關于土地增值稅籌劃的若干問題

傅吉俊

摘要：土地增值稅是房地產開發企業的主要稅負之一，在企業的整個納稅額中占有較大的比例，是我國唯一采用超率累進制征收的稅種。就我國土地增值稅的體制來看，企業有一定的籌劃空間，從納稅人身份、稅率差異、納稅時間等方面進行籌劃，能夠最大限度地降低企業的土地增值稅負擔。

關鍵詞：土地增值稅;納稅籌劃;對策建議

一、引言

納稅籌劃有著長久的歷史，西方發達國家對于納稅籌劃有著較為深入的研究。目前對于納稅籌劃的概念并不統一，一般認為納稅籌劃是在法律法規允許的范圍內，通過合理的手段，對納稅主體的經營活動進行稅收方面的事先安排，最終達到少繳或者不繳稅的目的，從而降低企業整體稅負。納稅籌劃的主要特點包括合法性、事先性和風險性。土地增值稅的籌劃可以從納稅人身份、納稅時間、稅率選擇等方面進行。

二、土地增值稅的籌劃方式

（一）稅率選擇方面的籌劃

我國的稅法對于土地增值稅的稅率有著明確的規定，該稅的起征點為增值率20%以上，分為四檔，不同的增值率對應著不同的稅率，最低的稅率為30%，具體的稅率及企業的實際稅負水平統計如表1所示。

通過表1可以看出，企業的實際稅負與土地增值值率呈現正相關的關系，即增值率越高，企業的實際稅負越大，可以通過控制增值率的方式來進行稅率籌劃，對于增值率低于20%的，將免征土地增值稅。尤其是一些企業商品房的增值率剛剛超出20%的，可以通過籌劃的方式來免交土地增值稅。但是，并不是為了免繳土地增值稅而刻意把增值率控制在20%以內，這一做法帶來的減稅效益要遠遠低于企業的整體收益。可以通過對收入進行分拆的方式，控制增值率，即把一些收入從整個房地產中分離，如把房屋的一些設施進行分離，分開確認收入，從而減少房屋轉讓的收入，降低轉讓房地產的增值額。此外，可以在成本方面進行籌劃，對一些稅法允許抵扣的支出，通過合法的手段，擴大成本的支出，降低整體的增值額，以達到降低稅負的目的。

（二）稅收優惠方面的籌劃

在土地增值稅方面，有一些免稅的優惠條款，企業可以通過合理利用這些條款，達到免稅的目的。稅法規定，房地產開發企業以入股方式進行投資的免征土地增值稅，具體包括以房地產作價入股進行投資或者聯營的，在轉讓房產的過程中，投資方免征土地增值稅。這一條款對于有計劃進行投資的房地產企業來說可以適當利用，和直接銷售商品房再以現金的方式來投資入股相比，企業的稅負大大降低。《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》中對于捐贈有著免稅的規定，可以通過我國境內的非營利組織、國家機關單位等，將房屋的產權或者土地使用權贈與民政、教育及其他社會福利事業等，在稅法的規定中，這不需要繳納土地增值稅。雖然捐贈不能帶來直接的經濟利益，但是企業的社會效益有時候要大于一定的直接經濟利益，企業可以通過這一方式，提升社會美譽度，和當地政府搞好關系。

需要注意的是，每個地區對于土地增值稅的優惠政策有所區別，在進行土地增值稅籌劃時，要明確當地的優惠政策，從多個方面對稅收優惠政策加以利用，以期獲得最大的稅負減免。房地產企業在行業調整的情況下，需要積極地進行納稅籌劃，降低企業的稅負水平。總之，企業可以通過稅法的優惠政策來進行相關的籌劃，最終達到降低稅負或者不繳稅的目的。

（三）納稅時間方面的籌劃

延遲納稅是納稅籌劃的重要組成部分，表面上延遲納稅無法為企業帶來直接的稅負減免，但是可以為企業帶來間接的利益。在通貨膨脹較為嚴重的情況下，企業可以獲得可觀的時間價值。一方面，延遲納稅可以為企業提供短期的流動資金，降低企業的短期籌資成本;另一方面，企業可以在使用資金期間獲取時間價值，即一段時間后對稅款進行折現，明顯地小于現在的價值。因此，企業要盡可能地延遲繳納土地增值稅。我國稅法對于企業延遲納稅有著明確的規定，對于客觀原因無法按時核算或者繳納稅款的，獲得相關部門的批準后，可以在一定時間后在繳納稅款。

此外，納稅時間的籌劃可以通過預繳的方式進行，在《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》的第七條中，對于預繳土地增值稅有明確的規定。對于建造的普通標準住宅，按照0.5%～1%計征土地增值稅;對建造的普通住宅，按收入的1%～2%計征土地增值稅;對建造的營業用房、寫字樓、度假村、別墅等，按收入的2%～4%計征土地增值稅。如果企業預計當年的土地增值率大于前一年，可以考慮按照上一年的營業額進行土地增值稅的預繳，差額在年底補繳，這就等于房地產開發企業獲得了差額一年的免費使用權。由于房地產企業繳納的稅款金額較大，如果企業通過納稅籌劃能夠從中獲得一年的使用權，等于是一筆無息貸款，對于企業資金周轉十分有利，同時還獲取了其中的貨幣時間價值。因此，在進行土地增值稅清算時，要活用政策，通過合法的手段，適當地延遲納稅，盡可能地獲取應納稅額中的時間價值。

三、土地增值稅籌劃案例分析

（一）控制增值率方面的納稅籌劃案例

某房地產開發企業在2014年8月商品房的銷售額為1.5億元，其中普通住宅銷售額為1億元，別墅銷售額為0.5億元。按照稅法的要求，可以進行抵扣的全部金額為1.1億元，其中普通住宅可以抵扣的金額為0.8億元，別墅可抵扣的金額為0.3億元，試對該房地產開發企業進行納稅籌劃。

從該案例可以看出，籌劃的關鍵在于別墅是否分開進行土地增值稅計算。

如果不分開核算，則整個開發項目的增值率為×100%=36%，適用的土地增值稅稅率為30%，則企業應繳納的土地增值稅金額為（1.5-1.1）×30%=0.12億元。

如果把普通住宅和別墅分開核算，則計算如下。

普通住宅的增值率為×100%=25%，大于20%的增值率，因此使用30%的土地增值稅稅率，應繳納的土地增值稅為（1-0.8）×30%=0.06億元。

別墅的增值額為×100%=67%，適用的土地增值稅稅率為40%，應繳納的土地增值稅為（0.5-0.3）40%-0.3×0.35%=0.065億元，則房地產開發企業合計需要繳納的土地增值稅為0.06+0.065=0.125億元，通過與合并計算對比，可以看出房地產開發企業采用合并計算能夠降低稅負，減少50萬的土地增值稅金額。

該案例還可以通過控制土地增值率來進行籌劃，進一步降低企業的應納稅額。首先，把普通住宅的增值額控制在20%以內，可扣除的金額為x，則×100%≤20%，得出x=0.8333億元，即只要房地產開發項目中的成本增加330萬元，便可以到達減免稅的目的，減少了企業600萬元應繳納的土地增值稅金額。企業可以考慮在某些環節增加企業的成本支出，在合法的范圍內，把成本提高330萬元，將為企業帶來600萬元的稅收減免。

（二）購房送裝修的納稅籌劃案例

某家房地產企業為了盡快回收資金，推出“購房送裝修”的促銷方式，以此來吸引購房者。該房地產公司目前銷售的總面積為7.8萬平方米，該項目的其他扣除總金額為1.5億元，其他成本費用支出為1.7億元，該地普通住宅銷售標價格不超過2.6萬/平米，目前有三項銷售方案可供選擇。

方案一：公司按照3000/平米的價格銷售毛坯房，送精裝修，進裝修的費用為400/平米，該公司共計花費3120萬元裝修費用。

方案二：公司直接建成精裝修的房屋，按照3000/平米的價格直接銷售。

方案三：公司按照2600/平米的銷售，裝修費用由該公司的關聯物業公司單獨收取，然后按照同樣的價格銷售。此外，房地產公司還在開發成本中增加700萬的投資，多興建商品房的基礎設施。

分別對三個方案的納稅情況進行分析。

1. 方案一

應繳納營業稅為78000×0.3×5%=1170萬元，城建稅及教育費附加為1170×（3%+7%）=117萬元。

應繳納的土地增值稅計算：增值額為23400-15000-1170-117-3120=3993萬元;土地增值稅金額為3993×30%=1197.9萬元。

企業的凈利潤為23400-17000-1170-117-3120-1197.9=795.1萬元，企業所得稅金額795.1×25%=198.8萬元。

該房地產公司合計需要繳納的稅款為117+1170+1197.9+198.82683.7萬元。

2. 方案二

土地增值稅的增值額為23400-15000-1170-117-3120×（1+20%）=3369萬元。

應繳納土地增值稅為3369×30%=1010.7萬元。

應繳納的企業所得稅為（23400-17000-1170-117-1010.7-3120）×25%=245.6萬元。

企業共需繳納稅款為117+1170+1010.7+245.6=2543.3萬元。

3. 方案三

公司增加投資，可以在計算土地增值稅時享受稅收優惠，加計扣除投資金額的20%，則該方案實際的增值額為20280-（15000+1014+101.4+700+700×20%）=3324.6萬元，增值率為100%=19.61%，小于20%的增值率，因此免交土地增值稅。

該房地產公司實現凈利潤：20280-17000-700-1014-101.4萬元，應繳納的企業所得稅為1464.6×25%=366.2萬元。

公司一共需要繳納的稅款為1481.6萬元。

通過這三個方案的比較可以看出，采用方案三能夠最大限度地降低企業的應納稅額。該方案不僅可以降低企業的應納稅額，還可以提升商品房的價值，能更加有效地吸引購房者。

四、結語

通過兩個房地產企業的納稅籌劃案例可以看出，合理的納稅籌劃可以有效降低企業的稅負，增加企業的效益。土地增值稅的納稅籌劃要和其他納稅籌劃相結合，如營業稅、所得稅等，從企業的整體出發來降低稅負。每個地區的稅收優惠政策有所差異，在利用稅收優惠政策時，要結合實際情況，最大限度地利用政策，提升企業的經濟效益。

參考文獻：

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（作者單位：深圳市同致行物業顧問有限公司）