醫(yī)院會(huì)計(jì)制度與政府會(huì)計(jì)制度的銜接思考

楊群輝

摘 要：公立醫(yī)院將會(huì)在2019年全面執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度，為實(shí)現(xiàn)制度改革平穩(wěn)過渡，醫(yī)院財(cái)務(wù)人員應(yīng)提前了解本次制度改革所帶來的會(huì)計(jì)核算等方面的變化，并做好新舊制度銜接的準(zhǔn)備工作。本文介紹了政府會(huì)計(jì)制度制定的背景和現(xiàn)狀，分析了醫(yī)院會(huì)計(jì)制度與政府會(huì)計(jì)制度的主要變化內(nèi)容，并作為醫(yī)院財(cái)務(wù)人員思考此次制度銜接的應(yīng)對措施。

關(guān)鍵詞：醫(yī)院會(huì)計(jì)制度；政府會(huì)計(jì)制度；銜接

政府會(huì)計(jì)制度制定的背景和現(xiàn)狀

總的來說，政府會(huì)計(jì)制度的制定與國家改革開放的進(jìn)程和國家財(cái)政管理體制的變遷息息相關(guān)，從預(yù)算單位會(huì)計(jì)到行政事業(yè)單位和醫(yī)院會(huì)計(jì)，再到政府會(huì)計(jì)的制度變革，都時(shí)刻遵循著國家對預(yù)算制度和績效管理的要求。此次政府會(huì)計(jì)制度的制定，源于2013年黨的十八屆三中全會(huì)所提出的第82項(xiàng)重大改革舉措：“建立跨年度預(yù)算平衡機(jī)制，建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度。”緊接著，在2014年新修訂的《預(yù)算法》中，對各級政府提出了“按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告”的新要求[1]。為了積極貫徹和落實(shí)黨的十八屆三中全會(huì)精神，加快推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，2015年10月23日財(cái)政部令第78號公布《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》自2017年1月1日起施行。2017 年10月24日，財(cái)政部根據(jù)上述系列法律法規(guī)，印發(fā)了（財(cái)會(huì)〔2017〕25 號）文“《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（以下簡稱政府會(huì)計(jì)制度）”，規(guī)定各級各類行政單位和事業(yè)單位（有特別說明的單位除外）于2019 年1月1日起執(zhí)行，并鼓勵(lì)行政事業(yè)單位可提前執(zhí)行[2]。這也意味著2018年是政府會(huì)計(jì)改革，取消行政單位會(huì)計(jì)制度、事業(yè)單位準(zhǔn)則和醫(yī)院等行業(yè)會(huì)計(jì)制度，形成統(tǒng)一的“政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則+政府會(huì)計(jì)制度”體系的關(guān)鍵承接年。在2020年前，我國爭取建立具有中國特色的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和權(quán)責(zé)發(fā)生制下的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度。

公立醫(yī)院自2012年1月1日起在全國全面施行的是財(cái)會(huì)[2010]27號重新修訂的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，經(jīng)歷了整整7年的磨合時(shí)間，新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度即將要退出歷史舞臺，在2019年起由政府會(huì)計(jì)制度接替。為了確保新舊會(huì)計(jì)制度順利過渡，今年2月份財(cái)會(huì)〔2018〕3 號印發(fā)了關(guān)于《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》與《行政單位會(huì)計(jì)制度》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》有關(guān)銜接問題處理規(guī)定的通知，這里的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度分行業(yè)包括醫(yī)院、基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)、中小學(xué)校、高校、測繪、地勘等[3]，也就是說，醫(yī)院財(cái)務(wù)人員可參照財(cái)會(huì)〔2018〕3 號文對醫(yī)院會(huì)計(jì)制度與政府會(huì)計(jì)制度的相關(guān)銜接內(nèi)容進(jìn)行剖析。

醫(yī)院會(huì)計(jì)制度與政府會(huì)計(jì)制度的主要變化內(nèi)容

核算模式轉(zhuǎn)變

政府會(huì)計(jì)制度的核心在于構(gòu)建政府“預(yù)算會(huì)計(jì)”和“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”適度分離并相互銜接的政府會(huì)計(jì)核算模式，該模式采用雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告以及采用“3+5要素”的會(huì)計(jì)核算模式。新模式對會(huì)計(jì)要素進(jìn)行了科學(xué)的定義，對資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)量屬性和應(yīng)用原則也進(jìn)一步明確，對于現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算模式無疑是一個(gè)重大轉(zhuǎn)變。

會(huì)計(jì)科目發(fā)生變化

現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目按5個(gè)要素設(shè)置了52 個(gè)科目；而政府會(huì)計(jì)制度設(shè)置了103 個(gè)會(huì)計(jì)科目，包括77個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目和26個(gè)預(yù)算會(huì)計(jì)科目。新舊制度的會(huì)計(jì)科目存在增加及刪減情形，如新增了“受托代理資產(chǎn)”等科目，刪減了“待沖基金”科目。

財(cái)務(wù)報(bào)表的構(gòu)成發(fā)生變化

政府會(huì)計(jì)制度的報(bào)表體系包括4張財(cái)務(wù)報(bào)表和3張預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表，與醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的報(bào)表體系相比，政府會(huì)計(jì)制度保留并完善了原制度的資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表和財(cái)政補(bǔ)助收支情況表，增加了凈資產(chǎn)變動(dòng)表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動(dòng)表，并細(xì)化了報(bào)表附注，對于現(xiàn)金流量表是自愿而非強(qiáng)制要求的。政府會(huì)計(jì)制度下的財(cái)務(wù)報(bào)表能全面、清晰地反映政府財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息，為開展政府信用評級、加強(qiáng)資產(chǎn)負(fù)債管理、改進(jìn)政府績效監(jiān)督考核、防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)等提供支持，促進(jìn)了政府財(cái)務(wù)管理水平的提高和財(cái)政經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展[4]。

固定資產(chǎn)管理體系發(fā)生變化

與現(xiàn)行的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度相比，政府會(huì)計(jì)制度在固定資產(chǎn)管理上發(fā)生了較大的改變，一是折舊計(jì)提時(shí)點(diǎn)調(diào)整，二是取消“待沖基金”科目[5]。固定資產(chǎn)的分類也由原來的四大分類變更為六大分類，將家具、用具、裝具及動(dòng)植物和文物陳列品獨(dú)立出來。

對納入醫(yī)院預(yù)算管理的現(xiàn)金收支“平行記賬”

政府會(huì)計(jì)制度同時(shí)存在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)，對于納入醫(yī)院預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)，需要進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算，即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的“平行記賬”方式；對于未納入醫(yī)院預(yù)算管理的其他業(yè)務(wù)僅需做財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。“平行記賬”一方面對資產(chǎn)、負(fù)債等業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算，另一方面，對收入、支出等業(yè)務(wù)采用收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算，這也是醫(yī)院會(huì)計(jì)過渡到政府會(huì)計(jì)面臨的最大改變。

基建并賬

實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度后，基建賬與醫(yī)院財(cái)務(wù)賬合并，不再單獨(dú)對基建工程建賬[6]，按項(xiàng)目單獨(dú)核算，統(tǒng)一在“在建工程”下設(shè)“基建工程”再分具體項(xiàng)目進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

醫(yī)院財(cái)務(wù)人員如何應(yīng)對制度銜接挑戰(zhàn)

目前針對醫(yī)院，還沒有出臺符合醫(yī)院實(shí)際且具有可操作性的銜接規(guī)則或手冊，未提供新舊制度之間的對照關(guān)系，對一些主要業(yè)務(wù)事項(xiàng)賬務(wù)舉例也不夠詳細(xì)，加上新制度要求的平行分錄模式改變了現(xiàn)有的賬務(wù)處理規(guī)則和模式，做好新舊制度的無縫銜接無疑是對醫(yī)院財(cái)務(wù)人員的一大挑戰(zhàn)。

全面做好銜接的準(zhǔn)備工作

這里所說的準(zhǔn)備工作不僅是財(cái)務(wù)人員在理論層面對新制度的解讀，更應(yīng)包括心理上的接納準(zhǔn)備，還要有組織領(lǐng)導(dǎo)和責(zé)任分工，制定具體的實(shí)施推進(jìn)方案，提前開展相關(guān)配套保障等準(zhǔn)備工作。

財(cái)務(wù)人員分工合作，各個(gè)擊破

大多數(shù)醫(yī)院的財(cái)務(wù)人員分工較細(xì)，收入、支出、財(cái)政、預(yù)決算、基建、固定資產(chǎn)、成本核算等一般都有明確的分工，那么各崗位會(huì)計(jì)應(yīng)首先熟悉各自負(fù)責(zé)領(lǐng)域的制度變化，提前梳理新舊會(huì)計(jì)科目的對照工作，在年底及時(shí)編制舊賬會(huì)計(jì)科目余額表及必要時(shí)做余額拆分，編制預(yù)算會(huì)計(jì)科目余額，為新建賬套初始化工作貢獻(xiàn)各自崗位的力量。

提前做好清理分類工作

為確保新舊制度銜接的有序進(jìn)行，財(cái)務(wù)人員務(wù)必要開展資產(chǎn)核實(shí)的清理和分類統(tǒng)計(jì)工作、往來款項(xiàng)的清理分析以及各類經(jīng)濟(jì)合同的清理規(guī)范等工作，這些工作都應(yīng)該事先做好。

深刻理解并厘清財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的內(nèi)部聯(lián)系

新制度下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)相結(jié)合，這種特定的核算方式既能反映醫(yī)院的財(cái)務(wù)狀況，又能反映預(yù)算的執(zhí)行情況。換而言之，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)要平行記賬，凈資產(chǎn)要素與預(yù)算結(jié)余要素要保持銜接，財(cái)務(wù)報(bào)表與決算報(bào)表之間也必然存在勾稽關(guān)系，這些內(nèi)部聯(lián)系財(cái)務(wù)人員都應(yīng)知曉。

重點(diǎn)關(guān)注制度內(nèi)容變化帶來的賬務(wù)影響

結(jié)合上述提及的新舊制度主要變化內(nèi)容，要重點(diǎn)關(guān)注變化點(diǎn)所帶來的不同賬務(wù)處理。比如基建并賬后的會(huì)計(jì)處理、固定資產(chǎn)取消待沖基金科目后產(chǎn)生的賬務(wù)影響等。現(xiàn)行制度下，醫(yī)院使用財(cái)政補(bǔ)助、科教項(xiàng)目收入購建固定資產(chǎn)形成的折舊通過待沖基金核算，而政府會(huì)計(jì)制度取消待沖基金后，可以更好地把財(cái)政基金形成的折舊歸集到使用科室，有利于實(shí)現(xiàn)醫(yī)院的全成本核算。

加快“業(yè)財(cái)融合”的信息化平臺建設(shè)

在大數(shù)據(jù)和新制度要求的背景下，醫(yī)院應(yīng)與時(shí)俱進(jìn)，及時(shí)對原有的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)進(jìn)行升級與改造，從而實(shí)現(xiàn)新舊會(huì)計(jì)科目余額等數(shù)據(jù)信息的有效轉(zhuǎn)換及新舊賬套的有序銜接。同時(shí)，財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)的更新，要向ERP系統(tǒng)發(fā)展，將財(cái)務(wù)、物資、合同、科研、人事等系統(tǒng)整合起來，走業(yè)財(cái)融合之路。

結(jié)語

順利實(shí)現(xiàn)本輪醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的大變革，離不開醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)的大力支持和全體財(cái)務(wù)人員的共同努力。醫(yī)院財(cái)務(wù)人員要在深入學(xué)習(xí)和理解政府會(huì)計(jì)制度的前提下，認(rèn)真梳理新舊制度對照關(guān)系與數(shù)據(jù)，進(jìn)而新建賬套并初始化，確保在2019年1月1日起在新制度指導(dǎo)下開展會(huì)計(jì)處理工作。

（作者單位：廣州醫(yī)科大學(xué)附屬腫瘤醫(yī)院）

【參考文獻(xiàn)】

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[3]中華人民共和國財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》與《行政單位會(huì)計(jì)制度》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》有關(guān)銜接問題處理規(guī)定的通知（財(cái)會(huì)〔2018〕3號）[Z].2018-02-01.

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