“營改增”對房地產業的稅負影響及對策思考

劉艷紅

【摘 要】 從理論上講，“營改增”有利于減少房地產業存在的重復征稅現象，因而具有一定的減稅效應。但從實踐來看，“營改增”后房地產業的稅收負擔還要受外購項目進項扣除比例等因素的影響，因而其結果并不一定表現為稅收負擔的下降。針對“營改增”后房地產業稅負影響的不利因素，文章提出了相應的措施和建議。

【關鍵詞】 “營改增”； 房地產業； 稅收負擔

中圖分類號：F812.42；F275 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）11-0098-03

長期以來，我國房地產業適用營業稅制度。由于外購貨物或勞務的稅款不能抵扣，房地產業存在大量的重復征稅問題。根據中央部署，我國將加快新一輪“營改增”改革，在房地產業、建筑業等領域全面推行增值稅制度[ 1 ]。實行“營改增”，有利于消除重復征稅并減輕房地產企業的稅收負擔，從而促進房地產業健康發展。但在推進“營改增”過程中，由于房地產行業經營的特點，“營改增”對房地產企業的稅負影響還有一些不確定因素。

一、“營改增”對房地產業的稅負影響

按照增值稅納稅人的劃分標準，房地產企業多數符合一般納稅人的認定條件。因此可以一般納稅人為例分析“營改增”對房地產企業的稅負影響。在實行“營改增”之前，房地產企業按照銷售收入的5%繳納營業稅，沒有任何稅額抵扣項目。根據總體改革方案，“營改增”后房地產企業一般納稅人按11%計征增值稅，同時對符合條件的進項稅額準予抵扣[ 2 ]。相比營業稅而言，“營改增”后一般納稅人的名義稅率有一定增加，但由于增值稅存在可抵扣進項稅額，“營改增”對房地產企業的整體稅負影響不能一概而論。“營改增”對房地產一般納稅人稅負的影響，在一定程度上取決于進項稅額抵扣的情況。

假設B房地產企業為增值稅一般納稅人，“營改增”前后含稅營業收入均為X1元，營業成本總額為Y1元，營業成本中可以取得增值稅專用發票（假設全部均為增值稅率11%）并抵扣的成本含稅價為a元，城建稅率為7%，教育費附加為3%，所得稅率為25%，不考慮其他稅金。一般納稅人“營改增”前后流轉稅稅負計算對比如表1所示。

由測算可以得出，當a÷X1=55.35%（為四舍五入后的結果），即可取得增值稅專票并抵扣的成本占營業收入的55.35%時，“營改增”不會對B企業的流轉稅金及附加產生影響；當a÷X1>55.35%時，即可取得增值稅專票并抵扣的成本占營業收入的比例大于55.35%時，“營改增”后企業的流轉稅金及附加將會下降；當a÷X1<55.35%，即可取得增值稅專票并抵扣的成本占營業收入的比例小于55.35%時，“營改增”后企業的流轉稅金及附加將會增加。55.35%就是“營改增”后理論上的無差別平衡點抵扣率。房地產企業可抵扣進項成本占年含稅營業收入的比率為30%、40%、45%、50%、55%、60%，分別分析比較“營改增”前后企業稅負率差異如表2所示。

“營改增”后，可取得增值稅專票并抵扣的成本占營業收入的比例越小，房地產企業的流轉稅負越重；反之，可抵扣的成本占營業收入的比例越大，房地產企業的流轉負率越低。據測算，當可抵扣成本占營業收入比重達到60%時，房地產企業的流轉稅稅負下降0.51個百分點，比重達到65%時流轉稅稅負下降1.05個百分點。除了流轉稅外，“營改增”還會對房地產企業的所得稅負產生影響，從而影響總體稅負。一般納稅人“營改增”前后所得稅和總體稅負變動如表3和表4所示。

由此可見，只有當可抵扣成本占含稅營業收入的比例達到一定程度后，“營改增”才能使房地產企業的稅負降低；否則，房地產企業的稅負將會增加。具體為，當a÷X1>73.2%時，房地產企業將會因為“營改增”受益；反之，當a÷X1<73.2%時，“營改增”后企業的總體稅負將增加。

二、“營改增”對房地產業稅負影響的不利因素

（一）外購項目的進項抵扣問題

房地產開發企業外購項目主要是上游企業的建筑安裝工程勞務、建筑裝飾材料以及部分設備。通常情況下，只要房地產開發企業能夠從上游企業取得增值稅專用發票，就可以在繳納稅款時申報抵扣進項稅額。但現實中存在一些不可抵扣的外購項目，從而導致房地產企業進項抵扣不充分，并對企業的稅負產生不利影響。目前，房地產企業面臨的問題包括：

1.土地成本不能充分抵扣進項稅額。如從其他開發企業獲得的土地，可以憑增值稅抵扣專用發票抵扣進項稅，但如果房地產開發企業直接從政府部門取得土地，由于政府部門不屬于增值稅納稅人，因而無法開具增值稅專用發票，土地出讓金連同政府規費都無法進行稅款抵扣。同時，房地產開發企業取得土地使用權后，通常要進行征地拆遷和安置補償，相關成本費用也難以獲得增值稅專用發票，從而影響進項稅額的抵扣。在這種情況下，土地成本所占比例越高，房地產企業“營改增”后的稅負就越高，可能會導致稅負比“營改增”前有所提高。

2.政府規費不能抵扣稅額。房地產企業需要繳納大量的政府規費，包括城市建設配套費等。這些項目不屬于營業性質的收入，按照現行稅收政策不繳納營業稅。實行“營改增”之后，政府規費同樣不繳納增值稅。房地產開發企業繳納的政府規費，由于不能取得增值稅專用發票，因而不符合進項稅額抵扣的條件，不能在繳納增值稅時從銷項稅額中扣除。這對房地產企業的稅負是一個明顯的不利因素。

3.零星勞務和購進貨物不能充分抵扣稅款。房地產開發企業除了從上游企業獲得建安工程勞務之外，還有一些零星勞務費用，比如小區道路、圍墻修建、路燈安裝、景觀維護等。由于勞務金額較小，一般由小型施工隊來完成，這些施工隊通常不屬于增值稅的一般納稅人，無法開具正式的增值稅專用發票，因此相關的支出難以獲得增值稅抵扣。另外，房地產企業還要發生一些零星的購進貨物，比如綠化苗木、建筑材料等。這些貨物的供應商中有一部分屬于增值稅小規模納稅人，無法提供增值稅專用發票，從而影響進項稅額的抵扣。

（二）期初庫存和存量房產將不能被抵扣

從已經出臺的“營改增”文件規定來看，期初庫存和固定資產的進項稅都不能抵扣。比如，交通運輸業、電信業等企業在“營改增”前采購的固定資產和存貨均不允許抵扣進項稅。房地產業的開發成本和存量房在企業資產中占比很高，這部分進項稅額不允許抵扣，將導致房地產企業在“營改增”后銷售存貨產生的銷項稅額不能充分抵扣增值稅進項稅額，從而導致房地產企業“營改增”后稅負增加。實踐中，很多房地產企業以項目公司的方式進行開發，如果樓盤在“營改增”之前基本開發完畢，而銷售行為大多發生在“營改增”之后，必將造成項目公司只有銷項稅額，基本沒有進項稅額可以抵扣，稅負成倍增長。

三、對策建議

根據中央稅制改革的精神，“營改增”要確保企業稅負“只減不增”。針對房地產業稅負影響的不利因素，我國需積極出臺相關措施，防止“營改增”后企業稅負出現“不減反增”[ 3 ]。同時，房地產開發企業要主動適應“營改增”的新情況，進一步提升經營管理水平。建議如下：

（一）明確進項稅額抵扣政策，將土地成本納入抵扣范圍

按照現行增值稅相關政策規定，只有取得增值稅專用發票才能抵扣稅款。房地產企業成本構成有其特殊性，即房地產開發項目中土地成本比重較大，對“營改增”后的稅收負擔影響較大，但根據現行政策，房地產企業通過拍賣從政府部門取得的土地，由于不能取得增值稅發票而無法抵扣稅款，這可能導致“營改增”后企業稅負的增加。因此，建議國家制定政策措施將外購土地納入抵扣稅款的范圍。通過出讓方式獲得土地使用權的，可以根據土地成交價格及相關規費的金額，憑政府部門開具的合法憑證按照一定比例扣除稅款。

（二）合理制定“營改增”銜接政策，正確處理存量房產問題

房地產業實行“營改增”，不可避免會出現過渡期間存量房抵扣稅額問題。如果樓盤在“營改增”之前基本開發完畢，而銷售行為大多發生在“營改增”之后，造成只有銷項稅額而沒有進項稅額抵扣，導致稅負成倍增長。這將對過渡期間房地產企業帶來巨大的影響，具有很大的不合理因素。因此，我國必須明確制定過渡期間的銜接政策，使存量房與增量房的稅負保持大體平衡。建議對存量房按照銷售收入實行簡易征收，征稅率可以確定為5%左右，保持與原來營業稅稅負大體持平。

（三）制定扶持優惠政策，幫助企業解決“營改增”后的困難

房地產業實行“營改增”后，由于各種原因會導致部分企業稅負水平上升等問題。為了促進房地產業的健康穩定發展，必須針對“營改增”后企業面臨的新情況和新問題，積極制定扶持優惠政策，幫助企業解決“營改增”后的困難。值得考慮的是，可以通過設立財政專項資金，針對房地產企業“營改增”后出現的稅負增加情況進行幫助和扶持。

（四）引導房地產企業加強外購勞務管理

房地產企業在開發建設過程中，通常會涉及園林綠化、景觀、圍墻等方面的勞務問題，承擔這些勞務的公司或施工隊往往不具有增值稅一般納稅人身份，無法開具增值稅專用發票，導致外購勞務的進項稅額無法實現抵扣。在這種情況下，建議房地產開發企業在發包勞務時首先選擇具有一般納稅人身份的勞務公司。如果承擔勞務的公司是小規模納稅人，房地產企業可以要求勞務公司到稅務部門開具增值稅專用發票，以便用于進項稅額的抵扣。

（五）鼓勵房地產企業調整開發產品結構

房地產企業開發的產品，大多可以分為“清水房”和“精裝修房”兩類。相比較而言，精裝修房需要外購裝飾材料、廚衛設施、燈具，并外包裝飾勞務，這些外購材料和勞務，如果能夠取得增值稅專用發票，就可以在繳納增值稅時作為進項稅額抵扣。抵扣項目和金額越多，增值稅的稅負就越低。因此，可以鼓勵房地產企業積極調整開發產品結構，更多地開發建設精裝修房。

【主要參考文獻】

[1] 財政部 國家稅務總局關于印發《營業稅改征增值稅試點方案》的通知[A].財稅〔2011〕110號，2011.

[2] 財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知[A].財稅〔2016〕36號，2016.

[3] 潘文軒.“營改增”試點中部分企業稅負“不減反增”現象釋疑[J].廣東商學院學報，2013（1）：43-49.