高校實施新政府會計制度相關銜接問題探討

陳佳

摘 要：《政府會計制度》的實施將重新構建預算和財務會計的雙會計核算體系，大大提高會計信息的可比性，是一項根本性的制度變革。高校在實施細則時會面臨一些特殊業務處理疑難點，結合工作實踐探討銜接方式，推動新制度的順利實施。

關鍵詞：高校;政府會計制度;實施;探討

《政府會計制度》在完善預算會計功能的基礎上，增強政府財務會計功能，夯實政府財務報告核算基礎，為中長期財政發展、宏觀調控和制度信用評級服務，是一項重大政策改革舉措。改革的主要內容可概括為一套標準、兩份報告、三項制度、四項措施。一套標準是指政府會計核算的標準體系，由基本準則、具體準則、應用指南及制度組成;兩份報告指政府決策報告和政府財務報告;三項制度為審計制度、公開制度及分析制度;四項措施是完善財務、資產、決算制度、信息系統，以此識別和管理財政風險，加強政府預算、資產和績效管理，為高校編制部門決算奠定了堅實的制度基礎，推動新制度的有效實施。

一、新政府會計制度的改革創新點

1.重構了會計雙核算體系

雙模式會計核算是本次政府會計改革的最大亮點，對涉及預算和財務會計的業務事項采取平行記錄方式。通過財務人員的職業判斷，對納入部門預算管理的現金交易同時記財務與預算賬;對不納入部門預算管理的現金交易只記財務賬，不記預算賬;納入部門預算管理的非現金交易，只記財務賬，不記預算賬;不納入部門預算非現金交易，只記財務賬，不記預算賬。對政府財務報告和決算報告適度分離又相互銜接，形成鉤稽關系，建立了“雙體系、雙目標、雙基礎、雙報告”的新型核算系統。

2.強化了財務會計雙基礎功能

財務會計核算中引入權責發生制，對預算會計實行收付實現制，為成本管理提供必要數據基礎，完善了數據的收集、傳遞、匯總。權責發生制與收付實現制在收入費用確認標準、期末處理方式、設置賬戶、適用范圍等方面都存在區別。在國庫集中收付管理模式下，不能單純從會計科目的角度考慮，要立足于高校本身確認是否產生現金流。增加了應收款和應付款項（在建工程的應付器材款和應付工程款）的核算內容。應收賬款調整內容包括事業單位提供服務、銷售商品、所有單位出租資產、出售物資;增加不需上繳財政的應收款項的核算;事業單位對不需要上繳財政的應收款項確定無法收回時，應計提壞賬準備。

3.完善了財務報表編制和列報

高校對附屬單位通過各種方式實施直接或間接的管理，應將這類單位的財務收支和財務狀況都反映到高校財務報告上。高校合并財務報表的合并范圍應以財政預算領撥關系為基礎予以確定，下級預算單位為被合并主體，應將其納入合并財務報表的合并范圍。下級單位與上級部門不存在預算領撥關系但存在行政隸屬關系的，也應納入上級部門合并財務報表的合并范圍。明確高校相關機構和其他機構的財務信息披露方式，規范高校對附屬單位的財務監督管理責任、信息披露責任。

二、實施新政府會計制度相關銜接問題探討

1.高校計提固定資產折舊時應考慮的因素

一是折舊范圍。政府會計主體應對固定資產計提折舊，除圖書、檔案、單獨計價入賬的土地等不需計提折舊。二是折舊方法。可使用平均年限法或工作量法。三是折舊總額。計提的折舊額應為其不考慮預計凈殘值的成本價。四是折舊年限。《政府會計準則第3號――固定資產》應用指南中規定了各類政府固定資產的折舊年限范圍，行業主管部門有折舊年限規定的，遵照規定執行;無規定的，按南通市財政局《關于落實政府會計制度有關事項的通知》中的《部分政府固定資產折舊年限表》執行，除此之外的其他固定資產可按應用指南中的固定資產的最低折舊年限執行。五是折舊起止期間。高校按月計提折舊，當月增加當月計提，當月減少不再計提折舊。

2.高校是否需要計提壞賬準備

“壞賬準備”核算的是對收回后不需要上繳財政的應收賬款和其他應收款提取的壞賬準備。對于本市高校來講，在核算應收款項時，納入國庫集中支付管理的單位，不計提壞賬準備，實際發生壞賬時，報財政核銷壞賬未納入國庫集中收付管理的高校，計提壞賬準備;而未納入國庫集中收付管理的高校如應收款項很少，且發生壞賬的概率不大，也可不計提壞賬準備。

例：2019年8月10日A高校向B公司提供技術服務獲得收入30500元（屬于經營收入，應上繳財政專戶）。按照合同規定，該筆應于10月20日前支付。分別10月20日收到30500元和29500元，其中1000元無法收回，經批準核銷。具體核銷壞賬的會計賬務處理如下：

財務會計：

借：應繳財政款――未收經營收入1000

貸：應收賬款――經營收入1000

預算會計不需要進行賬務處理。

3.資產處置時是否需經過“待處理財產損溢”科目核算

資產處置分兩種情況。一是財產清查中報廢、毀損、盤盈與盤虧的，應通過“待處理財產損溢”科目核算。在批準處置前，將資產賬面價值轉入“待處理財產損溢”科目。批準處置后，根據指示進行賬務處理。盤盈的現金溢余做“其他收入”;盤盈的流動資產沖“單位管理費用”;盤盈的非流動資產做“以前年度盈余調整”。盤虧、報廢、毀損的資產做“資產處置費用”。二是非財產清查時經批準出售、出讓、轉讓、置換、對外捐贈等的資產，資產賬面余額和發生的費用做“資產處置費用”，取得的收入做“應繳財政款”。

4.支出項目資金收回的處理

在實際業務操作中可能會出現已支出的費用退回的現象，如收回的水電費、退回的已發放獎助學金等，收回時預算會計需要沖支出，如收到收回的電費1000元，預算會計借方紅字1000元，由于收回的資金交財政目前無法恢復預算指標，貸方不可以貸記財政撥款預算收入或事業預算收入等科目，制度中對此也沒有明確。

目前，我們的做法是作為待結算財政性資金處理，擬增設“資金結存――待結算商品服務支出”，貸記“資金結存――待結算商品服務支出”1000元，下次發生水電費支出時，優先沖往來資金里“資金結存――待結算商品服務支出”的結存數。如下個月發生水電費10000元，預算會計分錄為：借記事業支出10000元，貸記資金結存――待結算商品服務支出1000元，貸記財政撥款預算收入或事業預算收入等科目9000元。

5.如規模較小是否可將發生的業務和管理費用全部記入業務活動費用

在進行財務會計核算時，高校設置了兩個科目，分別為業務活動費用和單位管理費用。“業務活動費用”核算高校開展專業業務及輔助活動發生的各項費用;“單位管理費用”核算高校行政及后勤管理部門開展管理活動發生的各項費用。為了準確歸集和核算高校的成本費用，應正確劃分業務活動費用和單位管理費用，分項進行核算。在實際執行中，如果單位規模小、業務簡單，可以不設“單位管理費用”科目，將發生的成本費用集中在“業務活動費用”中統一核算。

6.公務卡在托收核算環節的問題

公務卡兩個環節構成完整的交易過程，一是從預算內或預算外指標轉款到公務卡，二是從公務卡上列支各項簽過托收協議的水電費、社保費、稅費等。

例1 從預算內轉款5000000元到學校公務卡上

財務會計

借：銀行存款――自有存款――單位公務卡5000000

貸：財政撥款收入/事業收入5000000

例2 自來水公司托收1月份水費120000元

財務會計

借：業務活動費用――商品服務費用120000

貸：銀行存款――自有存款――單位公務卡

120000

預算會計

借：事業支出――基本支出――財政撥款支出

――日常公用經費120000

貸：財政撥款預算收入/事業預算收入120000

上述公務卡的賬務處理程序對于規模較小的事業單位來說沒有問題，在實務操作中，單位會將兩個環節并在一起進行賬務處理。但對于公務卡交易規模較大的高校來說，每月公務卡報銷的交易量在100筆以上的，如按上述賬務處理程序操作，該賬務處理程序的缺陷就會顯現出來。首先，出納對賬工作量太大;其次，第一個環節預算會計不進行賬務處理，項目預算指標無法完成確認和識別;最后，交易量大的單位，公務卡的轉款與托收列支兩個環節不可能并在一起辦理，托收列支的是預算內還是預算外資金不能準確區分，有時混淆在一起，成為一個非常棘手的問題。

針對上述問題，擬將會計分錄“銀行存款――自有存款――單位公務卡”設公務卡明細科目，分別為“銀行存款――自有存款――單位公務卡――預算內”、“銀行存款――自有存款――單位公務卡――預算外”，從公務卡上托收費用時先從預算內列支，后從預算外列支。

7.年末單位公務卡清零如何進行賬務處理

根據市財政局資金管理的要求，年末部門預算單位公務卡余額將會全部清零，由財政將其資金收回。單位在收到清零的原始憑證時，應分析當時劃入公務卡的資金來源進行賬務處理。在實務操作中，可以查找當年12月份最后一筆劃轉入公務卡的資金來源，沖銷該收入即可。

例3 某高校收到開戶銀行轉來的公務卡余額清零單據，金額為50000元，其資金來源于同級財政撥款。

財務會計：

借：財政撥款收入50000

貸：銀行存款――單位公務卡50000

預算會計：

借：財政撥款預算收入50000

貸：資金結存50000

8.對市級財政一體化系統和管理機制的建議

新制度中需要區分同級財政撥款和非同級財政撥款，建議在國庫集中支付系統中對預算資金按照同級財政撥款、非同級財政撥款加以區分，對省級以上財政專項撥款能夠注明，便于基層單位的核算和統計。同時建議市財政對于下達的預算指標、指標調整、指標收回退回，應同步生成指標單，作為單位的資金來源，生成記賬憑證。現在市直單位完全根據指標系統核對并確定單位實際的資金來源，特別是年底結轉多少指標，收回多少指標，只能依賴國庫系統，一旦系統出現狀況，單位無法核實，基層單位與財政國庫缺少經費指標校對機制，單位賬面無法實時反映資金來源情況。

參考文獻

1.王晨明，林常青.《政府會計制度》解讀.新華出版社，2018.

2.于佳明，王漢國.《政府會計制度》在高等學校的影響及實施.綠色財會，2018（4）.

3.張美嬋.政府會計制度下高校財務管理的應對策略.當代會計，2018 （5）.（責任編輯：劉海琳）