《小企業會計準則》有效實施的理論基礎與機理構建

倪國鋒

（山東青年政治學院，濟南 250103）

[摘 要] 《小企業會計準則》有效實施的理論基礎主要包括：契約理論、遵從與博弈理論、認知理論、尋租理論以及期望效用理論。《小企業會計準則》的有效實施是小企業外部推力、企業素質和內部動力共同作用產生合力的結果。尤其需要注重調動準則實施的內部動力，提高外部監管的有效性，嚴格規范會計代理行為。

[關鍵詞] 小企業；小企業會計準則；實施；機理

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 05. 002

[中圖分類號] F233 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2017）05- 0008- 03

1 小企業會計準則有效實施的理論基礎

1.1 契約理論

小企業會計準則本質上是一種小企業經營者與稅務機關、金融機構等利益相關者締結的公共契約，既然是契約，那締結契約的各方當事人都擁有相應的權利和義務。對小企業經營者而言履行準則是他不可推卸的契約責任和義務，但是由于利益相關者往往不能有效地參與到小企業的經營之中，所以契約雙方或多方常態性存在著信息不對稱的情況，準則的監管方和會計信息使用者處在信息獲取劣勢的地位，因此，為了達到管理得目的或是保護自身的利益，利益相關者自然需要擔負起監督、檢查企業經營者契約履行情況的責任和義務。契約可以分為顯性契約和隱性契約兩種形式，顯性契約必須表現為正式的監管制度，比如財政部門會計檢查制度、稅務檢查制度、企業內控制度等，它的優點是具有較強的明示性和強制性，對契約執行中出現的機會主義現象有較強的約束作用，它的缺點是契約內容很難完備，契約履行成本高、缺乏靈活性。隱性契約建立在契約各方充分達成共識的基礎上，契約的履行主要依賴于各方的自主性而非被動的強制性，它表現為一些沒有書面條款的非正式的行為規范和會計聲譽、會計職業道德等，隱形契約因為能夠有效克服顯性契約的不靈活和不完備性，因此它和顯性契約結合共同促進會計準則的有效實施。此外，會計準則既然是一種契約，它的履行就會產生成本，處于自身利益的考慮契約各方當事人要做出科學的成本效益分析，同時契約本身具有一定的剛性，新舊契約（新舊準則）的轉換需要有一個適應與調整的過程。

1.2 遵從與博弈理論

企業會計準則作為一種管理性社會規范，是由社會權威機構制定與推行的，因此它本身先天具有強制性特征，也就是說大多數企業會迫于權威壓力而遵從此社會規范，但是如果規范遵從的條件苛刻、程序復雜、成本較高甚至有損企業利益時，企業就有可能產生抵觸情緒，加之社會規范的違規成本較低時，自然出現形式化遵從、變通性遵從甚至不遵從的情形，這實際上形成了一種博弈狀態（見表1）。表中，R1代表經營者因不遵從行為而獲得的收益，R2代表監管者監管行為獲得的收益，C1代表監管者的監管成本，C2代表經營者選擇不遵從而支付的成本，如偷逃稅罰款，行政罰款等。出于經濟自利性的動機，企業經營者總會在政策選擇的博弈中做出使自己獲利最大化與成本最小化的決策；出于管理性的動機，權威機構也會相應做出監管或不監管準則執行的選擇。

1.3 認知理論

認知理論認為，認知歪曲是引起非適應行為與情緒不良的主要原因，通過矯正認知歪曲可以使情感與行為障礙得到有效好轉。同樣的，如果沒有對準則準確的認知和把握，企業經營者或會計人員的行為就會阻礙準則的有效實施，因此，政府等權威機構對準則積極有效的宣傳與培訓是實施準則的前提和基礎。[1]動機認知理論還認為，人對行為的決策具有主動權，在期待、注意與評價等影響行為決策的認知變量中，期待是行為決策的先行因素，而強化期待效果的方式存在于獎賞與懲罰之中，所以小企業會計準則在實施中，政府推行機構及會計信息使用者還需要設置影響企業行為動機的有效的獎懲措施。

1.4 尋租理論

尋租是指在市場經濟中，自利的經濟主體為實現自身利益的最大化，通過利用、改變甚至違背制度規范所進行的非生產性、非公平性的財富轉移和配置行為，這種行為在導致一部分人改善福利的同時，減損另外一部分人的福利。[2]在會計尋租活動中，企業通常會通過操縱會計信息或利用會計政策選擇余地來獲取財富和資源，對于小企業而言，更有可能因為其會計核算不健全、管理不規范以及財務信息不透明等原因而增大其會計尋租的空間，達到逃避監管和稅收的目的，值得注意的是，尋租行為同樣有可能出現在政府執法者或監管者身上，他們可以利用對準則模糊條款的認定權限和執法腐敗來獲取不正當收益。

1.5 期望效用理論

期望效用原指在不確定條件下消費者可能獲得的各種結果的效用加權平均數。如果用P與1-P來表示兩種結果W和Q發生的概率，那么期望效用函數可以表達為公式EU=PU（W）+（1-P）U（Q），期望效用原理用于判斷不同的人對待風險不同的偏好，人們可以根據期望效用的大小來對自己的未來決策做出選擇。[3]對于小企業而言，假設選擇執行小企業會計準則獲得的收益為V1，執行成本為C1，另設設t為所得稅率，因為新準則下小企業納稅調整的事項較少，可以將凈收益等同于應納稅所得額，則遵從會計準則的稅后凈收益為（1-t）（ V1-C1）。當其選擇不遵從小企業會計準則是，將面臨監管機構處罰的風險，設不執行小企業會計準則被查獲的概率為p（0≤p≤1），企業的違規處罰支出為C2，不執行準則下企業的獲利為V2，則此時影響小企業做出是否執行準則決策的期望效用公式為：

maxEU= （1-t）（V1-C1）+（1-p）U（1-t）（V1-C1）+pU[（1-t）（V2-C2）]。

2 小企業會計準則有效實施的機理

德國著名社會心理學家勒溫提出：任何一項主體行為的產生都是主體因素與外部環境互相作用和影響的結果。小企業會計準則的實施作為一項以小企業為主體的社會經濟行為，同樣不是一個偶然的由單因素決定的過程，它受制于內生變量與外生變量的共同作用和影響。這就有力解釋了在調查中出現的一類重要問題：為什么在同樣的準則實施外部環境下，有的企業順利實施了小企業會計準則，而有的企業卻沒有；為什么同樣實施了小企業會計準則，實施的效果卻有差異。我們嘗試從外部推力、企業素質和內部動力三個方面構建出小企業會計準則實施的機理模式（見圖1）。

在以上機理模式中我們看到，小企業會計準則的有效實施是小企業外部推力、企業素質和內部動力共同作用產生合力的結果，其中外部推力起推動與約束作用，它主要包括政府制訂的相關政策制度以及監管行為、利益相關者的信息需求、社會機構服務等；企業素質起保障與支撐作用，它主要包括經營者意識、人力資源素質、會計核算水平等；內部動力則起激勵與誘導作用，它主要源自實施小企業會計準則后預期能夠得到的利益，包括能夠得到財政資助、稅收優惠、銀行貸款等。我們從前面的相關理論分析以及對準則實施現實情況的調查分析看到，在影響小企業會計準則實施機理的所有因素當中，內部動力是其中最為關鍵的因素，或說是準則實施機理的核心，如果沒有了內部動力或是內部動力太過虛弱，即使外部推力和企業素質再強，也會因為小企業的反感或抵制使準則實施的效果大打折扣。內部動力源自于經營者及其員工對小企業利益最大化的不懈追求，準則實施之前對實施后利益的預期會誘導經營者作出是否選擇執行小企業會計準則的決策，準則實施后，預期利益的逐步實現會激勵企業更加規范相關行為，并擴散誘導其他小企業加入實施的行列之中。因此，要提高小企業會計準則的實施效率和效果，增強利益導向，實現外部推力和企業素質到內部動力的高效轉化顯得尤為重要。

3 幾點建議

3.1 注重調動準則實施的內部動力

小企業實施準則的內部動力源于兩個方面：一是企業自身成長的需要，會計核算制度的健全，有利于企業自身財務成本管理和內控制度的完善，有利于更好的獲得外部投融資的機會，以及塑造良好的企業形象和聲譽；二是外部利益的誘導，這些利益主要存在于稅收、貸款、財政補貼等方面，比如，稅務機關要加大查賬征收的力度，對于執行小企業會計準則的企業設置較高的起征點或免征額，相應的一些稅收優惠政策也只有在會計制度合規完善的基礎上才能得以兌現。銀行等金融機構在貸款方面要積極向會計制度健全的小企業開放，要以真實完善的賬簿報表信息作為信用基礎，而不只是關注它們的抵押和保證能力。財政部門還可考慮對于小企業在會計制度轉化中發生的人員培訓費、軟件支持等給予一定的補貼。

3.2 提高外部監管的有效性

政府相關機構的監督與檢查是會計制度實施的主要推動力量，但是我們從2005年《小企業會計制度》推行的情況和效果來看，外部監管存在力度不足、針對性不強等缺陷。比如雖然財政部門強制將新制度的內容列入了會計人員繼續教育學習的內容，但這只是新制度實施的必要條件而不是充分條件，即不代表學習了新制度就會實施新制度。在后續的監管當中，雖然認識到了稅務機關的利益制約作用，但以稅收征管為己任的稅務機關的配合度不高，大量小微企業采用實行定期定額征收制度，一定程度上縱容了新會計制度不遵從行為的發生。還有對代理記賬機構疏于監管，大多金融機構對小企業的采取不開放姿態等等，這些情形如不改善，同樣會大大影響小企業會計準則外部監管的有效性。

3.3 嚴格規范會計代理行為

從調查中我們發現，有相當數量的小企業因為規模較小以及節約成本的考慮，委托外部機構或人員為本企業辦理會計核算、納稅申報等業務，作為促進小微企業發展軟環境建設的重要部分，會計代理服務行業的健康規范發展近年受到政府的高度重視，早在2005年財政部就頒布實施了《代理記賬管理辦法》，對會計代理者及其行為進行規范與約束。但是為穩定客戶關系，追求自身利益，一些代理機構和人員違背職業道德與委托方串謀進行財務造假、規避監管、偷逃稅款等違規違法行為，加之習慣性認為代理行為本事具有臨時或短期性，因此代理者會對會計制度的轉換采取敷衍態度，這都影響到小企業會計準則的順利實施。因此，政府應嚴格會計代理行業準入制度，加強執業過程規范與誠信考核，實施代理方連帶責任追究制度，加大違規違法處罰力度，積極建立完善會計代理行業信息平臺，小企業可以在信息平臺上自主選擇到優質的代理機構、人員與服務，從而避免“劣幣驅逐良幣”現象的發生。

主要參考文獻

[1]高利芳，曲曉輝.會計準則執行的理論解釋：整合與建構[J].當代財經，2011（4）：102-109.

[2]顏敏，等.會計尋租研究[J].會計研究，2004（2）：23-28.

[3]Deaconu Adela，Nistor Cristina Silvia.Controversies over Fair Value Accounting：The Case of SMEs 2009[J]. Journal of Modern Accounting and Auditing，2009，5（11）：38-46.