我國政府會計改革動因及其策略探究

范君　李定清

摘 要 2014年12月，財政部頒布了《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》。方案指出，力爭在2020年以前，建立起中國特色的政府會計準則體系和以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告制度。這標志著我國政府會計改革進入了一個嶄新的歷史階段。本文在此前提下，分析了我國政府會計改革的現狀，闡述了我國政府會計改革的意義和作用，并就我國政府會計改革提出了若干思考。

關鍵詞 政府會計 改革動因 改革策略

一、引言

伴隨著我國市場經濟體制的逐步完善，我國經濟全球化的進程也進一步加快。社會需要一個服務型的政府來提供公共產品和相應的公共服務，公眾需要對政府進行績效監督，從而對政府會計信息的需求也就越來越大。由于我國政府會計體系中原有的預算會計制度存在一些弊端，并不能滿足信息使用者對會計信息的要求，這就需要我國的政府會計加快改革進程，及時滿足政府職能轉變對政府會計信息的迫切需求。于是，2014年12月，財政部頒布了《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》，在我國掀起了新一輪的政府會計改革熱潮。2015年10月，財政部為構建科學、統一、規范的政府會計標準體系和權責發生制政府綜合財務報告制度，又公布了《政府會計準則——基本準則》，標志著我國政府會計改革進入了實質性階段。同時，為了適應政府會計改革的需要，提高會計信息的質量，2016年7月，財政部財會〔2016〕12號文印發了“存貸、投資、固定資產和無形資產”四項政府會計具體準則，并與政府會計基本準則一起于2017年1月1日施行。這些法律法規的及時公布，為我國政府會計向權責發生制轉變奠定了基礎，也在一定程度上保證了改革的順利實施。目前，我國政府會計改革的頂層設計已經完成，政府會計改革已進入穩步推進狀態。政府會計由預算會計、財務會計、成本會計、管理會計組成的政府會計體系構建目標達成共識，從傳統政府預算會計體系向現代政府會計體系的轉變已經開始，權責發生制的財務會計和收付實現制的預算會計雙系統改革初現端倪，從單一計量模式向綜合計量模式轉變也在有序展開，并且正著手開發建設有中國特色的政府會計信息系統，既反映受托責任又能提供決策有用信息的政府綜合財務報告編制試點工作也已經在全國次第展開。

二、我國政府會計改革動因分析

（一）基于我國政府職能的轉變

所謂的政府職能，是在一定歷史時期內，依據國家和社會發展的需求，我國政府應承擔的職責和功能，其本質是國家行政權力的執行。伴隨著時代前進的步伐，我國的政府正由管理型政府向服務型政府轉變，強調“公共性”“服務性”“以人為本”。政府職能的轉變，績效究竟如何需要公眾對政府工作進行恰當的評價，而公眾要獲取全面的信息從而恰當地評價政府，就需要政府進行會計改革，就需要政府會計提供詳細的財務和非財務信息，就需要政府會計提供完整的政府財務報告，從而達到公眾對政府受托責任的履行情況進行績效監督的目的。反過來，公眾對政府工作的績效監督又促進了政府更好地履行受托責任，政府根據反饋的評價意見可以及時調整、改善自己的工作，提高政府服務的質量，從而達到更好地服務人民的目的，進而完成政府職能的順利轉變。因此，政府會計改革和政府職能轉變兩者之間是相互促進的關系，政府會計改革成功與否是我國政府能否較好地完成職能轉變的關鍵。

（二）基于我國現代財政制度的構建

十八屆三中全會將財稅改革放在了重要的位置，并提出了建立起我國現代財政制度的目標框架。2015年1月1日開始實施的最新版《中華人民共和國預算法》，突出了預算的完整性、公開性，反映了現代財政制度的改革方向。公共財政體制需要相應的政府會計信息作支撐，公共財政體制的改革有力地促進了政府會計改革，而政府會計改革也有利于我國現代財政制度的建立。政府預算被認為是約束政府財政行為的一種工具，政府承擔著按照預算取得和使用資源的責任，即“財政受托責任”。從預算的角度來講，受托責任無論是對于公共資源的“使用”，還是對于使用公共資源所產生的“結果”，都是必不可少的。[1]在原有的收付實現制下，政府的債務不能得到全面的反映，因而會影響政府的決策，導致政府決策存在一定的風險。而在改革后的權責發生制下，對資產、負債等會計要素的概念重新做了界定并提出了新的要求，保證政府資產、負債等信息能夠如實記錄、完整反映，使政府財務狀況、財政能力和財政責任得以全面反映，進一步加強了政府的資產管理能力和控制債務風險的能力。這樣，公眾可以通過政府會計信息對政府的服務進行評價，政府可以通過政府會計提供的信息進行決策，從而提高了財政抵御風險的能力，可以有效地避免我國財政危機的發生，有利于我國現代財政制度的建立。

（三）基于我國政府公共受托責任的解除

目前，我國政府預算披露還處于初級階段，政府機構與職能處于不斷改革的進程之中，人們對預算的參與度還比較低。隨著經濟的發展及公眾政府信息參與度日益高漲，政府必須施行會計體系改革才能與之呼應，以解脫公共受托責任。[2]從民主社會制度建立之日起，就產生了政府公共受托責任。政府在其公民的委托和授權下，取得了對公共事務的管理權力，也擔負起了對公民的受托責任。當受托責任建立之后，政府作為受托方，應該遵循委托方的意愿完成其交付的任務，并應該通過會計報告形式向委托方報告受托責任的實施情況。因此，政府受托責任的解除離不開會計信息的對外披露，特別是關于政府績效評價的量化信息的披露。而此次新一輪的政府會計改革，更加重視對權責發生制下的政府綜合財務報告的編制。在權責發生制下，政府財務報告可以提供既全面又深入的信息，其中不乏具有歷史性的和前瞻性的，可以大大滿足不同層次的信息使用者的評價和決策的需要。所以，這一輪政府會計改革是否成功，特別是政府財務報告是否能全面反映政府會計信息的相關性和可靠性，是否能夠客觀公正地反映政府的績效和受托責任，是政府受托責任能否解除的關鍵。

三、我國政府會計改革的基本策略

（一）構建完備的政府會計法律體系是改革成功的必要前提

出臺有關法律法規是各國推行政府會計和預算改革的必要前提和手段。這些法律法規為政府會計向權責發生制轉變奠定了基礎，為政府會計改革指明了方向，也保證了政府會計改革的順利實施。我國采取的是集中領導結構，從中央到地方保持步調一致，用法律法規統一思想、指導改革，可以達到事半功倍的效果。在制定和公布政府會計改革法律法規的基礎上，我國也注重對法律法規的宣傳和培訓，從而讓相關部門和人員能夠充分理解權責發生制會計的優點，從而使權責發生制政府會計理念深入人心，進而保證政府會計改革的順利推進。另外，普及政府會計改革的法律法規及相關知識，一方面可以提高國民的整體素質，一方面可以增強民眾解讀政府財務報告信息的能力。當然，政府會計改革是一個系統工程，不是一次性就能完成的，往往需要歷經幾個階段和周期，所以針對改革可能出現或已經出現的問題，及時制定、公布相關法律法規并進行不斷地修正，對改革而言就顯得尤為重要。

（二）建立整合最新政府會計信息系統是改革成功的技術支撐

采用權責發生制會計系統所需的信息技術比收付實現制會計系統所需的要復雜得多，建立一套與權責發生制改革相適應的信息系統是改革成功的關鍵。我國政府會計現有系統的改造升級基礎較差，核算系統存在諸多不兼容等問題，這都大大阻礙了政府會計改革的順利進行。這次基本準則確立了“雙體系”“雙基礎”“雙報告”的財務會計與預算會計適度分離又相互銜接的政府會計核算模式，就不可避免地要解決政府會計的核算系統如何實現的問題。也就是說，在一個政府會計信息系統中，要如何通過預算收入、預算支出、預算結余三要素進行預算會計形成決算報告，同時又可以通過資產、負債、凈資產、收入和費用五大要素進行財務會計形成財務報告。[3]我們要將以前收付實現制的信息系統合理地轉化為權責發生制的基礎信息系統，并盡量預留將來政府成本會計和管理會計融入的對接接口，其中還有許多技術和非技術問題需要解決。在轉化的過程中，我們還將面臨不同軟件之間數據的無縫對接、不同軟件通行的標準、大數據化時代數據的相關整合等問題，最新的政府會計信息化系統的建立使我國現行的政府會計信息化系統面臨較大的挑戰。

（三）加強政府會計高素質人才培養是改革成功的人力保障

大力宣傳和培訓，為政府部門輸送大量有能力承擔改革實施任務的專業骨干人員，可以使政府會計改革得以順利進行。要注重政府部門會計師的培養，并積極轉變現有會計人員的角色。權責發生制對政府會計部門會計從業人員的要求較高，如果沒有充足的具備專業知識的會計人員，改革則很難取得成功。此次改革強調收付實現制和權責發生制的同時實行，而這與政府會計人員原有的處理認知存在不同，加大了政策理解上的難度，政府會計工作人員是否能夠很好地掌握基本準則的精髓、改革是否能夠成功，是否能與時俱進地轉變思想成為其中的關鍵。再加上政府會計改革采取循序漸進的方式，隨著改革的深入，對會計人才的要求只會越來越高。特別是政府會計的終極改革目標是實現預算會計、財務會計、成本會計和管理會計四元系統的較好融合，對于政府會計人員的素質要求也是前所未有的挑戰。其中，政府管理會計面臨的問題是開放性的，對會計人員的水平要求更高。隨著政府會計改革的進行，政府會計信息化也對會計人員的知識水平提出新的要求，我國政府工作人員要在改革浪潮中適應多種信息高度融合的政府會計信息化要求，就必須盡快加強學習和積極參加培訓，努力提高個人整體素質。

（四）適時構建政府成本會計是改革成功的重要環節

構建政府成本會計，提供系統的政府成本報表是改革順利進行的必經歷程。在我國政府會計改革進程中，對于成本會計的改革不能操之過急，還需在財務會計與預算會計雙系統較好融合以后再大面積鋪開。在《財政部權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》中，也明確指出了2018～2020年的工作重點之一是研究、推行政府成本會計。循序漸進地進行改革，給雙系統留出充分的自我成長與自我成熟的空間。只有在雙系統比較完善的基礎上再將成本會計融入我國政府會計體系中，才能做好全面的政府綜合財務報告，才能實施好成本核算以及績效管理在整個政府會計系統的推廣，才能讓政府成本會計與政府財務會計相互補充，與公共績效管理的對象相呼應。政府成本會計要提供系統的政府成本報表，政府成本報表系統包括政府綜合成本費用報表、政府部門成本報表、政府項目成本報表三個層次。在這三個層次的成本報表中，一方面要反映政府的直接運營成本，另一方面也要反映出政府項目的間接成本。[4]

（五）大力發展政府管理會計是改革成功的關鍵舉措

2014年10月，財政部發布了《財政部關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》，拉開了建設我國特色的管理會計體系的大幕，2014年也被稱為我國的“管理會計元年”。2016年6月，財政部又印發了《管理會計基本指引》，確定了我國管理會計實施的具體步驟。我國管理會計的發展相對滯后，其中的政府管理會計更是個“新生兒”。我國的政府管理會計現在仍然處于探索和完善的階段，尚以理論研究及描述為主，而且理論研究還不能很好地反映和引導我國的政府管理會計的發展。要想改變我國政府管理會計比較羸弱的局面，首先，學術界應進一步加強對我國政府管理會計的理論研究；其次，要搞好政府預算管理，加強政府內部控制建設，全面實施績效管理，做好成本會計核算工作，為構建我國特色的政府管理會計理論與方法體系做好前期準備工作，我國的政府會計改革仍然有很長的路要走。

（作者單位為重慶工商大學會計學院）

[課題項目：本文系“2016重慶市教委高校人文社科研究項目（編號：16SKGH082）”和“2016重慶市會計學會科研課題”的階段性成果。]

參考文獻

[1] 李定清.政府治理視角下的政府會計改革研究[J].商業會計，2014（9）.

[2] 劉秀娜，張悅.淺談政府會計改革的幾個問題[J].科技風，2016（4）.

[3] 應唯，張娟，楊海峰.政府會計準則體系建設中的相關問題及研究視角[J].會計研究，2016（6）.

[4] 范天偉.基于績效治理視角的我國政府會計改革探討[J].商情，2015（14）.