企業成本控制中作業成本法應用的思考

摘 要：隨著企業現代化進程的加速發展，傳統的成本核算方法已不能滿足現代企業成本管控的需要，因此一種以作業活動為基礎，以耗費資源因果關系為成本分配依據的成本管理方法——作業成本法應運而生。本文通過對作業成本法原理的闡述，以及與傳統成本法的對比，指出作業成本法所具有的優勢以及適用的范圍，并提出了對作業成本法應用的一些思考，以使讀者能夠科學、合理的認知、運用作業成本法，從而在一定程度上提高成本管理的水平。

關鍵詞：成本控制；作業成本法；應用；思考

一、作業成本法的起源

作業成本法起源于美國，最早可以追溯到上世紀40年代由科勒提出的作業會計思想。到上世紀末，隨著工業自動化、智能化水平的不斷提高，企業生產過程中間接成本明顯增加，與傳統成本核算中直接成本所占比重較大的前提越來越不相符。同時，由于傳統成本核算只是進行成本核算，沒有立足于成本控制。因此，隨著人們對這一問題意識的逐步增強以及對會計信息準確度要求的提高，一些管理會計研究人員研究并提出了以成本對象所涉及的所有作業活動為基礎，以此來計量作業和成本對象的成本，評價作業業績和資源利用效率的成本計算和管理方法，即作業成本法（ABC法，Activity Based Costing）。

二、與傳統成本法的區別

作業成本法不僅僅是一種成本核算方法，而且還是一種成本控制管理方法。其更注重成本信息的相關性與過程的管控，能夠找出引起成本發生的主要作業和成本驅動因素，從而使管理者能夠對作業流程進行優化和改進，提升企業整體的管理水平。其與傳統成本法的區別主要在于：

（一）以“作業”為成本對象

在傳統成本核算時，以產品作為成本分配的對象，以產品耗用的資源占當期該資源總額的比例（如人工小時、機器小時）作為間接制造費用的分配依據，是成本論成本，需要的數據量和計算量進都不是很大，在間接制造成本比重較低的情況下，一般可以滿足成本核算的需要。而ABC法對間接制造費用的處理更復雜一些，它是根據每類費用的耗費特征，直接或者采取分攤的方法計入有關的“作業”，然后根據產品對“作業”的耗費水平，再將“作業成本”分攤計入相關產品。在間接制造費用比重較大的情況下 ，采取以“作業”方式進行處理，可以實現更合理、準確的成本分攤，但同時也需要有較多的數據收集和處理成本。

（二）引入成本動因驅動因素

在傳統成本核算方法下，對間接制造費用的驅動因素主要局限于直接材料（或關鍵材料 ）、直接人工以及產量等。在ABC核算方式下，對間接制造費用的驅動因素，可以采取更多更復雜的變量，比如質量檢查次數、單據處理業務量、用電度數等各種統計次數或者資源消耗數量等。這使得成本核算數據更加精細、更加準確。

如下圖：

三、優勢

作業成本法的核心理念是作業消耗資源，成本對象消耗作業。因此作業成本法是以作業管理為中心的。所謂作業管理就是把管理重點延伸到作業單元的一種管理模式。其優勢主要表現在：

（一）將企業生產化分為流程和作業單元，為間接費用（制造費用、其他費用等）確定合理的驅動因素和分配標準，消除傳統成本法下用統一標準分配全部間接費用的不合理性，使成本核算更加準確、詳細，更具相關性和配比性。

（二）通過作業成本法對成本的核算，管理者可以確認引起各間接費用產生的原因，確定那些消耗資源較多和較為敏感的項目，優化企業業務流程，從而對間接費用從源頭上進行有效的管控。

（三）運用作業成本法，企業能夠解決傳統成本法下間接費用責任無法劃分或劃分不清的問題，通過各作業單元和成本動因分析，使得間接費用變得可控，責任變得清晰。這將有助于對各部門業績進行準確評價。

（四）由于作業成本法提供的成本信息更加準確、詳細，從而為企業進行全面預算管理、價格管理、技術改造等提供了可靠的數據支持，使得預算編制、價格測算更加精準，技術改造更具經濟性，為決策實施提供數據保障。

從上述結果可以看出，在傳統成本法下，以產品產量作為分攤制造費用的標準，A產品分配的制造費用為3400萬元，B產品分配的制造費用為13600萬元，這是因為B產品的產量高所以分配到的制造費用就多；而在作業成本法下，制造費用是根據各種作業和相應的成本動因進行分配的，雖然A產品產量比B產品少，但可以看出由于其作業過程難度大，耗費資源多，所以分攤的制造費用反而比B產品多。

從單位成本來看，在傳統成本法下，A產品單位成本與B產品單位成本相等，均為3.4萬元/件；但在ABC法下，A產品單位成本為10.2萬元/件遠遠高于B產品單位成本1.7萬元/件。

由此可見，作業成本法與傳統成本法兩者計算結果還是有較大差異的。作業成本法對成本的核算更準確、更精細、更真實、更合理，更有利于企業進行成本管控，也更有利于企業作出正確的決策。

四、適用范圍

通過以上論述，筆者認為：根據作業成本法的原理，由于其要進行作業和成本動因的具體分析，所以比較適用于間接費用占例較大，產品品種并不單一，生產流程及工藝易于分辨且并不復雜的企業。而對于其它一些企業，比如發電類企業，筆者認為就不太適合運用此方法。這是因為：一是由于發電企業產品品種單一，實行的是“全口徑成本”的概念，在成本核算中不需要對間接費用進行分配，所有生產成本最終全部都歸集到電能產品或在電能與熱能產品之間進行分配；二是特別是在火電企業中，燃料費占到總成本的65%左右，且燃料價格由市場決定，火電企業幾乎無法對其進行有效控制和干預；三是發電企業的生產、經營管理都受到國家、行業法規的監管，生產工藝流程都已標準化、制度化和法規化，無法輕易對其進行生產流程再造或改進；四是目前我國發電企業在成本費用的管控中，通過運用全面預算、標準定額、對標管理以及ERP系統等一系列方法和手段，使得成本管控已經比較全面、精細和到位，基本能夠滿足投資者和經營管理者的需求；五是發電企業一般生產環節及設備信息繁多，若按作業成本法對其進行作業單元劃分，則涉及的作業及資源分類過于繁瑣，在實際操作中并不經濟。

因此，作業成本法并不能完全適用于所有企業，這需要管理者根據企業自身的特征、生產特點以及成本特性來具體分析，區別對待。

五、對作業成本法的一些思考

作業成本法相對于傳統成本法來講，雖然有諸多優勢，但筆者認為，就其自身而言，還有一些方面值得我們大家思考：

（一）作業成本法中，作業及成本動因的確定主觀性較強，沒有嚴格的判斷方法和標準，完全依靠管理者對作業和成本動因的理解程度和經驗來選擇，而每位管理者的理解程度和經驗又不盡相同，這就可能會出現不同管理者運作作業成本法會產生不同的結果，不可避免的會影響到成本信息的準確性和可比性，成本計算結果的真實性和可驗證性也將大打折扣。

（二）作業成本法中的成本動因必須是可量化、計量的，只有這樣才可以在作業成本法中發揮作用。而在實際中，仍然存在一些無法量化或計量的成本動因，對于這些成本動因引起的資源耗費，作業成本法無法對其進行核算和管理。因此，作業成本法很難做到對企業成本費用的全覆蓋，作業成本法在成本管控方面還存在一定的局限性。

（三）作業成本法中，作業和成本動因的劃分是實行作業成本法的基礎，成本動因與制造費用的相關度越低，成本動因就越難確定；成本核算要求越精細、準確，成本動因劃分就越細，參與其中的部門和人員就越多，作業成本核算就越復雜甚至難以理解。相比傳統成本法，不僅增加了工作量而且還會增加相應的成本付出，在此情況下就不一定符合成本效益原則。

（四）實施作業成本法，需要根據作業及成本動因對原會計核算科目體系以及財務報告體系做相應的調整和改動，這與我國目前相關《會計準則》和《會計核算辦法》的規定存在一定的差異，最終可能會導致出具的財務報告不符合對外財務報告報送的需求。

六、結束語

總之，作業成本法是一種先進、科學的成本管理方法，但任何先進的成本管理方法都不可能完全無條件的適用于任何企業，我們需要對作業成本法有一個理性、正確的的認知。盡管現在有些企業還不具備采用作業成本法的現實基礎，但對于作業成本法中提出的作業管理理念完全可以進行學習和借鑒，這對于改進成本管理方法，提高企業管理水平是非常有利的。因此，筆者強調的是，企業必須以成本效益原則為基礎，根據自身的生產特點和成本特性，對作業成本法進行合理、有效、科學的運用。當然，隨著企業管理水平的不斷提高以及作業成本法理論與實踐的不斷結合、不斷完善，相信它將會在越來越多的領域發揮更加重要的作用。

參考文獻：

[1] 朱芮葉.作業成本法的應用及優勢《中國外資》，2012，（03）.

[2] 張會杰.淺談作業成本法在供應鏈成本管理中的應用 《經營管理者》，2015，（13）.

作者簡介：

田闊 ，大唐甘肅發電有限公司景泰發電廠。