國家經濟安全審計實施路徑研究

曹越　呂亦梅　伍中信

摘要：國家經濟安全審計是指審計機關依賴有效的審計制度對被審單位財政、財務收支和經濟活動的真實性、合法性和效益性進行審計的基礎上，針對經濟安全的關鍵領域，識別、評估、預警和報告危害經濟安全的風險，確保財產權益安全完整的一種審計模式。該模式奠定了審計監督在國家經濟安全體系中的基礎性地位。創新審計模式及審計策略、變革國家審計體制、構建以審計監督為基礎的新型國家經濟安全體系是國家經濟安全審計的三大實施路徑。

關鍵詞： 國家經濟安全；審計監督；實施路徑

中圖分類號：F239.1文獻標識碼：A文章編號：1003-7217（2015）02-0083-06

一、問題緣起

隨著市場經濟條件下國家經濟安全形勢愈發嚴峻，國內外政界已經開始強調審計監督維護國家經濟安全的重要性，學術界也在探討審計監督如何維護國家經濟安全。劉家義審計長在2007年全國審計工作會議上首次提出國家審計“免疫系統”論，強調國家審計的第一要務是維護國家經濟安全。國家政策能否有效執行、權力主體經濟責任能否明確落實和專項資金能否?？顚Ｓ?，關系到國家經濟秩序能否有效運行，反映著國家經濟運行態勢是否安全，審計監督如何維護國家經濟安全已成為黨和國家關注的重大課題。黨的十八屆三中全會發布了《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》：要求設立國家安全委員會，推進國家治理體系和治理能力現代化，加強反腐倡廉機制創新和制度保障。審計監督作為反腐敗的銳利制度裝置，是維護國家經濟安全的重要手段。

在國外，美國GAO（The Government Accountability Office）在2010～2015年服務國會和政府的戰略規劃中強調國家審計須配合政府應對不斷變化的經濟安全威脅和挑戰[1]。2008年金融危機后，英國會計準則委員會以提高金融工具審計信息披露質量為出發點，要求加強對公允價值計量和流動性風險的披露。國家經濟安全與金融市場穩定、運行有序、監管有效有關，同時也與金融市場能否穩健發展有關。日本政府則早在1980年就發布了《國家綜合安全報告》，首次在國家安全戰略中強調國家經濟安全，使其與軍事安全共同構成國家安全的重要組成部分。

學術界對審計監督維護國家經濟安全的研究也取得了豐碩成果。國外學者側重討論維護國家經濟安全的手段，主要有發展民族產業[2]、加強制度建設[3]和實施國家審計[4]，但關于審計監督維護國家經濟安全的具體政策建議太少。國內學者主要針對審計監督維護國家經濟安全的基本思路進行討論，主要有健全經濟社會運行機制[5]、堅持“全面審計，突出重點”的方針[6]、明確國家經濟安全審計的職責內容[7]和完善國家經濟安全審計制度[8]。上述文獻從戰略層面提出了國家經濟安全審計的主要方式，對于創建國家經濟安全審計理論體系而言是大有裨益的，但學者并未對國家經濟安全審計進行明確界定，在國家經濟安全審計的具體實施路徑問題上仍缺乏系統的指引。本文在界定國家經濟安全審計及其功能的基礎上，從創新審計模式和審計策略、變革國家審計體制、構建以審計監督為基礎的新型國家經濟安全體系維度提出國家經濟安全審計的具體實施路徑。

二、國家經濟安全審計及其功能

在國家公共管理中，審計監督是其重要手段；在國家治理結構中，審計監督是其重要組成部分。審計監督這一雙重身份決定了其與國家經濟安全緊密相連。

財經理論與實踐（雙月刊）2015年第2期2015年第2期（總第194期）曹越，呂亦梅等：國家經濟安全審計實施路徑研究

對于國家經濟安全的內涵，學術界主要有兩種觀點：一是“能力論”，認為國家經濟安全是一種能力，體現為國家能夠抵御來自于國內外的各種干擾、威脅和侵襲；二是“狀態論”，主張國家經濟安全是一種經濟狀態，表現為國家的經濟發展和經濟利益處于穩定、均衡和持續發展而沒有受到外部和內部的威脅?！盃顟B論”實質上是經濟安全的表現，而“能力論”則是經濟安全的保障，即能力是狀態的保障，狀態是能力的體現，“能力論”更接近經濟安全的內涵。國家的存在是經濟增長的關鍵，同時又是人為經濟衰退的根源[9]，關鍵的問題是解釋由國家界定和行使的產權類型及其有效性。經濟安全的能力需要有效的產權制度體系予以支撐，基于此，本文認為，國家經濟安全是指國家通過創建有效的產權制度體系，準確界定產權和有效保護產權，從而確保市場交易主體的個人收益率趨于社會收益率，使得經濟持續健康發展的能力。

學術界針對審計監督維護國家經濟安全的使命提出了國家經濟安全審計命題，但并未給出一個明確的定義。事實上，維護國家經濟安全已經在我國審計機關履行審計職責時得到執行：如在審計過程中關注國有資本的安全完整，注意金融行業存在的風險，留意財政資金使用上是否合規合法、社會保障資金和支農專項資金是否發揮了應有作用以及協助有關部門維護經濟秩序、打擊經濟犯罪等[10]。審計的鑒證職能是對會計界定的產權進行再次界定，側重保護產權，其有效履行依賴于有效的審計制度。審計制度是產權保護制度的重要組成部分，是確保良序市場經濟運行、維護國家經濟安全的重要基礎。因此，本文認為，國家經濟安全審計是指審計機關依賴有效的審計制度對被審單位財政、財務收支和經濟活動的真實性、合法性和效益性進行審計的基礎上，針對經濟安全的關鍵領域，識別、評估、預警和報告危害經濟安全的風險，確保財產權益安全完整的一種審計模式。

審計功能經歷了監督、控制和治理三個演進過程。國家經濟安全審計的功能涵蓋了監督、控制和治理三個層面：（1）監督功能。依據憲法、審計法、審計法實施條例、黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計規定以及國家審計準則，審計機關通過對被審計單位的財政、財務收支及其有關經濟活動的真實性、合法性和效益性進行審計，可以評價經濟責任、維護財經法紀和加強經濟管理。（2）控制功能。國家審計機關可以針對經濟安全的關鍵領域，利用專項審計調查和跟蹤審計等方式，識別、評估、預警和報告危害經濟安全的風險，將審計結果反饋給被審單位主管部門，由其判斷風險的嚴重程度并采取措施實施“糾偏”，化解經濟安全風險，確保經濟持續健康運行。（3）治理功能。在國家經濟安全審計過程中，對于發現的經濟安全風險，審計機關可以評價企事業單位內部控制的設計是否合理、運行是否有效，政策制度的制定程序是否合法、執行是否有效，黨政領導是否存在貪污、越權等違法違紀行為，從而為被審計單位完善內部控制、改進政策制度、推進反腐倡廉和實現良治奠定堅實基礎。國家經濟安全審計的監督功能是控制功能和治理功能的基礎，控制功能和治理功能是監督功能的擴展。

三、國家經濟安全審計的三大實施路徑

國家經濟安全問題已經引起各國政府的高度重視，如何在發展過程中確保國家經濟安全已成為一個重要的國際議題。當前我國審計模式和審計策略無法勝任經濟環境愈發復雜、不確定性因素不斷增多的趨勢；而“行政型”審計體制使得國家審計實質上成為內部審計，有損審計獨立性；此外，我國國家經濟安全體系尚未建立。為了充分發揮國家經濟安全審計的監督、控制和治理功能，切實維護國家經濟安全，我們須從創新審計模式和審計策略、變革國家審計體制和創建新型國家經濟安全體系入手。

（一）創新審計模式與審計策略

在經濟全球化背景下，維護國家經濟安全，要求國家審計根據經濟環境以及審計目標的變化實現審計模式創新和審計策略創新。

1. 實施國家經濟安全導向審計模式。審計模式即審計方式模式、審計取證模式。審計模式既是關于審計人員為了實現特定的審計目標所采取的審計策略、方式和方法的總稱，也是一個行為指導模式，它規定了審計人員在審計工作中何時、如何、從何處入手的問題以及審計取證工作的切入點。目前我國國家審計切入點側重在固定的區域、行業或單位，比如對國有企業審計的切入點是財務收支審計、對教育行業審計的切入點是教育經費審計、對金融行業審計的切入點是信貸資金審計等。這體現國家審計不能根據當前國家經濟發展形勢的要求、不能以維護國家經濟安全為目標靈活確定切入點，使得審計工作難以發現危害我國經濟安全的現有或潛在因素。全球經濟環境復雜多變對現有國家審計模式和審計人員素質提出了新挑戰。我國應當實行國家經濟安全導向審計模式。在審計過程中，審計機關應當主動考慮經濟風險，站在維護國家經濟安全的角度，確定關于財政、金融、能源、環境、民生等審計項目，以該領域是否存在安全威脅作為審計切入點。審計部門則可針對全國范圍內與上述審計項目有關的信息，隨時整合內部的審計資源實施審計。鑒于國家經濟安全導向審計操作難度大，對審計人員素質要求高，國家審計可以加強與其他監督部門的合作，利用其他專業監督，在政府內部形成多個部門共同協作的合力；同時，提高審計人員的準入門檻，不斷為審計人員提供進修機會，提升審計人員的專業勝任能力。

2. 國家經濟安全審計策略創新：XBRL平臺與專項審計調查。

總體審計策略可用以確定審計范圍、時間和方向，并指導制定具體審計計劃。國家經濟安全范圍的廣泛性與審計資源的有限性決定了國家經濟安全審計須關注國家經濟安全的關鍵領域，如財政安全、金融安全、產業安全、資源環境安全、民生安全、權力運行安全、政策安全和信息安全，追蹤其是否存在安全隱患或潛在威脅，為制定國家經濟安全審計的總體審計策略和具體審計計劃提供依據。現有國家經濟安全審計策略往往針對特定企業、特定行業和特定區域，難以從國家層面對某一特定行業及其相關聯行業的經濟安全作出整體評價和預測。本文建議，針對經濟安全關鍵領域的國家經濟安全審計策略應以XBRL（可擴展的商業報告語言）系統為監督平臺，采取以“聯網審計為基礎、專項審計調查為重點”，整合其他專門監督機構的信息資源，分別確定經濟安全關鍵領域的審計重點、審計方式和實施途徑問題。XBRL具有“數出一門，資源共享”的特征，其應用范圍的不斷擴大為國家經濟安全審計提供了技術支撐平臺。聯網審計的逐步推進為國家審計在更大范圍內高效率進行經濟安全審計奠定了基礎。專項審計調查是指審計機關依據審計法律法規（如《審計機關專項審計調查準則》和《中國人民共和國審計法實施條例》），主要運用審計的相關程序和方法，對預算管理、國有資產管理使用等與國家財政收支有關的特定事項，向有關地方、部門、單位進行的專門調查活動。專項審計調查具有目標的宏觀性、內容的針對性、范圍的廣泛性、方法的靈活性和反映情況的及時性的特點，能夠及時發現財政經濟領域的苗頭性和傾向性問題，是維護國家財政經濟安全的重要方法，已經成為我國特有的審計業務類型和獨特的審計方式。本文認為，專項審計調查方法的特征決定了它是國家經濟安全審計最重要的方法。然而，目前專項審計調查主要集中在財政經濟領域，建議盡快通過立法將專項審計調查方法運用到除財政安全之外的其他經濟安全的關鍵領域。以XBRL為監督平臺、聯網審計為基礎、專項審計調查為重點，結合其他監督部門和經濟安全關鍵領域主管部門的信息資源，國家審計可以調取特定企業、特定行業及關聯行業的財務數據及其他信息，合理利用內部審計和注冊會計師審計成果，能夠及時發現不同行業及關聯行業經濟安全風險，預警關鍵領域乃至整個國家經濟安全風險。

（二）推進新“雙軌制”體制改革

我國目前的組織體系分為行政機構、立法機構以及司法機構。根據《中華人民共和國憲法》和《中華人民共和國審計法》的規定，審計機關隸屬于政府，使得國家審計相當于政府部門的內部審計，造成了國家審計獨立性的先天性缺乏，降低了國家機關洞察危害國家經濟安全問題的敏銳性。獨立性是審計的靈魂，國家審計體制缺乏獨立性，不利于維護國家經濟安全。為克服這一弊端，需要變革我國審計體制，實施新“雙軌制”體制改革。

1. 新“雙軌制”改革的內涵。

楊肅昌和肖澤忠（2004）最早提出“雙軌制”改革設想，強調把現行國家審計機關的預算審計監督職責從政府系統中轉移到人大系統，國家審計則承擔除預算審計以外的政府經濟監管所需要的各項審計監督任務[11]。這一操作滿足了人大預算監督的需要，提高了國家審計的獨立性。但是，預算的實質是經過法定程序審核批準的國家年度集中性財政收支計劃，它規定國家財政收入的來源和數量、財政支出的各項用途和數量。盡管預算反映著整個國家政策、政府活動的范圍和方向，與政府權力運行過程中不同職能部門的工作復雜性相比，預算執行審計從政府系統轉移到人大系統顯得改革力度單薄。因此，預算執行審計從政府系統轉移到人大系統，雖然提高了財政支出審計的獨立性，也僅觸及到財政安全和權力運行安全的一部分。本文認為，在復雜經濟環境下，將預算執行審計從政府系統轉移到人大系統的“雙軌制”改革，難以滿足國家審計維護國家經濟安全的要求，因為它無法使我國最高立法機關及時獲取各行業相關信息，分析存在的威脅國家經濟安全的制度缺陷，無法及時利用立法手段遏制危害經濟安全的行為發生。我國需要結合經濟安全審計的關鍵領域，進一步拓寬“雙軌制”的內涵。本文建議，國家審計機關針對金融審計、資源環境審計、制度合理性審計和政策執行效果審計等經濟安全領域的審計結果須同時服務于政府系統與人大系統。這需要通過優化審計報告方式和人員配置方式來實現新“雙軌制”的審計體制改革，并向人大系統提供包括財政安全和權力運行安全在內的所有經濟安全關鍵領域的雙重審計報告：一是經濟安全審計報告；二是一般審計報告。其中國家經濟安全審計報告既要向全國人大及常委會提供，又要向政府提供；一般審計報告僅向政府提供即可。在人員配置上，應當給全國人大及常委會配置業務能力強、審計經驗豐富、風險意識強的審計人員。首先，審計人員實施預算執行審計，直接向人大系統提供預算執行審計報告；其次，人大系統的審計人員參與其他國家經濟安全關鍵領域審計（含財政審計），監督政府審計機關審計過程，側重從識別經濟安全風險的層面指導審計人員出具國家經濟安全審計報告。由此可知，推進新“雙軌制”改革，將使得我國人大系統能夠及時獲取審計信息中與國家經濟安全有關的基礎信息，有助于監管國家經濟安全，增強金融安全審計、信息安全審計、產業安全審計、制度與政策安全審計和資源環境安全審計的獨立性，及時處理威脅我國金融安全、信息安全、產業安全、制度與政策安全和資源環境安全的異化行為，如通過立法制止問題進一步惡化，提高立法機構對于維護國家經濟安全的反應性等。

2. 新“雙軌制”改革的先進性。

首先，新“雙軌制”改革既克服了原“雙軌制”改革下我國最高立法機關（全國人民代表大會及其常委會）“預算監督能力”在維護國家經濟安全方面力度不足的缺陷，又能夠促使我國法律體系的完善，特別是與會計、審計、財政、金融、信息安全、權力運行、資源環境等相關的法律體系，為維護國家經濟安全提供法律依據。其次，新“雙軌制”改革使得國家審計實質性地成為我國經濟安全運行的“免疫系統”，為充分發揮國家經濟安全審計的監督、控制與治理功能奠定體制基礎。21世紀以來，我國公民作為權力的委托方日益廣泛地參與社會管理和政策制定過程，更加關注社會可持續發展、資源有效利用、生態環境保護等一系列與國家經濟安全緊密相關的問題。我國公民通過人民代表大會的體制參與國家的管理，能有效地協助和監督政府管理國家經濟，使國家審計治理功能切實得以發揮。

（三）建立以審計監督為基礎的新型國家經濟安全體系

與西方發達國家相比，我國尚未建立一套國家經濟安全體系?！傲ν亻g諜門”事件充分說明了我國經濟安全體系的脆弱。若國家審計或民間審計當時樹立國家經濟安全觀，國家也出臺針對該類交易的經濟安全審查法案，我國就可以防范海外供應商通過賄賂等手段竊取國家經濟機密的風險。建立以審計監督為基礎的新型國家經濟安全體系，維護國家經濟安全，顯得尤為必要。

1. 建立經濟安全審計組織體系。國家經濟安全體系的創建，旨在形成一套有效的經濟安全監督體系。我國需要構建以國家審計為主導、注冊會計師審計和內部審計為補充的“三位一體”的審計體系，使其成為國家經濟安全體系的基礎。有別于其他經濟監督部門，審計監督是一種專門的經濟監督，審計部門是專職于審計監督的部門，不履行其他行政職能，這種超然的獨立性為提高經濟監督的效率和效果奠定了堅實基礎?！叭灰惑w”的審計體系涵蓋了經濟運行的三個維度：企業、市場和政府。內部審計是企業財務安全的基礎，注冊會計師審計是維護市場經濟秩序、確保市場經濟健康運行的基礎，國家審計是確保國家經濟關鍵領域安全、完善國家治理的基礎?！叭灰惑w”審計監督的系統性與綜合性使得其具有控制、治理功能，成為國家經濟安全體系的基礎。值得注意的是：內部審計是注冊會計師審計的基礎，內部審計、注冊會計師審計又是國家審計的基礎。鑒于經濟安全的宏觀性與戰略性，決定了國家審計在國家經濟安全體系中占主導地位。國家審計部門具有法律賦予的權力和義務，須對我國各行各業的效益性和安全性進行審計；針對經濟安全，民間審計和內部審計有義務協助國家經濟安全審計工作的開展。在實際工作中，對國有企業而言，為了減少現場的測試量，國家審計可以合理利用企業內部審計以及注冊會計師審計的工作成果或者與之合作，從而提高審計效率。

2. 建立國家經濟安全監督系統。在搭建“三位一體”的審計體系后，創建以審計監督為基礎的新型國家經濟安全體系，必須建立國家經濟安全監督系統。

（1）需要國家審計借助民間審計、內部審計以及政府不同職能部門的監督力量，綜合利用采集到的各類信息，通過分析、歸納和總結，匯集“三位一體”審計體系及其他監督職能部門工作成果，形成國家經濟安全監督系統，充分發揮審計體系和其他監督職能部門的系統性功能。

（2）利用XBRL整合監督平臺，充分利用各方的監督信息。有效的審計監督平臺是國家經濟安全監督順利運行的充分條件。國家審計須加強與其他監督部門的協作，形成立體式經濟監督網絡。在我國，財政部門具有財政監督、稅收部門具有稅收監督、衛生部門具有食品質量安全監督、環保部門具有環境資源監督、紀檢部門具有紀律監管檢查監督的功能[12]。國家審計可以結合我國不同政府部門的監督功能，形成以國家審計監督為核心的監管體系，多方面、多角度地監測經濟安全。根據收集到的各類信息，審計機關可以識別威脅國家經濟有效運行的顯性和隱性因素，并依據問題嚴重性向有關政府部門發出警告和提供建議，通過制定政策或者完善現有法律體系，最大程度地控制違法違規問題的出現和防范危害國家經濟安全行為的再次發生。

（3）借助互聯網平臺，形成監督合力。當前信息技術發達，為廣大公民參與監督國家經濟安全提供了技術平臺?；ヂ摼W必將成為國家審計、其他監督職能部門和廣大民眾信息交流與溝通的大平臺。中央政府可以發起設立一個跨部門、跨行業的開放經濟安全監督網站，由審計機關負責被審計單位日常資料的收集、匯總以及上傳。在發布審計報告時，對被審計單位存在的問題予以詳細披露，從而為民眾、人大和其他機構監督國家經濟安全奠定基礎。通過網絡，既實現了審計信息共享，又方便政府不同職能部門、廣大民眾以及國家審計及時反饋信息，讓審計者和其他專業監督者發現問題，對被審計單位形成一種強大的監督壓力，同時及時提出解決辦法遏制問題的發展，盡量降低違法違規行為給經濟安全造成實質性損害。

3. 建立國家經濟安全預警系統。我國必須盡快建立國家經濟安全預警系統，利用經濟指標預警國家經濟風險。所謂預警，即指在行為真正危害國家經濟安全之前即被發現并向有關部門發出警報。國家經濟安全預警系統涵蓋信息收集、信息評估、信息分析和信息處理四個子系統，其構成如圖1所示。

要發揮國家經濟安全預警系統的整體功能，必須加強經濟安全監督職能部門的合作。我國可以實

圖1國家經濟安全預警系統

行以審計署為中心的傘形預警模式，即以審計署和地方審計部門為依托、圍繞“國家經濟安全預警系統”設立的協調部門（國家安全委員會）為核心、各專業政府監管機構為主體組成的預警體系，同時形成“雙線多頭”預警體系?！半p線”即在我國審計體制實施新“雙軌制”改革的基礎上，人大系統和政府系統對我國經濟安全都有監督權；“多頭”是指在每一級又有若干個機構共同行使監管職能。在人大系統這一級上，最主要的兩個監管機構是全國人民代表大會及其常務委員會；在政府系統這一級上，其監管機構主要有審計署、財政部、地方審計部門和稅收部門、環保部門等其他政府監督部門。協調部門（國家安全委員會）的職責主要是針對監督平臺上的所有參與者進行管理，對信息收集系統、信息評估系統、信息處理系統和信息分析系統所建立的下屬部門協調分工。預警系統運行的方式為：首先，歸集審計活動中采集的各種信息；其次，評估其危害國家經濟安全的風險級別；然后，綜合分析導致風險級別高的事項或行為，發出經濟安全警報；最后，及時果斷處理危害經濟安全的事項或行為。

預警系統建成以后，需要構建經濟安全審計預警指標。這方面可以借鑒國外的經驗，設計一套經濟安全審計預警指標體系。我國可以針對財政、金融、信息、市場、民生、環境、能源等不同領域的安全設定指標。比如與財政安全有關的衡量指標為財政赤字率、國債負擔率等，與民生安全有關的衡量指標為社會保障支出占財政支出的比重、基尼系數等，與環境安全有關的衡量指標為環境污染治理投資占GDP的比重、環境污染事故造成的經濟損失等，與能源安全有關的衡量指標為我國某種能源總量占世界儲量的比重以及人均占比，與信息安全有關的衡量指標為信息安全事故次數等等。我國需要依據經濟動態，從性質和金額兩個層面確定識別的風險對國家經濟安全的影響程度，根據問題的嚴重性定期修正指標權重，使得按權重計算的經濟安全綜合指數在我國經濟安全問題上更具有說服力。至于某一領域安全的多個指標如何歸一，可以參照經濟學界國家經濟安全監測模型，確定每一指標的最優值，利用功效系數法實現多指標的歸并匯總處理[13-14]?？梢姡瑒摻▏医洕踩A警系統，是識別國家經濟安全風險的重要前提，是充分發揮國家經濟安全審計效果的基礎性工程。

4. 建立經濟安全法律體系。當前，我國經濟安全立法極為匱乏，至今尚未針對國家經濟安全創建一部法律，更未形成一套立體式、多層次和邏輯嚴密的經濟安全防護法律體系。而美國的經濟安全法律體系則顯得非常嚴實：《外國投資與國家安全法》緣起于主權財富基金崛起時并購案頻繁發生；《愛國者法案》則是“9·11”事件發生后美國為了反對恐怖組織活動、維護國家安全頒布的；《反商業間諜法》是1996年為應對全球化競爭而頒布的；《國家安全法》是在1917年《反間諜法》防范他國竊取美國政治、經濟機密信息的基礎上修訂而來。我們可以借鑒美國的做法，針對潛在及已出現的問題出臺相關經濟安全法案，為國家經濟安全提供法律保障。同時，建議針對財政、金融、信息、能源、環境、民生和市場等關鍵經濟安全領域出臺具體法律，為審計部門的監督與評估提供法律依據，使審計部門在執行審計過程中時刻警惕該行為是否危害國家經濟安全，并針對確實危害國家經濟安全的行為向有關部門發出警告和提供處理這一問題的建議。

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（責任編輯：漆玲瓊）