內部控制視角下科研項目舞弊審計的研究

王力維

[摘 要]近來隨著科研經費投入的增大和使用要求的提高，披露、查處的科研項目舞弊事件也隨之增多，造成了國家科研經費的流失及使用效率低下，給國家造成了很大的經濟損失和人才損失。通過對實施科研項目舞弊的常用手段和原因進行分析發現舞弊行為的背后基本都存在著內部控制的缺陷或漏洞，采用理論研究與實證研究相結合的方法，提出了結合內部控制五要素理論從內部控制的視角進行科研項目舞弊審計并將其作為一個關注點嵌入常規審計任務中的觀點，目的是給廣大審計人員提供一種開展科研項目舞弊審計的新思路。

[關鍵詞]科研項目舞弊；舞弊三要素；內部控制

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2017.10.288

1 引 言

《國家中長期科學和技術發展規劃綱要》（2006—2020年）實施以來，我國財政科技投入快速增長，隨著科研經費的大幅增加，科研經費使用和管理中存在的問題也隨之增多。通過對中科院系統內2010—2015年審計報告進行研究發現，科研經費管理和使用中存在的問題可歸納為三類：第一類是違規問題，主要是違反各類管理規定；第二類是違紀問題，主要是違反廉潔從業規定等；第三類是違法問題，主要是觸犯各類法律及貪污舞弊行為。其中近年來披露、查處的舞弊事件也逐漸增多，由于舞弊行為具有故意性和隱蔽性，影響惡劣，對科研單位及科研人員的危害極大，防范和查處舞弊行為對審計人員來說也是很大的挑戰。面對科研項目舞弊事件的逐漸增多及導致的惡劣后果，從事內部審計工作多年的筆者意識到科學事業單位的內部審計部門在開展各項常規的內部審計、檢查工作時，應將舞弊審計作為一個關注點嵌入常規的內部審計中。審計人員在開展審計工作時，除執行常規審計任務外，另需主動關注舞弊的可能性，評估舞弊風險，尋找舞弊線索，分析舞弊原因，完善舞弊審計機制，加大科研項目舞弊審計的力度，對已經發生的舞弊能做到有效查處，對正在或將要發生的舞弊能做到有效防范和監督。

2 基于實踐科研項目舞弊的常用手段及原因分析

所謂“舞弊”，中國注冊會計師審計準則第1141號中將其定義為被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為。科研項目舞弊主要是指科研機構相關人員使用欺騙手段挪用、套取科研經費、侵占資產、出具虛假報告獲取非法利益或實現非法目的的故意行為。科研項目舞弊審計主要是指科研單位審計人員利用檢查、詢問、分析等審計方法審查舞弊行為，查找舞弊行為的實施者及舞弊的事實證據的一種監督和評價活動。

2.1 實施科研項目舞弊的常用手段

舞弊行為由于其性質的特殊性及危害的重大性被歸屬為三類問題中的最為嚴重的一類。我們通過對科研項目審計中發現的舞弊問題進行歸納總結發現，目前科研項目中常用的舞弊手段主要有五類。第一類：以套取、截留科研經費為目的的虛假交易，例如某些課題負責人利用小額采購無須簽訂合同，且財務報銷無須驗證發票真偽的管理漏洞多次利用小額假發票構造虛假交易套取科研經費；第二類：以不相關人員名義虛列勞務費，將科研經費據為己有，審計中發現存在一些課題負責人利用勞務費管理中的漏洞，通過多次多方搜集到的課題無關人員身份證號冒領勞務費，造成科研經費流入個人手中；第三類：編制虛假合同轉移科研經費，某些課題負責人利用合同管理中的漏洞編造虛假供應商簽訂虛假合同，利用假發票予以報銷，套取科研經費；第四類：通過關聯公司及關聯交易套取、轉移科研經費等；第五類：為了掩飾不合法、不合規行為而編制、出具虛假報告，比如財務預算、決算報告、課題結題驗收報告等。

2.2 導致科研項目舞弊的原因分析

關于舞弊行為的原因，美國會計學會會長史蒂文·阿伯雷齊特認為可以從三個方面進行分析，包括壓力、機會、態度或借口，即通常所說的“舞弊三要素”理論。壓力是舞弊行為的動機，包括經濟壓力、工作壓力、惡習壓力及其他壓力。借口是舞弊者為舞弊行為發生所尋求的理由。機會是舞弊行為發生的條件，比如缺少完善全面的內控體制、缺乏懲罰機制、審計制度不健全等。本文結合“舞弊三要素”對科研項目舞弊行為的原因進行了分析。

原因一，“十一五”之后，國家為了規范結余資金的使用，對科研經費結余資金開始實行回收政策，即對結題后的結余資金由原渠道進行回收。而科研經費大多都是科研人員費了很大的努力而爭取來的，大多數科研人員不愿意主動上交結余資金，以往面對結余資金回收的壓力，部分科研人員在項目執行尾期突擊亂花錢，甚至私自轉移、套取科研經費。

原因二，沒有針對舞弊行為建立嚴格的懲罰機制，也就是通俗意義上所說的違法成本較小，導致科研人員思想認識不足，法制意識淡漠，認為自己爭取到的資金是課題組自己的，隨意甚至違規執行，不惜使用舞弊手段，嚴重影響了科研資金的使用效益，造成了不良的社會影響。

原因三，內部控制制度層面和執行層面的缺陷或漏洞導致的內部控制失效，為舞弊行為的發生提供了機會。內部控制的主要目的是保護資產的安全、完整及對其有效使用，保證會計信息及其他各種管理信息的存在、可靠和及時提供，預防各種錯誤及舞弊現象。內部控制是科研單位反舞弊機制的重要組成部分，內部控制的薄弱提供了滋生舞弊的機會。在對科研項目舞弊的常用手段進行分析時就發現，舞弊行為的發生與內控方面的缺陷或漏洞有一定關聯性。

3 內部控制視角下科研項目舞弊審計的實施

《行政事業單位內部控制規范（試行）》第三條規定：“本規范所稱內部控制，是指單位為實現控制目標，通過制定制度、實施措施和執行程序，對經濟活動的風險進行防范和管控。”具體來講，內部控制是行政事業單位為了防范和管控經濟活動風險而建立的內部管理系統，該系統由控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通和內部監督五要素組成。而內控制度上的不健全、流程上的不順暢以及執行上的不嚴謹都有可能為舞弊行為的發生提供機會，基于此，我們探討了從內部控制五要素入手來構架科研項目舞弊審計框架，完善審計方法與機制。

3.1 控制環境是實施科研項目舞弊審計的首個著眼點

內部控制五要素之一的控制環境是內部控制的基礎，一般包括組織結構、機構設置、職責分配、規章制度等四個方面。審計人員應首先檢查控制環境是否完善，包括檢查科研單位的組織結構是否合理，是否設有獨立的內審部門、獨立的內部控制委員會、審計委員會等監管機構，容易舞弊的關鍵崗位、關鍵部門設置是否合理，職責權限、簽批程序是否科學，規章制度是否齊全，對重要崗位的職位設置合理性、人員專業勝任能力和職業道德水平進行定期檢查、考核，督促各主管部門出臺具體管理辦法，審計部門負責監督其執行情況。審計人員已認識到控制環境是內部控制的基礎，也是實施審計工作的首個著眼點。薄弱的控制環境，舞弊行為發生的概率比較大，找到控制環境中的漏洞，審計人員就可以有的放矢，搜索舞弊線索，尋找舞弊證據。

3.2 風險評估是開展科研項目舞弊審計的依據

內部控制五要素之二的風險評估是指各單位及時識別、系統分析與實現內部控制目標相關的風險并合理確定應對措施的過程。舞弊行為是一種故意行為，具有隱蔽性，不容易被審計人員發現，為了識別舞弊風險，審計人員可以從舞弊三因素入手，利用專業知識和職業判斷，通過定量分析和定性分析相結合的方法進行風險評估，經分析發現在科研機構影響舞弊風險的因素包括以下幾類：一是項目任務書中對預算執行的規定及項目結題時的財務驗收等容易形成舞弊壓力，因此將項目預算執行率、預算執行偏差率選定為風險評價指標，臨近項目結束期末如果預算執行率偏低，舞弊風險就偏高，預算執行偏差率高，舞弊風險就高；二是科研項目內部控制制度的制定及執行到位情況容易給科研項目舞弊提供機會，因此將各主要業務的內控制度規定及執行情況選定為風險評價指標，內控制度越完善、執行越到位，舞弊風險越低，反之則高；三是管理層及相關人員對內部控制及舞弊風險的重視程度、科研人員的誠信度及針對舞弊的懲罰措施則屬于舞弊三要素中的態度或借口，其也被選定為舞弊風險評價指標。重視程度越高，誠信度越好，懲罰措施越嚴厲，舞弊風險越低，反之越高。對于識別出的舞弊風險，審計人員還要分析哪種控制能預防該種舞弊風險，進而進行風險應對。

3.3 控制活動是科研項目舞弊審計的重要關注點

內部控制五要素之三的控制活動是指根據風險評估結果，將風險控制在可承受范圍之內所采取的控制措施。目前常用的控制活動包括業務授權控制、職責分工控制、憑證與記錄控制、實物控制、獨立檢查等。審計人員根據風險評估結果，對舞弊風險較高的領域的控制活動實施的適當性、合法性、有效性進行評價以判斷是否可能存在科研項目舞弊審計。審計人員在進行審計時需對重要業務流程的控制活動的建立及執行情況進行檢查。在收支業務環節，審計人員重點檢查各類支出是否通過相關職級人員的授權審批，對大額、異常支出可核對審批人員字跡，有無未經審批或冒充審批等不合規情況。出納人員與記賬人員及對賬人員等不相容崗位是否相互分離，銀行對賬業務是否及時，未達賬項的形成原因是否合理，各類收入是否及時入賬，有無私設“小金庫”等情形，會計記錄是否真實地反映經濟業務，會計原始憑證是否齊全、合理，有無用假發票套取科研經費的舞弊行為。采購業務環節，審計人員檢查各類采購所采用的采購方式是否合規，采購人員設置、供應商資格審查、選擇是否合規、是否屬于關聯交易等。在合同管理方面，審計人員應重點審查有無通過虛假合同、陰陽合同套取科研經費等舞弊行為。對于大型采購合同等復雜業務，審計部門派人全程跟蹤，從合同訂立前的調查環節、談判時的管控環節、簽訂時的合規環節都有審計人員參與，為預防舞弊，將審計關口實行“前移”，由事后監督向事中、事前參與過渡。控制活動建立及執行過程中的漏洞是舞弊的高發區域，及時發現漏洞、堵住漏洞是規避舞弊風險、開展科研項目舞弊審計的重點。

3.4 信息與溝通是科研項目舞弊審計順利實施的手段

內部控制五要素之四的信息與溝通是指單位及時、準確地收集、傳遞與內部控制相關的信息，確保信息在單位內外部之間順利傳播。在科研項目的舞弊審計中，信息與溝通具有雙重身份，既是審計內容，又可以作為審計手段。審計內容是指審計人員要檢查單位對外公布的規章制度、各種財務報告、結題報告、工作報告、信息傳遞系統等內容，檢查單位是否有完善通暢的信息與溝通體系。而審計手段是指審計人員可以利用經檢查驗證過的信息系統和溝通機制來實施審計工作。舞弊是一種故意為之的隱蔽行為，其審計難度要高于其他常規審計，因此對信息的質量、數量要求都要高于其他常規審計。

3.5 發揮內部監督與科研項目舞弊審計的聯動作用

內部控制五要素之五的內部監督是指對內部控制的建立和實施情況進行監督檢查，評價內部控制的有效性，發現缺陷進行改進。在進行內部監督時，應關注舞弊的可能性。科研項目舞弊審計則是審計人員通過實施審計程序，揭露科研經費管理和使用中的舞弊行為，剖析舞弊行為產生原因，尋找產生舞弊行為的制度漏洞、管理漏洞、控制漏洞、監督漏洞，進行彌補與改進，建立舞弊人員懲戒機制，從嚴執法，二者相互作用，為規范科研項目的管理和科研經費的使用發揮監督作用。

4 結 論

通過對科研項目舞弊原因、常用手段分析及結合科研單位的內審實踐，我們發現科研項目舞弊的發生與內部控制的漏洞存在直接聯系，提出了建立內部控制視角下的科研項目舞弊審計機制并將其作為一個關注點嵌入科研單位其他常規審計之中的結論。該機制的建立有三方面的意義：第一方面，將科研項目舞弊審計作為一個關注點嵌入其他常規審計任務中能夠使審計人員對科研項目舞弊給予更獨有的關注與重視；第二方面，與內部控制五要素的結合進一步規范了科研項目舞弊審計的流程，從控制環境入手，利用風險評估的結果尋找高舞弊風險領域，通過對控制活動及信息系統進行監督檢查尋找舞弊線索，查處舞弊行為，使舞弊審計流程標準化、慣例化，從而更容易發現舞弊行為；第三方面，促進了科學事業單位內部控制的健全與完善，依據內部控制框架進行的科研項目舞弊審計，更容易發現內部控制五要素中存在的問題，有的放矢，將內部控制與內部審計相結合，使之相互滲透、相互促進，互為監督，創建科學完備的內控環境，實施全面規范的內控活動，最大限度地降低舞弊風險，減少科研人員實施舞弊行為的“借口”和“機會”，保證科研項目管理的效率和效果，希望會對廣大科研單位的審計工作者具有一定借鑒作用。

參考文獻：

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