無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之國(guó)際比較

王敏敏

摘要：文章對(duì)無(wú)形資產(chǎn)定義、范圍、確認(rèn)等內(nèi)容與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行分析和比較，然后針對(duì)我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的一些問(wèn)題，提出思考和建議。

關(guān)鍵詞：無(wú)形資產(chǎn)；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；國(guó)際趨同；比較

為了適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，利于無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)財(cái)務(wù)中確認(rèn)及相關(guān)信息披露的規(guī)范性，2006年2月財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”）。新的準(zhǔn)則是參照《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱“國(guó)際準(zhǔn)則”）制定的，其內(nèi)容與國(guó)際準(zhǔn)則基本一致，但是兩者仍存在一些不同。

一、無(wú)形資產(chǎn)之新準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則的比較

（一）二者關(guān)于定義的比較

在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中無(wú)形資產(chǎn)的定義為：“指為用于商品或勞務(wù)的生產(chǎn)或供應(yīng)、出租給其他單位，或管理目的而持有的，沒有實(shí)物形態(tài)的、可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。”

我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)在新準(zhǔn)則中被定義為：“指企業(yè)擁有或控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)”。

所以，無(wú)形資產(chǎn)之新準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則關(guān)于其定義的描述基本相同，但二者均將企業(yè)商譽(yù)排除在外，特別強(qiáng)調(diào)無(wú)形資產(chǎn)之可辨認(rèn)性。但二者對(duì)可辨認(rèn)性的詳細(xì)描述程度不一樣，我國(guó)新準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的可辨認(rèn)性做出詳細(xì)而具體的描述，而國(guó)際準(zhǔn)則沒有關(guān)于這方面的描述，而是認(rèn)為可辨認(rèn)性是以可分性作為充分而非必要的條件。另外，我國(guó)新準(zhǔn)則還強(qiáng)調(diào)了無(wú)形資產(chǎn)為本企業(yè)“擁有或控制”的特征，而國(guó)際準(zhǔn)則規(guī)定持有無(wú)形資產(chǎn)的目的是適用性要求——用于商品或勞務(wù)的生產(chǎn)或供應(yīng)、出租給其他單位、或管理。

（二）二者關(guān)于范圍的比較

無(wú)形資產(chǎn)在國(guó)際準(zhǔn)則中關(guān)于范圍的描述采用排除法，除列舉的部分金融資產(chǎn)、礦產(chǎn)權(quán)及礦產(chǎn)石油天然氣和類似非再生性資源的勘探支出或開發(fā)和采掘支出、保險(xiǎn)公司與保單持有人之間簽訂的合同所產(chǎn)生的無(wú)形資產(chǎn)及企業(yè)合并中形成的商譽(yù)等不適用《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》。

我國(guó)新準(zhǔn)則中無(wú)形資產(chǎn)范圍主要包括知識(shí)產(chǎn)權(quán)類（如專利權(quán)、非專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)等）、契約權(quán)利類（如特許經(jīng)營(yíng)權(quán)、土地使用權(quán)）等。新準(zhǔn)則中明確規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)不適用商譽(yù)、作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)和石油天然氣礦區(qū)權(quán)益。

由此可知，新準(zhǔn)則向國(guó)際準(zhǔn)則趨同，將商譽(yù)從無(wú)形資產(chǎn)中獨(dú)立出來(lái)。但二者存在三點(diǎn)不同，第一，我國(guó)新準(zhǔn)則中無(wú)形資產(chǎn)的范圍是通過(guò)列舉法列示哪些資產(chǎn)屬于無(wú)形資產(chǎn)，要通過(guò)無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則來(lái)核算，而國(guó)際準(zhǔn)則中無(wú)形資產(chǎn)通過(guò)排除法來(lái)界定其范圍；第二，我國(guó)的無(wú)形資產(chǎn)中包括土地使用權(quán)，但國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不存在這項(xiàng)資產(chǎn)；第三，我國(guó)將與采掘業(yè)等有關(guān)勘探權(quán)和采礦權(quán)納入無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則的范圍，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不在無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則中規(guī)范該項(xiàng)內(nèi)容。

（三）二者關(guān)于確認(rèn)的比較

《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——研究和開發(fā)支出》中第18條明確指出必須同時(shí)滿足以下三個(gè)條件后，才能被確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)：首先符合無(wú)形資產(chǎn)的定義，其次相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的流入，最后成本能夠可靠計(jì)量。并規(guī)定對(duì)于研究階段的支出應(yīng)計(jì)入費(fèi)用，對(duì)于開發(fā)階段的支出，除非滿足一定的資本化條件，否則應(yīng)計(jì)入費(fèi)用。

我國(guó)新準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與國(guó)際準(zhǔn)則的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)基本一致，也規(guī)定需同時(shí)滿足上述三個(gè)條件方可確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。新準(zhǔn)則對(duì)研究開發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了修改，規(guī)定研究階段的支出應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，開發(fā)階段的支出只有在滿足一定的條件時(shí)，才可確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

所以，對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)如何確認(rèn)，我國(guó)新準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則的規(guī)定基本一致。對(duì)于研究與開發(fā)支出，我國(guó)新準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為研究開發(fā)支出應(yīng)區(qū)別情況確認(rèn)。

（四）二者關(guān)于計(jì)量的比較

1. 初始計(jì)量

（1）自行研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)

費(fèi)用發(fā)生于自行開發(fā)過(guò)程中，國(guó)際準(zhǔn)則對(duì)之采用有條件的資本化，我國(guó)新準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定一致，也適用有條件的資本化觀點(diǎn)，這一點(diǎn)上更多體現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，更加符合我國(guó)目前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的狀況。

（2）非貨幣性交易取得的無(wú)形資產(chǎn)

我國(guó)新準(zhǔn)則對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換的規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換必須同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件才可將換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換入無(wú)形資產(chǎn)的成本：該活動(dòng)具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、能夠可靠計(jì)量公允價(jià)值。否則，換入無(wú)形資產(chǎn)需以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。

國(guó)際準(zhǔn)則中規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換如果具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或者所收到無(wú)形資產(chǎn)和所放棄資產(chǎn)的公允價(jià)值均能可靠計(jì)量，所有的資產(chǎn)交換均以公允價(jià)值計(jì)量。

由此看知，我國(guó)新準(zhǔn)則是要求兩個(gè)條件“同時(shí)滿足”，而國(guó)際準(zhǔn)則要求的是“滿足其中之一”即可。所以，我國(guó)對(duì)于公允價(jià)值的運(yùn)用較國(guó)際準(zhǔn)則更加的謹(jǐn)慎。

（3）投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)

新準(zhǔn)則規(guī)定，投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)可選擇合同價(jià)或協(xié)議價(jià)入賬，但是當(dāng)投資合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允時(shí)可按無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬。而國(guó)際準(zhǔn)則規(guī)定全部按公允價(jià)值計(jì)量。

2. 后續(xù)計(jì)量的比較

（1）關(guān)于攤銷的比較

關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)攤銷的規(guī)定二者基本一致，都是將無(wú)形資產(chǎn)劃分為兩類：使用壽命可以確定的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)按可確定的使用壽命進(jìn)行攤銷；使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，無(wú)需進(jìn)行攤銷。

（2）關(guān)于減值的比較

二者關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)減值的定義基本一致，新準(zhǔn)則規(guī)定，如果有確鑿證據(jù)表明無(wú)形資產(chǎn)存在減值，應(yīng)當(dāng)對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試，估計(jì)無(wú)形資產(chǎn)的可收回金額。但是對(duì)于是有壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)無(wú)論是否存在減值跡象，都應(yīng)當(dāng)至少于每年年末檢查一次。

資產(chǎn)發(fā)生減值后是否可以轉(zhuǎn)回，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)規(guī)定，只有在最后一次確認(rèn)資產(chǎn)減值損失后有確鑿證據(jù)證明資產(chǎn)的可收回金額中所使用的估計(jì)條件發(fā)生改變時(shí)，以前年度計(jì)提的資產(chǎn)減值損失才能轉(zhuǎn)回，但是對(duì)于商譽(yù)計(jì)提的資產(chǎn)減值損失不可轉(zhuǎn)回。而我國(guó)新準(zhǔn)則中明確規(guī)定：已計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以后期間不可轉(zhuǎn)回。由此可知，對(duì)于商譽(yù)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，我國(guó)新準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則的規(guī)定相同，但二者在非商譽(yù)無(wú)形資產(chǎn)問(wèn)題上具有實(shí)質(zhì)性的差異。endprint

3. 關(guān)于后續(xù)支出處理的比較

國(guó)際準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)支出，滿足一定條件方可資本化，否則應(yīng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用；該支出可以可靠地計(jì)量和分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)。若滿足一定資本化條件，后續(xù)支出費(fèi)用應(yīng)記入無(wú)形資產(chǎn)，予以資本化。我國(guó)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)后續(xù)發(fā)生的支出全部確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。由此可知，關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)后續(xù)支出的計(jì)量，我國(guó)與國(guó)際準(zhǔn)則存在本質(zhì)差別。

（五）無(wú)形資產(chǎn)披露的比較

國(guó)際準(zhǔn)則中無(wú)形資產(chǎn)要進(jìn)行分類披露，并區(qū)分自行研制形成的無(wú)形資產(chǎn)和通過(guò)其他方式從外部獲得的無(wú)形資產(chǎn)。并對(duì)無(wú)形資產(chǎn)做一般披露及其他內(nèi)容的信息披露。國(guó)際準(zhǔn)則對(duì)披露的內(nèi)容均制定嚴(yán)謹(jǐn)細(xì)致的規(guī)定。

我國(guó)新準(zhǔn)則規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)的披露主要包括以下5個(gè)方面：無(wú)形資產(chǎn)賬面余額、累計(jì)攤銷額及減值準(zhǔn)備金額；對(duì)使用壽命的判斷依據(jù)及估計(jì)情況；攤銷方法；是否存在用于擔(dān)保的無(wú)形資產(chǎn)及其內(nèi)容；無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)情況等5項(xiàng)信息。

由此可知，二者相比，我國(guó)新準(zhǔn)則關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的信息披露要求較為簡(jiǎn)單，這樣容易導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表使用者不能更詳實(shí)的了解企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的相關(guān)信息。

二、我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則的改進(jìn)建議

通過(guò)我國(guó)新準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則的分析比較我們可以總結(jié)出，我國(guó)新準(zhǔn)則的頒布立足我國(guó)實(shí)際，同時(shí)又體現(xiàn)了與國(guó)際準(zhǔn)則接軌的趨勢(shì)，吸收了國(guó)際準(zhǔn)則中無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算和相關(guān)披露更加合理的部分，體現(xiàn)了國(guó)際趨同。當(dāng)然，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在取得重大進(jìn)步的同時(shí)，亦有不盡完善之處，有待于進(jìn)一步改進(jìn)。

（一）強(qiáng)化可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)際操作性

可參考國(guó)際準(zhǔn)則的做法，明確無(wú)形資產(chǎn)的具體內(nèi)容，以減少會(huì)計(jì)信息不真實(shí)的程度。

（二）改進(jìn)研究與開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理

可參考在建工程的歸集和轉(zhuǎn)固的會(huì)計(jì)處理方式，對(duì)于研發(fā)過(guò)程中的費(fèi)用支出通過(guò)“在建無(wú)形工程”科目歸集，若企業(yè)研發(fā)成功，則連同可直接歸集于該無(wú)形資產(chǎn)的其他費(fèi)用一并轉(zhuǎn)入“無(wú)形資產(chǎn)”科目，進(jìn)行資本化處理；并對(duì)企業(yè)研發(fā)失敗的處理作出合理規(guī)定。

（三）公允性的遵循應(yīng)充分

對(duì)無(wú)形資產(chǎn)統(tǒng)一采用公允價(jià)值模式計(jì)量。

（四）完善無(wú)形資產(chǎn)的披露

對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的披露可借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。

參考文獻(xiàn)：

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【作者單位：山東和信會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）濟(jì)寧分所】endprint