企業(yè)環(huán)境成本的核算與管理

陶熠瑤

摘 要：本文針對傳統(tǒng)成本方法下核算環(huán)境成本存在的缺陷進(jìn)行了分析，并與基于作業(yè)成本法下的環(huán)境成本核算進(jìn)行了對比。提出作業(yè)成本法與生命周期法相結(jié)合的方法核算環(huán)境成本，不僅能完整反映產(chǎn)品生產(chǎn)運(yùn)營過程中發(fā)生的全部成本，也能揭示環(huán)境成本的真正動因。將這種方法運(yùn)用到鋼鐵企業(yè)中，能使產(chǎn)品的成本信息更為準(zhǔn)確，有利于企業(yè)做出正確的產(chǎn)品定價(jià)決策。

關(guān)鍵詞：環(huán)境成本；作業(yè)成本法；生命周期法；核算；鋼鐵企業(yè)

從工業(yè)革命開始，隨著技術(shù)與生產(chǎn)力的不斷發(fā)展，人類從自然環(huán)境中提取的資源越來越多，與之俱增的是越來越嚴(yán)重的環(huán)境污染問題。然而當(dāng)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中排放的污染物超過國家或地方的限定標(biāo)準(zhǔn)，則會面臨罰款、訴訟、賠償?shù)蕊L(fēng)險(xiǎn)；如果污染程度嚴(yán)重超標(biāo)的話，則有可能被勒令停止運(yùn)營。因此，企業(yè)要承擔(dān)相應(yīng)的環(huán)境責(zé)任并投入資金來治理因自身生產(chǎn)經(jīng)營活動造成的污染物，保護(hù)周圍生態(tài)環(huán)境。

會計(jì)實(shí)務(wù)中發(fā)生的與環(huán)境有關(guān)的支出沒有單獨(dú)核算，而是在實(shí)際發(fā)生時(shí)簡單計(jì)入“制造費(fèi)用”、“營業(yè)外支出” 或是直接計(jì)入產(chǎn)品成本。這種成本核算方法無法使產(chǎn)品成本分析報(bào)告中直接反映企業(yè)在環(huán)境問題上的全部花銷，并造成管理者忽視環(huán)境管理對于控制成本的重要性。將環(huán)境成本納入企業(yè)成本核算系統(tǒng)中，對企業(yè)自身的經(jīng)營和發(fā)展具有實(shí)質(zhì)性的意義。于企業(yè)而言，這不僅是一個挑戰(zhàn)，更是一個機(jī)遇。因?yàn)檫@會使企業(yè)認(rèn)識到環(huán)境管理支出是企業(yè)的負(fù)擔(dān)，從而促使企業(yè)從傳統(tǒng)的先發(fā)展后治理的粗放型經(jīng)濟(jì)增長模式轉(zhuǎn)換為低污染、低環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)的可持續(xù)發(fā)展模式。

一、環(huán)境成本的分類與計(jì)量

1.環(huán)境成本的分類

企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中出于相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定和履行社會責(zé)任的需要應(yīng)對廢棄物造成的污染進(jìn)行治理，這是環(huán)境成本產(chǎn)生的直接動因。想要科學(xué)合理的核算環(huán)境成本，就必須先了解環(huán)境成本的分類和構(gòu)成內(nèi)容。聯(lián)合國及西方國家的企業(yè)、環(huán)保機(jī)構(gòu)等紛紛提出了不同的分類方法，結(jié)合他們的分類方法以及中國企業(yè)的實(shí)際情況，筆者認(rèn)為應(yīng)將環(huán)境成本分為以下四類：

（1）環(huán)境保護(hù)成本。環(huán)境保護(hù)成本是指企業(yè)為了保護(hù)環(huán)境而發(fā)生的相關(guān)支出，包括環(huán)境預(yù)防成本和環(huán)境治理成本。環(huán)境預(yù)防成本是指企業(yè)為了防止發(fā)生環(huán)境污染而發(fā)生的支出，如購買或升級新型環(huán)保設(shè)備，設(shè)計(jì)并建造再生利用系統(tǒng)、廢棄物與排放物的處理等。環(huán)境治理成本是指企業(yè)對造成的環(huán)境污染采取善后措施而發(fā)生的支出。一般而言，環(huán)境治理成本要高于環(huán)境預(yù)防成本，且效果不如事先預(yù)防顯著。

（2）環(huán)境檢測成本。環(huán)境檢測成本是指檢測一個企業(yè)的產(chǎn)品、生產(chǎn)流程和其他作業(yè)是否滿足環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的成本。一個企業(yè)要遵守的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)至少包括以下三個方面：

①企業(yè)準(zhǔn)則；

②國家相關(guān)的法律法規(guī)；

③由國際標(biāo)準(zhǔn)協(xié)會制定的非強(qiáng)制性標(biāo)準(zhǔn)（ISO14000）。

企業(yè)的環(huán)境檢測成本包括相關(guān)的許可證費(fèi)用、檢測試驗(yàn)費(fèi)、檢測設(shè)備折舊費(fèi)等。

（3）環(huán)境破壞成本。指因企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動對周圍環(huán)境造成破壞而面臨的金錢賠償。具體包括因企業(yè)違反相關(guān)法律法規(guī)而支付的訴訟費(fèi)和罰金、因污染而對周圍居民支付的賠償費(fèi)用以及不合格產(chǎn)品的維護(hù)、回收費(fèi)用等。

（4）其他與環(huán)境有關(guān)的支出。除了上述三個方面，企業(yè)還可能會有些偶發(fā)地與環(huán)境有關(guān)的支出。比如贊助環(huán)保公益廣告的費(fèi)用，將主管人員送去參加環(huán)保培訓(xùn)的費(fèi)用，環(huán)境審計(jì)費(fèi)用等。

2.環(huán)境成本的計(jì)量——基于污染當(dāng)量值的環(huán)境成本的計(jì)量

污染當(dāng)量值表示了不同污染物或污染物排放量之間的污染后果與處理費(fèi)用之間的相對關(guān)系。以水污染為例，以污水中1KG最主要的污染物化學(xué)需氧量（COD）為基準(zhǔn)，對其他污染物的有害程度、對生物體的毒性和對處理費(fèi)用進(jìn)行研究與測算，結(jié)果是排放0.5g汞，4000gSS，1000gCOD所產(chǎn)生的污染危害與處理費(fèi)用大致相當(dāng)，即污水中汞的污染當(dāng)量值為0.0005kg，SS的污染當(dāng)量值為0.4kg，COD的污染當(dāng)量值為1kg。廢氣是以大氣中主要的污染物煙塵、二氧化硫?yàn)榛鶞?zhǔn)，按照上述方法類比得出其他污染物的污染當(dāng)量值。一般水污染收費(fèi)和大氣污染收費(fèi)的測算可采用污染當(dāng)量值來確定。再根據(jù)《排污費(fèi)征收使用條例》和《排污費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)管理辦法》中測算出的化學(xué)需氧量的平均治理成本為1.32元/千克，因此可以確定廢水中每一單位污染當(dāng)量的成本單價(jià)為1.32元，同理可以得出廢氣中每單位污染當(dāng)量的成本單價(jià)為1.2元。

二、傳統(tǒng)成本計(jì)算模式的缺陷

中國的大部分企業(yè)在核算環(huán)境成本時(shí)，將能明確該種產(chǎn)品耗費(fèi)的環(huán)境成本直接計(jì)入產(chǎn)品成本，不能明確產(chǎn)品對象的，先計(jì)入制造費(fèi)用再根據(jù)數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)確定分配率在各個產(chǎn)品間分配環(huán)境成本；與產(chǎn)品生產(chǎn)無關(guān)的，計(jì)入期間費(fèi)用。

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圖1 傳統(tǒng)成本計(jì)算方法

隨著環(huán)境成本在成本項(xiàng)目中占的比重越來越大，傳統(tǒng)的成本核算分配方式雖然簡單易操作但會造成核算的成本信息不準(zhǔn)確，進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)的決策錯誤。這種缺陷主要表現(xiàn)在以下三個方面：

1.環(huán)境成本分配不合理。傳統(tǒng)成本會計(jì)將計(jì)入產(chǎn)品成本的各項(xiàng)費(fèi)用按計(jì)入產(chǎn)品成本的方法分為直接計(jì)入費(fèi)用和間接計(jì)入費(fèi)用，再根據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)（工時(shí)、計(jì)劃成本等）將計(jì)入制造費(fèi)用中的環(huán)境成本分配計(jì)入各項(xiàng)產(chǎn)品中。但是環(huán)境成本不同于直接材料、直接人工這些可以按照數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)確定分配率，產(chǎn)品的生產(chǎn)工時(shí)多，并不代表排放的污染物也多，這樣分配會導(dǎo)致生產(chǎn)批量小、技術(shù)較難的產(chǎn)品環(huán)境成本被低估的可能性較大；而生產(chǎn)批量大大、技術(shù)簡單的產(chǎn)品環(huán)境成本被高估的可能性較大。

2.環(huán)境成本發(fā)生時(shí)間不確定，不同于別的成本項(xiàng)目，環(huán)境成本具有突發(fā)性的特點(diǎn)。比如因污染物排放量超過國家標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的資金損失，發(fā)生的時(shí)間無法預(yù)料的。另外，不單單只有生產(chǎn)環(huán)節(jié)涉及到環(huán)境支出，研發(fā)、銷售、供應(yīng)等環(huán)節(jié)均有可能發(fā)生環(huán)境成本的支出。企業(yè)的一般做法是將這些項(xiàng)目計(jì)入期間費(fèi)用，最后由全部產(chǎn)品來承擔(dān)。這種分配方法違反了收入費(fèi)用配比原則，很有可能高估或低估了產(chǎn)品的總成本，造成利潤計(jì)算的差錯。

3.環(huán)境成本可能具有潛伏期。有時(shí)候本會計(jì)期間內(nèi)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動對環(huán)境造成的影響并不大，而時(shí)間一長，這種惡劣的影響就會慢慢顯現(xiàn)出來，企業(yè)對此付出的治理成本也會隨著時(shí)間的推移而逐漸增加。但是后期的治理費(fèi)用卻是在后期的生產(chǎn)產(chǎn)品中分?jǐn)偟模瑐鹘y(tǒng)的環(huán)境成本核算沒有考慮到環(huán)境成本的這種潛伏性。

基于上述的種種缺陷，傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法無法滿足企業(yè)環(huán)境成本核算的需求，企業(yè)需要建立一套新的成本核算體系來揭示產(chǎn)品與環(huán)境成本之間的聯(lián)系，并幫助企業(yè)對環(huán)境成本進(jìn)行分析與管理。本文中提出的作業(yè)成本法和生命周期法分別從不同角度對企業(yè)的環(huán)境成本進(jìn)行核算與管理。

三、作業(yè)成本法

作業(yè)成本法是指以作業(yè)為分配間接費(fèi)用的合理基礎(chǔ)，把企業(yè)消耗的資源通過確認(rèn)資源動因分派到各個作業(yè)中心，再根據(jù)作業(yè)動因把作業(yè)中心收集的作業(yè)成本分配到各個成本對象的計(jì)算方法。一般認(rèn)為，作業(yè)是指企業(yè)為了生產(chǎn)產(chǎn)品或者提供勞務(wù)而耗費(fèi)的原材料、技術(shù)、人工、方法和環(huán)境的集合體。將作業(yè)成本法引入環(huán)境成本的核算中，作業(yè)就充當(dāng)了一種聯(lián)系環(huán)境資源耗用與產(chǎn)品之間的媒介。同時(shí)，對作業(yè)進(jìn)行分析也可以幫助企業(yè)挖掘出更多的潛在環(huán)境成本，例如，因員工長時(shí)間接觸有害材料而發(fā)生的員工健康費(fèi)用等。

1.基于作業(yè)成本法下的環(huán)境成本核算過程

（1）確認(rèn)并計(jì)量環(huán)境成本

從現(xiàn)有的會計(jì)信息系統(tǒng)以及其他渠道尋找與環(huán)境有關(guān)的支出，并確認(rèn)環(huán)境成本。然后要對所有相關(guān)的環(huán)境成本進(jìn)行準(zhǔn)確的計(jì)量。國內(nèi)外多個學(xué)者對于環(huán)境成本的計(jì)量單位有著不同的看法，如直接市場法、影子工程法、替代市場法、市場調(diào)查評估法、機(jī)會成本法等等，這些方法分別適用于企業(yè)環(huán)境成本的不同內(nèi)容且具有各自的局限性。企業(yè)在應(yīng)用這些計(jì)量方法時(shí)應(yīng)充分考慮企業(yè)自身的業(yè)務(wù)特點(diǎn)與綜合實(shí)力，盡可能綜合運(yùn)用，最大程度地確保計(jì)算出來的環(huán)境成本金額的真實(shí)性。

（2）在作業(yè)分析的基礎(chǔ)上，確認(rèn)作業(yè)，劃分作業(yè)成本庫

首先應(yīng)對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理過程中造成環(huán)境成本的作業(yè)進(jìn)行分析，確認(rèn)主要作業(yè)并進(jìn)行分類，劃分作業(yè)成本庫。而劃分在同一個作業(yè)成本庫里的作業(yè)，需要具備相近的資源消耗比率，這樣方便計(jì)算作業(yè)成本分配率。

（3）尋找成本動因

按照作業(yè)成本法的基本計(jì)算規(guī)則，即作業(yè)量決定資源的消耗量，所以一般按照資源的消耗量來衡量成本動因，然后根據(jù)成本動因追蹤環(huán)境成本。成本動因是成本分配的依據(jù)，是產(chǎn)生成本的原因。比如排污費(fèi)可能跟排放的廢棄物或污染物的數(shù)量有關(guān)，治理成本可能與廢棄物中某項(xiàng)化學(xué)元素的含量有關(guān)。

（4）計(jì)算作業(yè)成本分配率

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（5）根據(jù)作業(yè)成本分配率將環(huán)境成本分配到各產(chǎn)品，計(jì)算產(chǎn)品成本

在成本計(jì)算單上按照該種產(chǎn)品設(shè)計(jì)到的作業(yè)種類設(shè)置作業(yè)成本項(xiàng)目。根據(jù)上一步驟計(jì)算出的作業(yè)成本分配率，將各作業(yè)成本庫歸集的環(huán)境成本分配計(jì)入最終產(chǎn)品或者勞務(wù)，計(jì)算產(chǎn)品或者勞務(wù)的環(huán)境成本。

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2.作業(yè)成本法在企業(yè)環(huán)境成本管理中的應(yīng)用

通過分析企業(yè)的作業(yè)過程可知存在哪些作業(yè)或者產(chǎn)品導(dǎo)致了巨額的環(huán)境支出，這是環(huán)境管理的關(guān)鍵。 因此，企業(yè)需要區(qū)分環(huán)境作業(yè)流程中的增值作業(yè)與非增值作業(yè)。以下三條標(biāo)準(zhǔn)可以用來區(qū)分增值作業(yè)與非增值作業(yè)：

（1）該作業(yè)能帶來加工對象狀態(tài)的改變；

（2）加工對象狀態(tài)的改變，只能由該作業(yè)實(shí)現(xiàn)，而不能由價(jià)值鏈中前一項(xiàng)作業(yè)實(shí)現(xiàn)；

（3）該作業(yè)使價(jià)值鏈中的其他作業(yè)得以執(zhí)行。

同時(shí)符合以上三條標(biāo)準(zhǔn)的作業(yè)為增值作業(yè)。企業(yè)可以通過重新設(shè)計(jì)產(chǎn)品流程、引進(jìn)先進(jìn)技術(shù)等方法來盡量減少或消除作業(yè)流程中由非增值作業(yè)而導(dǎo)致的非增值作業(yè)成本。

隨著人類環(huán)保意識的不斷加強(qiáng)，國家法律法規(guī)的不斷完善，企業(yè)未來還需要投更多的精力與財(cái)力在環(huán)境保護(hù)與環(huán)境治理問題上。將作業(yè)成本法應(yīng)用于企業(yè)的環(huán)境成本核算與管理的前景很廣闊，但也無法避免地存在自身局限性。

①環(huán)境成本動因的模糊性。大部分企業(yè)成本動因的選擇都來自于會計(jì)人員的職業(yè)判斷，缺乏科學(xué)的理論支持，業(yè)界也沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。政府的相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)考慮建立統(tǒng)一的環(huán)境成本核算體系，合理的劃分作業(yè)成本庫與成本動因，完善核算體系的理論依據(jù)。

②核算量大，費(fèi)用較高。利用作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算涉及到大量數(shù)據(jù)的搜集與計(jì)算，因?yàn)榄h(huán)境成本不僅發(fā)生在生產(chǎn)過程，供、產(chǎn)、銷各個環(huán)節(jié)都有可能發(fā)生環(huán)境支出。對于大規(guī)模生產(chǎn)多產(chǎn)品的企業(yè)而言，全面搜集產(chǎn)品各個環(huán)節(jié)的環(huán)境資料需要先進(jìn)的信息技術(shù)作為支撐，而且需要做很多基礎(chǔ)性工作。并且隨著企業(yè)經(jīng)營范圍的擴(kuò)大與改變，作業(yè)成本庫、成本動因需要重新劃分，其費(fèi)用之高難以想象。

③缺乏專業(yè)人員。作業(yè)成本法作為一種新型成本計(jì)算方法，實(shí)施過程較為復(fù)雜，需要擁有專業(yè)知識的高素質(zhì)團(tuán)隊(duì)來為企業(yè)量身制定和實(shí)施。同時(shí)他們需要擁有敏銳的職業(yè)判斷力來選擇合適的成本動因，不能按照書上的公式機(jī)械地生搬硬套，要結(jié)合企業(yè)現(xiàn)有的經(jīng)營范圍與特點(diǎn)，分配各項(xiàng)間接費(fèi)用，正確地計(jì)算產(chǎn)品環(huán)境成本，為產(chǎn)品定價(jià)、項(xiàng)目預(yù)算做好準(zhǔn)備工作。大部分企業(yè)專門實(shí)施環(huán)境成本核算的少之又少，對于這方面人才的培養(yǎng)就更少了，這對于將作業(yè)成本法理論運(yùn)用到實(shí)際的環(huán)境成本核算中是個不小的障礙。

四、生命周期成本法

生命周期成本法是一種對產(chǎn)品從其原材料采購、生產(chǎn)、運(yùn)輸、銷售、使用（復(fù)用）、維修、報(bào)廢、回收與處理等環(huán)節(jié)中所有的成本進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量的方法。在企業(yè)的環(huán)境成本核算與管理中引入該方法是指對企業(yè)在產(chǎn)品供、產(chǎn)、銷等環(huán)節(jié)中耗費(fèi)的資源和排放的廢棄物進(jìn)行跟蹤調(diào)查分析，包括內(nèi)部成本與外部成本，累計(jì)過程中發(fā)生的環(huán)境支出。

表1 產(chǎn)品各生命周期階段的環(huán)境成本

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由于資源消耗與污染物排放很有可能發(fā)生在產(chǎn)品生命周期的各個階段，所以引入生命周期成本法便于全面地分析與評價(jià)產(chǎn)品資源耗費(fèi)、環(huán)境影響，在源頭預(yù)防、治理環(huán)境問題。但是生命周期成本法不能獨(dú)立完成企業(yè)環(huán)境成本的核算，需要與其他方法相結(jié)合。有些學(xué)者提出的基于生命周期思想的作業(yè)成本法不失為一個好的例子。作業(yè)成本法主要側(cè)重于按照成本動因合理分配環(huán)境成本，而生命周期成本法則將產(chǎn)品的成本擴(kuò)展至整個生命周期，二者相結(jié)合，為企業(yè)產(chǎn)品定價(jià)、項(xiàng)目決策等提供準(zhǔn)確的成本信息。

五、實(shí)例分析——以M鋼鐵公司為例

鋼鐵企業(yè)在生產(chǎn)過程中，不僅要投入大量的物質(zhì)資源與能量資源，還會排放大量的廢水、廢氣和固體廢棄物。這些廢氣物不僅會對生態(tài)環(huán)境造成影響還會對人類健康造成威脅。因此面臨新的環(huán)保法，鋼鐵企業(yè)需要加大對污染物的治理，加強(qiáng)對環(huán)境成本的核算。M鋼鐵公司的主營業(yè)務(wù)為鋼鐵產(chǎn)品的生產(chǎn)與銷售。考慮到M鋼鐵公司暫時(shí)沒有將環(huán)境成本單獨(dú)核算，許多環(huán)境成本直接計(jì)入制造費(fèi)用，所以采用上述作業(yè)成本法和生命周期成本法相結(jié)合的形式來核算企業(yè)2014年的環(huán)境成本。基于鋼鐵企業(yè)的性質(zhì)與特點(diǎn)，將生命周期階段概括為三個階段即原材料獲取階段、產(chǎn)品生產(chǎn)階段和產(chǎn)品回收處理階段。

2014年公司消耗的資源主要有：鐵礦石和鐵精粉2053萬噸，煤炭859萬噸，焦炭177萬噸，廢鋼134萬噸，生鐵28萬噸，鐵合金18萬噸。同時(shí)，為了適應(yīng)鋼鐵行業(yè)新的排放標(biāo)準(zhǔn)，M公司2014年加大環(huán)保投入力度，各類環(huán)保投資累計(jì)3億元，成功完成8個環(huán)保項(xiàng)目，包括爐前除塵改造項(xiàng)目、脫硫工程等。M公司2014年新建改造綠地14萬平方米，提升廠區(qū)生態(tài)綠化水平，實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)與自然生態(tài)協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展。

污染當(dāng)量數(shù)=排放量/污染當(dāng)量值，因此可以得出如下的結(jié)果：

表2 基于污染當(dāng)量法的環(huán)境成本計(jì)算

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表3 M鋼鐵公司的環(huán)境成本

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對于上述成本匯總計(jì)算，得出M公司總的環(huán)境成本為654679.81萬元，再根據(jù)成本動因率把他們分配到各個鋼鐵產(chǎn)品中。運(yùn)用作業(yè)成本法與生命周期成本法相結(jié)合的形式核算企業(yè)的環(huán)境成本，可以優(yōu)化企業(yè)價(jià)值鏈，對于企業(yè)內(nèi)部與外部的環(huán)境成本進(jìn)行全方位的跟蹤、計(jì)量與核算。

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