內部控制理論研究綜述

居里

（西南財經大學會計學院 四川 成都 611130）

【摘要】內部控制作為公司各項經營管理的基礎，是促進公司可持續發展的重要保證，是提高公司管理水平和風險防范能力的有效機制。相較于西方內部控制的研究，我們內部控制的研究起步晚，發展慢。本文主要從理論發展梳理了國內內部控制文獻并進行了文獻評述，希望本研究能幫助完善內部控制理論體系。

【關鍵詞】內部控制 理論發展 理論體系

一、背景介紹

內部控制是一個由董事、監事、高級管理人員和全體員工共同設計并實施的，旨在為公司財務報告的可靠性、經營效率與效果、相關法律法規的遵循性等提供合理保證的過程。2003年財政部頒布了《內部會計控制規范——基本規范》和17項具體規范征求意見稿，形成了完整的內部會計控制體系。2006年6月，國務院國有資產管理委員會發布了《中央企業全面風險管理指引》，構建了國有企業全面風險管理體系。2008年6月28日，財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會聯合發布了《企業內部控制基本規范》。要求該規范自2009年7月1日起首先在上市公司范圍內施行，并鼓勵非上市的其他大中型企業執行。2009年4月26日，財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會聯合發布了《企業內部控制配套指引》。標志著適應我國企業實際情況、融合國際先進經驗的中國企業內部控制規范體系基本建成。

本文主要以國內內部控制理論發展梳理了國內文獻，進行了文獻評述，希望本研究能幫助完善內部控制理論體系。

二、內部控制理論

我國內部控制理論研究始于20世紀80年代，近幾十年來，在相關部門的高度重視和大力推動下，我國企業內部控制建設取得了較大的成績。但對于企業內部控制的重視和研究與西方有很大的差距，還存在很多不足和缺陷。

（一）內部控制性質

關于現實中存在的有關內部控制性質和范圍的多種理解，張宜霞（2007）指明主要是源于不同的需求主體，將環境對企業的影響稱為企業外部控制，而將企業內部的機制稱為組織內的控制；從契約經濟學的角度，將企業的內部控制分為投資者視角的治理控制、管理者視角的管理控制和財務審計和監管視角的財務報告內部控制。

楊有紅、胡燕（2004）通過分析，得出內部控制和公司治理產生于不同層次的委托代理問題。內部控制的有效實施，必須要有良好的公司治理環境。主要研究了企業以治理機制的創新，來建立鞏固內部控制的地位，保證內部控制得到執行。陳新生（2004）拓展到內部控制與公司治理，組織結構之間的互動關心的研究。提出以科學決策和效率經營為核心，以決策機制、激勵機制、監督約束機制為紐帶，建立治理型內部控制，并指出治理效率和經營效率是內部控制演進的驅動因素。

朱榮恩、賀欣（2003）闡述了企業風險管理框架與內部控制框架的聯系與區別。概括地看，相對于內部控制框架而言，新的COSO報告新增加了一個觀念、一個目標、兩個概念和三個要素，即“風險組合觀”、“戰略目標”、“風險偏好”和“風險容忍度”的概念以及“目標制定”、“事項識別”和“風險反應”要素。對應風險管理的需要，新框架還要求企業設立一個新的部門—風險管理部。新的風險管理框架比起內部控制框架，無論在內容還是范圍上都有所擴大和提高。

（二）內部控制規范理論

劉玉廷（2010）論述了《規范》的制定背景、總體思路、形成過程和主要內容，并就內部控制與會計控制的關系、會計控制規范與其他相關會計法規的關系、規范的試行等問題做了說明。強調了《內部會計控制規范》作為《會計法》的配套規章，是解決當前一些單位內部管理松弛、控制弱化的重要舉措，是從源頭上治理腐敗的一項制度安排，是適應我國加入WTO 的客觀要求，是新形勢下加強單位內部會計監督的里程碑。

此外，吳水澎（2000）、陳漢文（2008）等從控制論原理出發，對內部控制做了多層面的理解。在研究了內部控制理論的最新進展，即COSO 報告出臺的背景、具體內容及創新特點之后，提出該報告對構建我國企業內部控制綜合框架的啟發和借鑒意義體現在五個方面：即完善企業的控制環境、進行全面的風險評估、設立良好的控制活動、加強信息流動與溝通、加強企業的內部監督。

三、我國內部控制理論的不足

其一，在內部控制理論研究中，政府推動扮演著重要角色，沒有充分發揮專業團體的智力支持作用。在內部控制規范體系的形成上，西方發達國家的做法是廣泛組織社會各界參與制定規范。

其二，內部控制局限于以建立內部會計控制規范體系為研究重點，限制了內部控制研究的視野與進一步發展。企業內部控制包括管理控制、經營活動控制、會計控制等一系列控制制度，但我國現有的內部控制制度主要集中在對會計的控制方面。

其三，內部控制沒有形成系統的內部控制標準體系。從內部控制內涵看，美國COSO委員會早在1992 年提出的內部控整體框架概念統一了人們對內部控制的認識，以后又不斷豐富和完善。主要表現在對內部控制的定義、內部控制的目標、內部控制構成要素及范圍等方面。

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