資產減值會計準則探析

陳滿娘

[摘要]醫院對資產的會計計量長期以歷史成本為主，初始計量后，其價值基本不變。文章通過對資產減值準則概述，醫院資產減值會計準則與國際準則比較，醫院資產減值準備，新舊醫院資產減值會計準則的比較分析以及資產減值會計準則在具體實施中存在的問題等，進而提出完善醫院資產減值會計準則的對策建議。

[關鍵詞]醫院資產；減值準備；對策建議

[DOI]1013939/jcnkizgsc201643046

1緒論

11醫院實行資產減值會計準則的必要性及重要性

（1）資產減值會計的必要性

新技術的采用使原有設備很快被淘汰，使得資產賬面價值與實際價值發生嚴重背離，特別是電子設備，如果對已發生的資產減值損失不加確認，必將導致資產賬面價值與實際價值相背離，這不符合會計核算的謹慎性原則。

（2）資產減值會計準則的重要性

醫院確認資產價值，不僅可以消化長期積累的不良資產，而且還可以提高資產的質量，使資產能夠真實地反映醫院未獲取經濟利益的實力。同時，實行資產減值會計可以使醫院根據其實際情況合理地預計可能帶來的損失，具有重要的作用。

12醫院資產減值會計準則的概述

（1）資產減值的概念

資產減值的本質是資產的現時經濟利益預期低于賬面價值，在會計上體現為資產的可收回金額低于其歷史成本。

（2）資產減值準則的適用范圍

資產減值準則的適用范圍包括長期股權投資；成本模式后續計量的投資性房地產；固定資產；生產性生物資產；油氣資產；無形資產和商譽。

（3）資產減值的跡象與測試

一是醫院外部信息的跡象。

醫院經營所處的經濟、技術或者法律等環境以及資產所處的市場在當期或者將在近期發生重大變化，從而對醫院產生不利影響；市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經提高，導致資產可收回金額大幅度降低。

二是醫院內部信息的跡象。

有證據表明資產已經陳舊過時或者其實體已經損壞；資產將被閑置、終止使用或者計劃提前處置；無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。另外，對于未達到可使用狀態的無形資產由于其價值具有不確定性，也需要定期進行減值測試。

2醫院資產減值準則與國際準則之間的差異

21會計準則適用范圍的差異

IOS36適用于除存貨、建造合同形成的資產、遞延所得資產、雇員福利形成的資產、包括在《國際會計準則第32號金融工披露和列報》范圍內的金融資產以外的所有資產減值。我國資產減值準則規定，除了應該適用于八個具體準則的八項資產外，都應適用于《企業會計準則第八號——資產減值》。

22資產減值損失的轉回差異

IOS36規定，醫院在前次確認資產減值損失以后，只有在計算資產的可收回價值中所使用的估值發生改變時，才能沖回以前年度已確認的資產減值損失。從我國國情出發，我國資產減值準則第17條規定，資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。這一規定有利于抑制利潤操縱，但是又有損會計信息的客觀真實。

3醫院資產減值準備

31計提醫院資產減值的理論依據

《醫院會計制度》將資產定義為預期未來的經濟利益。從理論的角度講，如果將資產定義為預期的未來經濟利益，那么，如果賬面價值與市值存在巨大差異，不能反映醫院的財務狀況和資產的真實價值，也就不能反映醫院的市場競爭力。而當賬面成本高于該資產預期的未來經濟利益時，記錄一筆資產減值損失是符合邏輯的，這就是醫院資產減值會計的實質。

32醫院資產減值的形成

（1）技術進步、設備更新換代引起減值。醫院經營所處的經濟、技術或者法律環境以及資產所處的市場在當期或將在近期發生重大變化，從而對醫院產生不利影響；設備更新換代加快，原有設備不僅不能適應現代醫學診斷的要求，而且其市場價格又低于其賬面成本。

（2）資產的年維修價格過高形成減值。資產陳舊過時或者其實體損壞；資產被閑置、終止使用或者計劃提前處置；如早期的頭顱CT等設備，不僅功能少，而且由于零件稀缺，維修價格昂貴，已屬無維修價值的設備。

（3）長期閑置不用且無價值的資產形成減值。醫院除了開展正常的醫療活動外，還承擔著諸如應對突發公共衛生安全等任務，如“傳染病”期間所建的臨時建筑，將面臨拆除或停用，其資產價值已削減。

33提取醫院資產減值是改革的需要

醫院應定期或至少每年年終對各項資產進行全面檢查，并根據謹慎性原則的要求，合理地預計各項資產可能發生的損失，對可能發生的各項資產損失計提資產減值準備。

34新舊醫院資產減值準則的比較分析

（1）準則適用的范圍比較

《醫院會計制度》要求在計提壞賬準備、短期投資跌價準備、存貨跌價準備和長期投資減值準備的基礎上，增加減值計提范圍，要求對藥品、固定資產、無形資產和衛生材料四項資產也計提減值準備。盡管要求計提減值準備的資產范圍有所擴大，但舊準則體系只是規定計提“八項準備”，并沒有單獨的資產減值準則，只是在各項具體資產準則中對資產減值作了相關規定，在適用范圍上仍存在較大局限。

相對于舊準則體系而言，新準則體系單設了一個《資產減值》準則。規定：“本準則適用于固定資產、無形存貨跌價準備、固定資產減值準備、在建資產以及除特別規定以外的其他資產減值的處理；存貨，投資，建造合同資產、生物資產和投資跌價準備，長期投資減值準備和委托金融資產的減值，相關準則有特別規定的，從其規定?！庇缮鲜鲆幎梢钥闯?，新準則明確了所有資產減值處理的一般適用原則，并對其具體規范的范圍作了進一步界定。

（2）資產減值損失轉回比較

如果醫院當期應計提的資產減值準備高于已提資產減值準備的賬面余額，應按其差額補提減值準備；如果低于已提資產減值準備的賬面余額，應按其差額沖回多提的資產減值準備，但沖減的資產減值準備僅限于已計提的資產減值準備的賬面余額。實際發生的資產損失沖減已提的減值準備。上述規定存在一定程度的不合理之處。

4醫院資產減值準則存在的問題

41新準則下醫院財務信息失真問題

根據新準則的規定，對于適用于《資產減值》準則的資產，其減值損失一經確定，在以后會計期間不得轉回，只能在處置相關資產后，再進行賬務處理。該做法導致醫院存在兩個方面財務信息失真問題：首先，減值損失一經確定不得轉回的規定一定程度上防止了醫院利用減值準備轉回操縱利潤，但計提的資產減值在以后期間得以恢復時不能在賬面上進行體現，而只能在以后資產處置時得以體現，違背了會計上的真實可靠性要求；其次，對于不適用于《資產減值》準則的資產，其減值準備在可變現凈值或可收回價值滿足一定條件的前提下可予以轉回，也就是說，醫院依然可以通過存貨跌價準備、金融資產減值準備進行利潤調節，從而導致醫院財務信息失真。

42可收回金額難以確定

雖然新準則中對可收回金額的計算有明確說明，即可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。由此可以看出可回收金額的計算關鍵是資產公允價值、未來現金流量和折現率的確定。而現實中這三個數值都是較難確定的。無論是未來現金流量還是折現率，都需要較多的職業判斷，操作起來問題會比較多。

43會計內部控制制度不完善問題

醫院財務對醫院的內部控制出具專項鑒證意見，但受授權審批機制不完善，內部審計制度不健全、減值的確認計量和審核未能嚴格執行職位分立原則等多方面因素影響，從而導致醫院財務部門不能及時、動態地掌握資產的使用現狀。

5對醫院資產減值準則存在問題的對策建議

51進一步完善相關會計制度和會計準則

資產減值準則在科學性、可操作性等方面較舊準則體系有了較大的提高，實現了與國際準則的趨同，但新準則對資產減值確認和計量的規定仍較為原則化，實際操作上有一定難度。

52建立健全醫院資產內控制度

內控制度的建立健全不僅有助于規范醫院的會計行為，保證會計資料真實、準確、完整，而且有助于提升醫院的經營管理水平，為正確計提資產減值準備奠定基礎。

53加強獨立審計的外部監督

可以利用社會審計、外部評估部門、財政、稅務等政府部門對資產減值準備的計提予以監督。對于一些較為重要的資產在判斷其減值與否時，應當聘請外部的評估機構對相關的事項進行評估并要求出具評估報告，要求醫院將相關的評估報告作為判斷資產減值的依據。

54提高醫院財務人員的職業判斷能力和自律性

相關部門應高度重視醫院財務人員的職業判斷能力的提高，通過崗位繼續教育等方式來加強對會計人員在資產減值的確認和計量方面的業務能力培訓，另外，也應加強對會計人員的誠信教育，切實提高會計人員的誠信度和自律意識，從而確保會計信息的質量。

6結論和展望

在對資產減值相關概念和理論基礎進行總結的基礎上，對新舊資產減值準則進行了比較分析，結論如下：（1）在適用范圍上，新準則明確了所有資產減值處理的一般適用原則，并對其具體規范的范圍作了進一步界定；（2）在資產減值跡象判斷上，新準則明確了醫院是否計提資產減值準備取決于資產是否存在減值跡象；（3）在資產減值損失轉回上，新準則規定資產減值一經確認在以后會計期間不得轉回，在一定程度上制止了醫院利用資產減值準備進行調節費用的行為。

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