水產養殖業審計風險及應對措施

程姣姣　陸菁琦

一、引言

近年來，我國資本市場爆發的重大財務造假案件中，農業類上市公司占有越來越高的比重，從“銀廣夏”到“藍田股份”，再到“綠大地”和“萬福生科”，農業類公司儼然成了財務造假的多發地帶，其誠信遭到質疑。2014年底，“水產第一股”獐子島上演的“黑天鵝事件”再度引發市場對農業股造假頻發的詬病，觸動了人們對水產養殖公司財務情況猜疑的神經。

農業股由于存在本身的行業特點，導致其在生產流程或存貨等方面難以審計，易增加其審計風險。尤其是以獐子島為代表的水產養殖業公司，其消耗性生物資產具有生長期較短、水下存貨數量難以準確估算、質量難以檢測、自然風險披露不足的特點，加之生產受自然環境的影響程度較大，產業風險難以識別。這給審計人員帶來的審計風險不容忽視。同時，審計人員的勝任能力、專業素質不足也會增加審計風險。

據此，本文的研究問題是作為審計人員，水產養殖業公司審計風險的主要來源及其對策，主要內容分為如下兩個方面：（1）被審計單位行業特性（存貨項目、生產流程）導致的審計風險及應對措施；（2）審計人員（存貨監盤、審計技術）導致的審計風險及應對措施。

二、案例背景

2014年10月底，獐子島集團股份有限公司（下稱獐子島）發布公告，2014年9月15日至10月12日，公司按制度進行秋季底播蝦夷扇貝存量抽測，發現部分海域的底播蝦夷扇貝存貨異常（稱因受到北黃海異常冷水團低溫、變溫的影響）。根據公司抽測結果，公司決定對受災底播蝦夷扇貝存貨進行核銷處理，合計影響凈利潤7.63億元，全部計入三季度，進而導致公司前三個季度巨虧8.12億元。

2015年6月1日，獐子島發布公告稱，公司5月15日啟動春季底播蝦夷扇貝抽測活動，結果顯示蝦夷扇貝生長正常，符合預期，尚不存在減值的風險。公告一出立即引來一片驚呼：“獐子島去年10月失蹤的價值8億多元的蝦夷扇貝又游回來了？”獐子島董事會秘書孫福軍回應道，此次抽測與2014年抽測范圍并沒有重疊，抽測的2012年底播蝦夷扇貝種植海域也不存在重疊部分。獐子島兩次抽測后的行為實在不得不讓人聯想到當年的藍田股份池塘里面甲魚以及一立方米養1 000條魚的故事。隨著時間的推移，蝦夷扇貝遭遇“黑天鵝”謎案持續發酵，至今仍無定論。

三、水產養殖業公司審計風險

水產養殖業由于其自身的獨特性給審計帶來了特有的審計風險。下文將從被審計單位行業特性和審計人員兩個不同的角度來分析水產養殖業公司特有的審計風險。需要提請讀者注意的是，本文以獐子島為研究對象，結合審計風險相關理論研究，著眼于水產養殖業所特有的審計風險，而不旨在評價獐子島事件中是否存在舞弊行為。

（一）水產養殖行業特性導致的審計風險

1.存貨項目的特殊性。

獐子島作為水產養殖業的龍頭企業，存貨一夜之間減值慘重，市場一片嘩然。此次事件再度引起了大家對水產養殖業公司存貨項目審計風險的關注。

獐子島的存貨主要是一系列的海洋鮮活產品，這次計提的減值準備主要涉及蝦夷扇貝。這類消耗性生物資產采用底播的深海養殖方法，具有數量難以準確估算、質量難以檢測、自然風險披露不足的特點。現暫不考慮我國深海養殖技術的水平和經驗，水產品本身會受到自然環境的嚴重影響，如果遭受了自然災害的侵害，將會導致存貨的巨大減值。因此，這類企業的存貨項目存在巨大的不確定性，給審計人員帶來審計難題，無形中增加了這類公司的審計風險。

2.生產流程難以監控。

生產流程的難以監控也增大了審計風險。水產養殖業不同于一般的制造業，其生產流程很難監控，平時的生產作業同樣也很難觀察到。其具體表現在：（1）投產階段，魚苗的質量和數量難以得到有效的監督與控制。據有關資料顯示2012年獐子島就曾經受到過關于魚苗播種不足的檢舉，在存貨的內控方面容易存在漏洞，投產階段流程不透明、難以保證質量，進而增大了審計風險。（2）生長階段，難以做到時時預警，不能準確的預測在產品的生長狀態，氣候這一重大的不確定性也給農產品的生長帶來了不確定性，進而增大了審計風險。盡管獐子島在報告中指出能對水下的情況進行時時監控，但災難還是沒有提前預測到，間接導致存貨的巨額虧損。總而言之，生產流程的不透明化給審計帶來了極大的不便，增大了審計風險。

（二）審計人員導致的風險

1.存貨監盤過于形式化。

存貨的不確定性，同時也給審計人員的監盤帶來了很大的難題。審計獐子島公司的大華會計師事務所先后用了3天的時間對不到3‰的養殖海域進行抽樣調查。同時，參與監盤的審計人員并不了解此次監盤的蝦夷扇貝的生長情況及判定標準，缺乏應有的專業勝任能力，綜合素質不高。在這種條件下，存貨監盤更多的是受制于被審計單位，即審計人員難以保持獨立，其獨立性在一定程度上大打折扣。然而3天“走過場”似的盤點似乎更多的是為了印證獐子島盤點的結果。因此，大華會計師事務所出具的審計意見難以讓公眾信服。

2.審計技術有待創新。

審計技術和方法的缺陷也加大了審計風險。對于水產養殖業的存貨盤點工作，事務所現在更多的采用傳統審計盤點的方法——小樣本抽樣盤點。獐子島的存貨監盤同樣采用抽樣檢測方法，具體是配合拖船加視頻，獲取的小樣本抽樣對推斷總體來說，在一定程度上仍缺乏說服力。由于水產養殖業存貨的特殊性，更多的審計技術和方法需要審計人員去創新和實踐。

四、應對措施

基于上述分析，筆者認為，可以從被審計單位和審計人員兩方面提出應對措施。

（一）被審計單位角度

對于被審計單位而言，包括水產品在內的農作物受到氣候的影響是無法改變的事實。對此，筆者認為水產養殖企業可以采取一定的措施以實時監控，將自然環境的不確定性風險降到最低，從而間接的減少審計風險的發生。沿著這一思路，本文對被審計單位提出如下建議。

1.加大存貨監控的力度。

由于氣候等的外部環境條件對水產養殖業生產非常關鍵，就要求企業加強對這類因素的監控，加大抽檢和盤點的頻率，努力將損失降到最低，同時能及時了解農作物生長的最新情況，不至于會在一夜之間發生農作物全部死亡的局面。而且，被審計單位應及時披露水下自然風險情況和水產品檢測結果等信息。

2.提高財務人員的素質。

由于水產養殖業公司存貨的特殊性，導致其容易存在舞弊的行為，并且很難在審計時被發現。公司財務人員必須清楚的意識到財務信息給資本市場帶來的作用，投資者作為外部的利益相關者，并不直接參與公司的日常經營，能接觸到的企業信息基本上依賴于企業披露的財務信息。因此，財務人員須具備應有的職業素養和道德素質。

3.增強管理層的責任意識。

被審計單位中低層工作人員尤其是財務人員，極大程度上受制于高層的領導，對不合時宜的做法也是無奈而為之，要想在根源上根治舞弊的做法，最重要的是公司管理層心里應有一桿公平的秤，不做損害公眾利益的事，對投資者負責。

（二）審計人員角度

1.規范存貨監盤程序。

審計人員應提前設定恰當的監盤程序，適當擴大抽盤范圍并且應由富有經驗的注冊會計師執行。如果注冊會計師無法到場監盤，應對經驗缺乏的審計人員在執行審計程序前進行相關指導。此外，對于獐子島這類的水產養殖業的上市公司，由于存貨的特殊性，注冊會計師需要對存貨保持格外的謹慎，評估重大錯報風險。作為公眾和被審計單位之間信賴的橋梁，注冊會計師必須時刻保持應有的謹慎態度，防止存貨監盤過于形式化。

2.提升專業勝任能力。

注冊會計師應做到術業有專攻，同時考慮采納專家意見，例如聘請水產養殖行業相關的專家做顧問，以提高審計效率和質量，還應注意充分運用職業判斷評價專家工作的恰當性。總之應力求將審計風險降到最低，最大程度的保證財務報告的可靠性，保護投資者的利益。

3.創新審計技術和方式。

針對水產養殖業存貨審計，可以借鑒《北京注冊會計師協會專家委員會專家提示第8號——生態養殖淡水產品審計盤點解析》的思路：通過對賬面記錄的回歸分析進行盤點，將數理分析的方法運用于審計實務中，并結合傳統盤點的方法，以達到降低審計風險的目的。上述方法不僅僅是給生態養殖淡水產品審計提出的可行措施，更多的是給審計人員一個指引、一個信號，激勵審計人員打破常規、積極的去探索新的、可靠的審計方法，尤其是在這類特殊的行業內，盡力做到將審計風險降到最低。

因此，作為審計人員，應在深入了解水產養殖企業業務特殊性的前提下，結合水產養殖公司的實際，確定審計程序的性質、時間安排和范圍。在存貨監盤方面，設定恰當的監盤程序，適當擴大抽盤范圍且應由富有經驗的注冊會計師執行；在專業勝任能力方面，提升自身能力的同時，需要與水產養殖行業相關的專家合作，就相關工作達成一致意見，以提高審計效率和質量；在審計技術方面，應特別注重水產養殖公司存貨盤點方法的創新，以防范審計風險、提高審計質量。

········參考文獻·····················

[1]北京注冊會計師協會.北京注冊會計師協會專家提示第8號——生態養殖淡水產品審計盤點解析[Z].2013.

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（作者單位：中南財經政法大學會計學院）