅負(fù)、推進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整，從而促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)健康協(xié)調(diào)發(fā)展。

“營(yíng)改增”試點(diǎn)的增值稅一般納稅人適用一般計(jì)稅方法，分別按照 17%、11%、6%三檔稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額，應(yīng)納稅額是銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額。增值稅小規(guī)模納稅人則適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，按照不含稅銷售額乘以3%的征收率計(jì)算繳納增值稅。此外，提供輪渡、公交客運(yùn)、軌道交通、出租車等公共交通運(yùn)輸服務(wù)的增值稅一般納稅人，也可選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。根據(jù)國(guó)家現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及現(xiàn)行增值稅政策等相關(guān)規(guī)定，現(xiàn)將增值稅納稅人特殊納稅事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理建議如下：

一、差額征稅的會(huì)計(jì)處理

（一）一般納稅人的會(huì)計(jì)處理

一般納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，試點(diǎn)期間按照營(yíng)業(yè)稅改征增值稅有關(guān)規(guī)定允許從銷售額中扣除其支付給非試點(diǎn)納稅人價(jià)款的，應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目下增設(shè)“營(yíng)改增抵減的銷項(xiàng)稅額”專欄，用于記錄該企業(yè)因按規(guī)定扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅額；同時(shí)，“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等相關(guān)科目應(yīng)按經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的種類進(jìn)行明細(xì)核算。

企業(yè)接受應(yīng)稅服務(wù)時(shí)，按規(guī)定允許扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（營(yíng)改增抵減的銷項(xiàng)稅額）”科目，按實(shí)際支付或應(yīng)付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等科目，按實(shí)際支付或應(yīng)付的金額，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。

對(duì)于期末一次性進(jìn)行賬務(wù)處理的企業(yè)，期末，按規(guī)定當(dāng)期允許扣減銷售額二減少的銷項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（營(yíng)改增抵減的銷項(xiàng)稅額）”，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等科目。

（二）小規(guī)模納稅人的會(huì)計(jì)處理

小規(guī)模納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，試點(diǎn)期間按照“營(yíng)改增”有關(guān)規(guī)定允許從銷售額中扣除其支付給非試點(diǎn)納稅人價(jià)款的，按規(guī)定扣減銷售額而減少的應(yīng)交增值稅應(yīng)直接沖減“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目。

企業(yè)接受應(yīng)稅服務(wù)時(shí)，按規(guī)定允許扣減銷售額而減少的應(yīng)交增值稅，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目，按實(shí)際支付或應(yīng)付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等科目，按實(shí)際支付或應(yīng)付的金額，貸記“銀行存款”“應(yīng)付賬款”等科目。

二、增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備和技術(shù)維護(hù)費(fèi)用抵減增值稅額的會(huì)計(jì)處理

（一）增值稅一般納稅人的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)購(gòu)入增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備，按實(shí)際支付或應(yīng)付的金額，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。按規(guī)定抵減的增值稅應(yīng)納稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“遞延收益”科目。按期計(jì)提折舊，借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“累計(jì)折舊”科目：同時(shí)，借記“遞延收益”科目，貸記“管理費(fèi)用”等科目。

企業(yè)發(fā)生技術(shù)維護(hù)費(fèi)，按實(shí)際支付或應(yīng)付的金額，借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。按規(guī)定抵減的增值稅應(yīng)納稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“管理費(fèi)用”等科目。

例：C企業(yè)，增值稅一般納稅人，2013年1月初次購(gòu)買增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備支付費(fèi)用1.2萬(wàn)元以及繳納的技術(shù)維護(hù)費(fèi)330元，并取得增值稅專用發(fā)票。

（1）2013年1月購(gòu)買增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備和繳納技術(shù)維護(hù)費(fèi)時(shí)：

借：固定資產(chǎn) 12000

管理費(fèi)用 300

貸：“銀行存款12300

同時(shí)：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免稅款）12300

貸：遞延收益12000

管理費(fèi)用300

（2）2013年2月按期計(jì)提增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備折

舊時(shí)：

借：管理費(fèi)用1000

貸：累計(jì)折舊1000

同時(shí)，

借：遞延收益 1000

貸：管理費(fèi)用1000

（二）小規(guī)模納稅人的會(huì)計(jì)處理

按稅法有關(guān)規(guī)定，小規(guī)模納稅人初次購(gòu)買增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備支付的費(fèi)用以及繳納的技術(shù)維護(hù)費(fèi)允許在增值稅應(yīng)納稅額中全額抵減的，按規(guī)定抵減的增值稅應(yīng)納稅額應(yīng)直接沖減“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目。

企業(yè)購(gòu)入增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備，按實(shí)際支付或應(yīng)付的金額，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。按規(guī)定抵減的增值稅應(yīng)納稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目，貸記“遞延收益”科目。按期計(jì)提折舊，借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“累計(jì)折舊”科目；同時(shí)，借記“遞延收益”科目，貸記“管理費(fèi)用”等科目。

企業(yè)發(fā)生技術(shù)維護(hù)費(fèi)，按實(shí)際支付或應(yīng)付的金額，借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。按規(guī)定抵減的增值稅應(yīng)納稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目，貸記“管理費(fèi)用”等科目。

例：D企業(yè)為增值稅小規(guī)模納稅人2013年1月初次購(gòu)買增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備支付費(fèi)用1.2萬(wàn)元以及繳納的技術(shù)維護(hù)費(fèi)300元，并取得增值稅普通發(fā)票。

（1）2013年1月購(gòu)買增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備和繳納技術(shù)維護(hù)費(fèi)時(shí)：

借：固定資產(chǎn) 12000

管理費(fèi)用 300

貸：銀行存款12300

同時(shí)：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅12300

貸：遞延收益 12000

管理費(fèi)用 300

（2）2013年2月按期計(jì)提增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備折舊時(shí)：

借：管理費(fèi)用1000

貸：累計(jì)折舊1000

同時(shí)，

借：遞延收益 1000

貸：管理費(fèi)用1000

三、取得過渡性財(cái)政扶持資金的會(huì)計(jì)處理

試點(diǎn)納稅人在新老稅制轉(zhuǎn)換期間因?qū)嶋H稅負(fù)增加而向財(cái)稅部門申請(qǐng)取得財(cái)政扶持資金的，期末有確鑿證據(jù)表明企業(yè)能夠符合財(cái)政扶持政策規(guī)定的相關(guān)條件且預(yù)計(jì)能夠收到財(cái)政扶持資金時(shí)，按應(yīng)收的金額，借記“其他應(yīng)收款”等科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。待實(shí)際收到財(cái)政扶持資金時(shí)，按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他應(yīng)收款”等科目。

例：B企業(yè)，增值稅一般納稅人，假定在新老稅制轉(zhuǎn)換期間因?qū)嶋H稅負(fù)增加而向財(cái)稅部門申請(qǐng)取得財(cái)政扶持資金且符合財(cái)政扶持政策規(guī)定的相關(guān)條件，2012年12月應(yīng)申請(qǐng)財(cái)政扶持資金2萬(wàn)元，2013年2月18日取得財(cái)政扶持資金。企業(yè)應(yīng)作的會(huì)計(jì)分錄為：

（1）2012年12月預(yù)計(jì)能夠收到財(cái)政扶持資金時(shí)：

借：其他應(yīng)收款——政府補(bǔ)助 20000

貸：營(yíng)業(yè)外收入——政府補(bǔ)助20000

（2）2013年2月取得財(cái)政扶持資金時(shí)：

借：銀行存款 20000

貸：其他應(yīng)收款——政府補(bǔ)助20000

四、增值稅期末留抵稅額的會(huì)計(jì)處理

試點(diǎn)地區(qū)兼有應(yīng)稅服務(wù)的原增值稅一般納稅人，截止到開始試點(diǎn)當(dāng)月月初的增值稅留抵稅額按照營(yíng)業(yè)稅改征增值稅有關(guān)規(guī)定不得從應(yīng)稅服務(wù)的銷項(xiàng)稅額中抵扣的，應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下增設(shè)“增值稅留抵稅額”明細(xì)科目。

開始試點(diǎn)當(dāng)月月初，企業(yè)應(yīng)按不得從應(yīng)稅服務(wù)的銷項(xiàng)稅額中抵扣的增值稅留抵稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目。待以后期間允許抵扣時(shí)，按允許抵扣的金額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額”科目。

例：A企業(yè)，增值稅一般納稅人。假設(shè)該企業(yè)既從事計(jì)算機(jī)硬件的銷售業(yè)務(wù)，又兼有技術(shù)服務(wù)的應(yīng)稅服務(wù)，2012年12月要完成“營(yíng)改增”的轉(zhuǎn)換。

（1）2012年11月30日，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”借方期末余額100萬(wàn)元。12月月初應(yīng)做以下會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額 1000000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）1000000

（2）2012年12月9日，銷售電腦一批，開具防偽稅控《增值稅專用發(fā)票》，銷售額100萬(wàn)元，銷項(xiàng)稅額17萬(wàn)元。2012年12月17日，取得技術(shù)服務(wù)費(fèi)收入106萬(wàn)元，開具防偽稅控《增值稅專用發(fā)票》，銷售額100萬(wàn)元，銷項(xiàng)稅額6萬(wàn)元。本期符合申報(bào)抵扣條件的進(jìn)項(xiàng)稅額為5.1萬(wàn)元。企業(yè)應(yīng)作的會(huì)計(jì)分錄為：

取得收入時(shí)：

借：銀行存款2023000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1000000

其他業(yè)務(wù)收入 1000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）23000計(jì)算的11月結(jié)轉(zhuǎn)本期允許抵扣的期末留抵稅額：

貨物的銷項(xiàng)稅額比例=170000÷230000×100%=73.91%

未抵減上期留抵稅額的12月份貨物的應(yīng)納稅額={銷項(xiàng)稅額實(shí)際抵扣稅額（本月數(shù)）}×貨物的銷項(xiàng)稅額比例=（230000-51000）×73.91% =132298.90

11月期末留抵稅額結(jié)轉(zhuǎn)12月允許本期抵減數(shù)=實(shí)際抵扣稅額=未抵減上期留抵稅額時(shí)貨物的應(yīng)納稅額與上期留抵稅額（本年累計(jì)）1000000比較，取小值 132298.90，企業(yè)應(yīng)作的會(huì)計(jì)分錄為：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）132298.90

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額 132298.90

[1]財(cái)政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)執(zhí)行新稅收條例有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定的通知[Z].財(cái)會(huì)字[1993]第83號(hào).

[2]財(cái)政部關(guān)于對(duì)增值稅會(huì)計(jì)處理有關(guān)問題補(bǔ)充規(guī)定的通知[Z].財(cái)會(huì)字[1995]22號(hào).

[3]財(cái)政部關(guān)于印發(fā)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》的通知[Z].財(cái)會(huì)字[2012]13號(hào).

[4]財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備和技術(shù)維護(hù)費(fèi)用抵減增值稅稅額有關(guān)政策的通知[Z].財(cái)稅[2012]15號(hào).