中澳政府會計準則演進、制定與體系的比較

李梅　沈維華　鄒牧云等

摘要：中澳兩國經濟體制與具體會計環境不同，兩國政府會計準則在制定模式和體系方面也存在差異。文章對中澳政府會計準則的定義、發展歷程、制定情況進行比較，為我國政府會計準則的改革與發展提供借鑒，以期我國政府會計準則能夠更好地對實際政府會計工作進行指導和規范。

關鍵詞：政府會計 中國與澳大利亞 模式與體系 比較

一、政府會計準則的涵義

在我國，“政府會計準則”是指政府和事業單位會計人員從事確認、計量、記錄政府受人民委托管理國家公共事務和國家資源、國有資產的情況，報告政府公共財務資源管理的業績及履行受托責任情況的專門會計的行為準則。因為對澳大利亞政府會計工作的規定包含在澳大利亞會計準則中，而澳大利亞對會計準則又沒有完整準確的定義，多為翻譯國際會計準則的定義，因此澳大利亞政府會計準則也沒有完整準確的定義。本文暫將澳大利亞政府會計準則描述為由特定人員及機構根據特定程序而制定的政府會計業務的實踐規范，是規范政府部門資產負債以及經濟活動的準則。

二、中澳政府會計準則的演進

（一）我國政府會計準則的演進歷程

在過去很長一段時間里，我國政府會計體系是以收付實現制為基礎進行核算的預算會計標準體系。該體系主要包括財政總預算制度、行政單位會計制度以及事業單位會計準則等制度。雖然這一體系的建立是為了適應財政預算管理的相關要求，并對運行和管理政府財政資金和制定宏觀經濟決策起到了基礎性作用，但是隨著經濟社會的不斷發展，原有的預算會計標準體系已經難以適應新環境、新形勢對政府會計管理提出的更高層次的要求，其弊端也逐漸顯露出來。隨著各方對積極推進政府會計體系改革的呼聲漸高，再加上國外一些發達國家也都在不同程度上進行了引入權責發生制的政府會計改革，并取得了較好成果，我國也開始了對政府會計的改革探索。

黨的十八屆三中全會通過了《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》。這項決定提出了“建立權責發生制的政府綜合財務報告制度”的觀點，同時指明了我國政府會計改革的方向和新要求。首先，該決定提出了對以收付實現制為基礎的預算會計制度進行改革的必要性，并明確了相應的改革方向。其次，該決定對政府綜合財務報告的編制和相關制度的設立提出了要求，不只是簡單地將預算會計制度從概念上拓展和延伸為財務報告制度，而是從本質上對現有預算會計體系的預算、反映和監督職能進行改革，強化了財務報告和政府會計信息服務于政府決策和高效管理的職能，從而滿足政府報告的信息使用者在政府績效控制、政府預算控制和政府財務管理方面逐漸增長的信息需求。該決定對我國政府會計的改革方向、改革目標和改革任務提出了相應的具體要求，推動了我國政府會計向權責發生制改革的腳步。新《預算法》也明確對各級政府財政部門編制以權責發生制為基礎的年度政府綜合財務報告提出了要求。

2014年12月，國務院批準了由財政部制定的《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》，該《改革方案》確立了我國政府會計改革的指導思想、基本原則、總體目標、主要任務、配套措施、具體內容、實施步驟以及組織保障。從《改革方案》可以看出，以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告制度的改革是根據政府會計規則進行的重要改革，改革是以構建科學、規范和統一的政府會計準則體系為前提和基礎的，這就包括政府會計基本準則和具體準則及其應用指南的制定和不斷完善政府會計制度。財政部對政府會計準則的建設工作給予了高度重視，在開展國際經驗交流活動、人才培養以及政府會計理論的研究等方面積極開展了一系列工作。除此之外，財政部還采取了修訂行政事業單位會計準則制度以及政府會計改革試點等措施，為政府會計準則體系的建設發展奠定了堅實的基礎。2015年10月，《政府會計準則——基本準則》的出臺，標志著政府會計建設的規范化，既是政府會計改革的成功，也是政府會計深入改革的新起點，具有里程碑式的意義。2016年7月，財政部根據《政府會計準則——基本準則》制定了《政府會計準則第1號——存貨》等四項具體政府會計準則，并于2017年1月1日起施行。2016年8月1日，財政部辦公廳下發了《政府會計制度——行政事業單位會計科目和會計報表（征求意見稿）》及起草說明。我國政府會計準則已經從頂層規范落地到制度規范，政府會計改革已經深入到了實務層面。

（二）澳大利亞政府會計準則的演進歷程

為了順應社會經濟環境的變化，澳大利亞政府會計與公共預算的改革將權責發生制引入到了澳大利亞政府預算的編制、執行和監督等各個具體環節中，具有鮮明的實踐特征。健全的制度建設、法律保障和運行機制為澳大利亞公共財政管理提供了高質量的、全面的并且準確及時的預算及政府會計信息。

早在20世紀80年代，新公共管理在全球范圍內普及時，權責發生制基礎上的政府會計改革浪潮就已經開始形成了。而后，越來越多的國家以及國際組織開始了對權責發生制下政府會計的探索、研究和改革。它們采取不同的改革方式和路徑將權責發生制融入到預算和財務報告中。20世紀末，作為最先引入以權責發生制為基礎的政府會計的國家之一，澳大利亞因其改革的深度、廣度和持續時長、成效好被許多國家當作典范。

從1994—1995財年開始，權責發生制被澳大利亞聯邦政府會計引入作為計量基礎，要求政府部門編制審計財務報表須以權責發生制為基礎。1999年，澳大利亞聯邦政府在預算改革方面采取了兩項措施：第一，權責發生制取代收付實現制成為新的計量基礎；第二，以權責發生制為基礎的報告需要在成果和產出框架下進行編制。從1999—2000財年起，權責發生制也被澳大利亞聯邦政府引入年度預算中并一直沿用至今。

三、中澳政府會計準則制定模式及體系比較

（一）中澳政府會計準則制定模式的比較

按照政府和企業會計準則關系的不同，我國政府會計準則制定模式傾向于國際公立單位模式，政府會計準則內容的制定部分參考企業會計準則的內容，部分相似的業務大體上參照企業會計準則規定，而在政府部門特殊事項的處理上采用專門制定的準則。

澳大利亞政府會計準則的制定模式為政府部門和企業共同使用一套會計準則，而對于公共部門特殊事項的管理則要依據準則體系中相應的特定的幾個準則。澳大利亞會計準則主要包括澳大利亞會計準則（AAS）、四項會計概念公告（SAC）和緊急問題小組的意見。澳大利亞會計準則中又包括三個專門針對公共部門設立的準則，分別是：《澳大利亞會計準則第27號文件——地方政府財務報告》（AAS 27）、《澳大利亞會計準則第29號文件——政府部門財務報告》（AAS 29）和《澳大利亞會計準則第31號文件——政府財務報告》（AAS 31）。

1.中澳政府會計準則制定機構設置比較。

我國政府會計準則的制定采用的是政府制定模式。財政部會計準則委員會作為我國會計準則的咨詢機構，同時也為我國政府會計準則方面的問題提供咨詢意見和建議。財政部會計準則委員會之下還設有三個專業委員會，分別是企業會計專業委員會、會計理論專業委員會以及政府及非營利組織會計專業委員會。而其中的政府及非營利組織會計專業委員會對政府及非營利組織會計準則的研究提供相關咨詢意見和建議。根據政府會計改革的需要，2015年12月16日，財政部政府會計準則委員會正式成立。政府會計準則委員會是指導我國政府會計改革、建設和實施政府會計準則體系的協調機制，其目的是協調推進政府會計改革，建立健全政府會計。

澳大利亞政府會計準則是由受政府部門直接監管的澳大利亞會計準則委員會（AASB）以及公共部門會計準則委員會（PSASB）制定的，并由大規模成熟的職業團體負責評價和監督政府會計準則的制定過程，在一定程度上確保了政府會計準則制定的全面性和專業性。

澳大利亞會計準則委員會（AASB）是由聯邦政府主辦，根據澳大利亞證券交易委員會法案建立，該委員會負責發布與公司法相關的會計準則。公共部門會計準則委員會（PSASB）是在澳大利亞會計研究基金會指導下成立的，該委員會負責發布例如澳大利亞公共部門會計準則等專業會計準則，這些準則適用于澳大利亞會計準則委員會（AASB）制定的準則不能覆蓋到的公共部門組織和私營部門中的非營利組織等。

經過公司法與經濟改革后，澳大利亞會計準則委員會（AASB）也開始對公共部門以及非公司法管理下的實體的會計準則進行規范。此外，澳大利亞政府會計準則制定相關機構還包括澳大利亞會計研究基金會（AARF），其下設有三個機構，分別為審計準則委員會（AUSB）、法律評價委員會（LRB）和緊急情況小組（UIG）。審計準則委員會負責審計實務公告與審計實務概念框架的發布；法律評價委員會負責監督有關公司的立法是否與會計準則相一致；緊急情況小組對會計實務中出現的緊急事項提出相應的指導意見；澳大利亞會計準則委員會對緊急情況小組的決定有表決權。如下頁圖2所示。

2.中澳政府會計準則制定程序比較。如表1所示。

我國會計準則的制定過程分為立項階段、起草階段、公開征求意見階段和發布階段。（1）立項階段：在社會上廣泛征求意見和建議，增強政府會計準則制定程序的透明度；（2）起草階段：財政部會計司根據項目起草組負責制，負責草擬政府會計準則；（3）公開征求意見階段：草擬完畢的政府會計準則由討論稿、征求意見稿、草案和送審稿組成；（4）發布階段：發布會計準則。如需進行重大修訂的已發布及已實施的會計準則的修訂程序遵循步驟（1）—（4）。

澳大利亞政府會計準則制定程序如下：（1）根據政府日常會計工作中發現的普遍問題擬定討論稿。該討論稿包含了與該項目有關的理論和實務，通常是由澳大利亞會計準則委員會中的一名成員或者是受該委員會委托的一名外部成員擬定；（2）擬定好的討論稿借助網絡媒體和相關出版物等媒介公開發布，從而廣泛征集社會意見和建議；（3）歸納匯總征集而來的社會意見和建議，修改討論稿。起草完成的重要決定征集意見稿上交到澳大利亞會計準則委員會；（4）澳大利亞會計準則委員會對發布的征求意見稿進行協商討論，討論的結果最終以征求意見稿的形式反饋回擬定者，并再次對外界公布新的征求意見稿；（5）通過修改征求意見稿，使相關政府會計準則在各方達成廣泛共識后，修改形成最終的會計準則；（6）由澳大利亞會計準則委員會為代表，頒布最終準則。

（二）中澳政府會計準則體系比較

1.我國政府會計準則體系。（1）政府會計基本準則、具體準則及相應的應用指南。政府會計基本準則對政府會計主體、政府會計目標、政府會計核算基礎和政府會計信息質量要求進行規范，同時還對政府會計要素的確認、定義以及計量方法等事項進行規范。2015年，財政部已經發布了《政府會計準則——基本準則》。具體準則是在基本準則的指導下制定的，主要功能是為政府會計實務問題制定相關處理原則，例如規范與政府工作相關的會計處理方法，詳細規定由經濟業務引起的會計要素變動的確認、計量、記錄和報告。應用指南是規范具體準則實際應用下的相關操作性規定。（2）政府財務報告編制辦法與政府財務報告操作指南。政府財務報告編制辦法的職責是對政府財務報告的內容、編制要求、職責分工、報送流程和數據質量審查進行規范。而政府財務報告編制操作指南的職責是規范政府財務報告的編制方法以及財務信息分析辦法。（3）政府財務報告審計與公開制度。政府財務報告審計制度對審計主體、對象、內容、程序和法律責任提出具體要求；而政府財務報告公開制度則對公開的主體、對象、形式、內容以及法律責任等提出具體要求。

2.澳大利亞政府會計準則體系。澳大利亞會計準則與國際財務報告準則趨同戰略成功實施后，澳大利亞會計準則委員會宣布從2005年1月1日起，澳大利亞會計準則主要包括澳大利亞會計準則（AAS）、四項會計概念公告（SAC）和緊急問題小組的意見。澳大利亞會計準則中的《澳大利亞會計準則第27號文件——地方政府財務報告》（AAS 27）規定了地方政府編制財務報告的要求和相關會計要素確認和計量的要求；《澳大利亞會計準則第29號文件——政府部門財務報告》（AAS 29）對澳大利亞政府會計主體、目標、核算基礎和信息質量要求做出規定，同時還對政府會計要素的確認和計量方法等事項進行規定；《澳大利亞會計準則第31號文件——政府財務報告》（AAS 31）規定了政府部門作為報告主體編制財務報告的要求。

我國政府會計包含一整套單獨的體系制度，而澳大利亞政府會計沒有獨立的體系制度，其政府會計準則是包含在澳大利亞會計準則體系中的。

四、總結

澳大利亞獨有的公共環境造就了澳大利亞政府會計準則，而我國的公共環境又與澳大利亞有所不同，因此我們不能簡單復制澳大利亞的政府會計準則。我們可以通過研究澳大利亞政府會計準則及其改革發展歷程，取其精華，去其糟粕，并與我國具體國情相結合，為我國政府會計改革和政府會計準則的制定與完善提供借鑒。近年來，我國企業財務信息的透明度逐漸增強，但是政府財務信息的公開程度還不是很高，我國政府會計正值改革與轉型的關鍵時期，完善政府會計制度對我國經濟政治均有很大益處。S

參考文獻：

[1]賈春霞.我國政府會計準則制定模式選擇[J].商業會計，2013，（05）.

[2]財政部國庫司.五項內容構建澳大利亞政府財務報告框架[N].中國會計報，2015-06-25.

作者簡介：

李梅，江蘇大學后勤服務集團計劃財務部，會計師。

沈維華，天健會計師事務所，注冊會計師。

鄒牧云、張媛，江蘇大學財經學院，MPAcc碩士。

李靠隊，男，江蘇大學財經學院副教授，MPAcc導師；研究方向：政府會計、人力資源會計。