集團內部無償劃轉股權會計處理事項的探討

閔懷龍

摘要：企業集團常常采用無償劃轉的方式進行資產重組，但無償劃轉如何進行會計處理一直存在爭議。2016年財政部印發《規范“三去一降一補”有關業務的會計處理規定》，對無償劃轉的會計處理做了詳細規定。實際工作中，選擇哪種會計處理方式，除按文件要求還需考慮免稅條件適用情況。現以國稅2015年40號公告確定的四種免稅條件為前提，結合財政部的文件規定探討無償劃轉的會計處理。

關鍵詞：劃轉；會計；探討

無償劃轉是國有企業在進行重組整合中經常用到的手段，最早可以追溯到1976年，當時財政部下發了《關于國營企業固定資產實行有償調撥的試行辦法》和《關于中央級行政事業單位固定資產試行部分有償調撥的通知》，這兩個文件在規定實行資產有償調撥的同時，對在什么情況下可以無償劃轉資產也做了規定。在40多年的國有企業改革中，無償劃轉發揮了巨大作用，國資委主要通過無償劃轉的手段將中央企業戶數從國資委成立之初的196家減少到2016年年底的102家。隨著無償劃轉手段的應用，相應的稅務、工商以及會計處理等問題也隨之而來，一段時間內，央企集團內部的無償劃轉不被稅務、工商等部門認可，造成工作停滯。2014年，國務院下發《關于進一步優化企業兼并重組市場環境的意見》，在該文件下發后，國家工商總局和國家稅務總局也相繼出臺了企業工商登記簡化、企業重組稅費優惠等政策，解除了對無償劃轉手段的一些限制，但有些問題還沒有徹底解決。本文對近些年的無償劃轉的政策進行了整理，并對無償劃轉會計處理問題進行了探討。

一、現行無償劃轉的政策

2005年，國資委發布《企業國有產權無償劃轉管理暫行辦法》（國資發產權[2005]239號），對無償劃轉事項進行規范。2009年，國資委又發布了《企業國有產權無償劃轉工作指引》（國資發產權『2009]25號），對具體操作進行明確。根據國資委的這兩個規定，國有獨資企業、國有獨資公司、國有事業單位投資設立的一人有限責任公司及其再投資設立的一人有限責任公司，可以作為劃入方（劃出方）相互進行無償劃轉。2014年國資委又發布了《關于促進企業國有產權流轉有關事項的通知》，進一步擴大了無償劃轉的適用范圍，其規定：對于國有全資企業之間或國有全資企業與國有獨資企業、國有獨資公司之間，經雙方全體股東一致同意，其所持股權可以實施無償劃轉。這個的國有全資公司是指全部由國有資本形成的企業，舉個例子，中國石油和中國石化都是國有獨資企業，這兩家共同出資組建一家新企業，那么這家新企業就是國有全資公司。

二、無償劃轉的會計處理

2016年9月22日，財政部印發《規范“三去一降一補”有關業務的會計處理規定》（財會[2016]17號）（下稱“17號文”），對國有獨資或全資企業之間按有關規定無償劃撥子公司的會計處理做了規定，這是對無償劃轉會計處理事項做出明確規定的唯一文件。文件對劃轉雙方如何進行會計處理做了規定，且會計處理方式不唯一。集團內部無償劃轉如何進行會計處理呢？我認為可以參考17號文的規定但同時要符合企業會計準則的規定；劃轉雙方應計哪個科目，還應結合《關于資產（股權）劃轉企業所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第40號）中規定的四種符合免稅處理的情形來決定，這主要是因為符合規定的劃轉可以免交企業所得稅，否則將被確認為捐贈業務，不免所得稅。

17號文適用范圍是有關企業集團出于深化國企改革或去產能、調結構等原因，按照國有資產監管部門有關規定，對所屬的子公司的股權進行集團之間的無償劃撥。17號文規定，劃入企業應根據國資監管部門批復的有關金額，借記“長期股權投資”科目，貸記“資本公積”或“實收資本”科目，劃出方按照被劃轉企業的長期股權投資的賬面價值，借記“資本公積”或“實收資本”，貸記“長期股權投資”，資本公積不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。

按照17號文的規定，不同企業集團間劃轉子公司股權的會計處理如下：

劃出方會計處理有兩種：

第一種

借：實收資本

貸：長期股權投資

第二種

借：資本公積（資本溢價）

借：盈余公積（注：資本公積不足沖減時）

借：未分配利潤（注：盈余公積不足沖減時）

貸：長期股權投資

劃入方會計處理也有兩種，但這兩種區別不大。

第一種

借：長期股權投資

貸：實收資本

第二種

借：長期股權投資

貸：資本公積（資本溢價）

（注：未來通過資本公積（資本溢價）轉增資本，可以實現第二種方式與第一種方式處理結果一致，因此，筆者覺得第一種和第二種會計處理方式沒有本質區別。）

性質相同的無償劃轉事項，不應有不同的會計處理方式，因此，筆者認為集團內部企業間的無償劃轉股權事項也可以參照17號文來處理，但同時也要符合企業會計準則的規定，劃轉雙方具體采用哪種會計處理方式，還應考慮40號公告中免稅的適用條件?，F結合40號公告可以免稅的四種形式來探討無償劃轉的會計處理。

（一）100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產，母公司獲得子公司100%的股權支付。母公司按增加長期股權投資處理，子公司按接受投資（包括資本公積）處理。母公司獲得子公司股權的計稅基礎以劃轉股權或資產的原計稅基礎確定。

在此種情形下，如要滿足免稅條件，應進行的會計處理如下：

劃出方會計處理

借：長期股權投資

貸：相關資產科目

劃入方會計處理是

借：相關資產科目

貸：實收資本（或資本公積）

（二）100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產，母公司沒有獲得任何股權或非股權支付。母公司按沖減實收資本（包括資本公積，下同）處理，子公司按接受投資處理。

劃出方會計處理

借：實收資本（或資本公積）

貸：相關資產科目

（注：37號文規定，資本公積不足沖減的，可以依次沖減盈余公積和未分配利潤。但是如果這樣會計處理，就不能享受免稅政策，因此，不建議采取此會計處理方式。建議在資本公積可以足額沖減的情況下，直接沖減資本公積，如果資本公積不能足額沖減，此時應全部沖減實收資本而不沖減資本公積。）

劃入方會計處理

借：相關資產科目

貸：實收資本（或資本公積）

雖說上述會計處理方式符合37號文和40號公告要求，但是與企業合并會計準則有沖突，因此，不建議采用此種無償劃轉方式重組。

（三）100%直接控制的母子公司之間，子公司向母公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產，子公司沒有獲得任何股權或非股權支付。母公司按收回投資處理，或按接受投資處理，子公司按沖減實收資本處理。母公司應按被劃轉股權或資產的原計稅基礎，相應調減持有子公司股權的計稅基礎。

此種情況，在符合37號文規定的情況下，應進行如下會計處理：

劃出方會計處理

借：實收資本

貸：相關資產科目

劃入方會計處理

借：相關資產科目

貸：長期股權投資

（四）受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間，在母公司主導下，一家子公司向另一家子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產，劃出方沒有獲得任何股權或非股權支付。劃出方按沖減所有者權益處理，劃入方按接受投資處理。

此種情況主要是子公司間進行的股權或資產劃轉，應進行如下會計處理：

劃出方會計處理

借：實收資本（或資本公積）

貸：相關資產科目

劃入方會計處理

借：相關資產科目

貸：實收資本（或資本公積）

在集團內企業間無償劃轉股權時，為利用40號公告的免稅政策，需要根據該公告并結合37號文確定相應的會計處理，這樣即符合了會計處理的規定同時也減低了重組的稅費，這也是在實際工作中必需要考慮的。