不計提折舊的固定資產及其會計處理探析

馬玉芳

摘要：通常情況下，在對企業固定資產進行會計核算時，一般會設置“固定資產”“累計折舊”“固定資產清理”等科目，分別對應的是處理固定資產涉及原價的初始計量、計提折舊和處置等有關事項。然而，在某些情況下，也存在不計提折舊的固定資產，對于不需要計提折舊的固定資產，它們在企業中使用的會計處理方法和分錄都與其他固定資產存在一定差異，稍有不慎，將會影響企業會計流程的正常進行，因此需要企業會計人員識別它們的類別，并做出相應的處理。本文將對此類固定資產加以詳細梳理，分類匯總，逐條列出，并研究它們在會計分錄和會計處理上存在的不同，并舉出5個實例，以此為企業及其會計人員做出可靠的借鑒。

關鍵詞：固定資產;折舊;會計處理

一、概述

固定資產折舊是指固定資產的價值是在使用過程中逐漸喪失，并轉移到商品或費用的一部分。它也是在其使用期間的企業由于在生產經營過程中使用的固定資產所花費的固定資產。一般情況下，企業都選在每月對名下賬目上的固定資產進行折舊額的計提，在進行會計處理時，最常使用的就是累計折舊這個科目，同時不能忽視其他成本和損益的科目記錄。

而當固定資產不在計提折舊的范圍之內時，按照《企業會計制度》中有關固定資產的會計科目應用規定，如果在固定資產上發生了購置、改在、清理等相關費用，那么他們的會計分錄情況也是不一樣的。如果是一次計入購置費的企業，需要同時借記“固定資產”與“管理費用”科目，貸記“累計折舊”科目;而換成了需要分次計入購置費用的公司，那么則換成了“待攤費用”、“長期待攤費用”和“累計折舊”的相關組合。

二、固定資產分類

并不是所有的固定資產都在需要計提折舊的范圍之內，企業會計準則中曾提到，在某些特定的條件下，固定資產是不用折舊的。

那么可以將上文提到的資產作如下分類，除下列情況外，企業應對所有的固定資產進行折舊：經營租入的固定資產;更新改造的固定資產;使用安全生產費用購置的固定資產;已提足折舊的固定資產;提前報廢的固定資產;持有待售的非流動資產。有關的會計實務和會計分錄會在下文進行論述。

（一）經營租入的固定資產

當企業進行生產經營活動，通過經營租賃租出的固定資產在企業會計準則規定的資產的定義非常不同。從資產的定義上來研究，它的所有權不在公司，僅僅是使用權被公司掌握，所以不在計提折舊的范圍之內。如果企業在使用經營租入的固定資產期間，曾對其進行比較大的修改舉措，那么此筆修理費用也不應計提折舊，而是放在“長期待攤費用”的名錄下，在此固定資產的受益期中按照期限分攤。

例1：A公司在2017年初從B公司手中租入一臺固定資產，此設備的原始價值是14萬元，合同規定A公司可以租用的期限是2年，每月向B公司支付租金800元，每半年預付一次。則A公司應作如下會計處理：

1.用銀行存款預付半年租金4800元：

借：待攤費用4800

貸：銀行存款4800

2.按月攤銷固定資產租金800元：

借：制造費用800

貸：待攤費用800

根據合同明細規定，向B公司租入的固定資產的改造費用由A公司支付。用銀行存款支付租入固定資產的修理費1000元。分錄如下：

借：制造費用1000

貸：銀行存款1000

在這種情況下，企業還需要設置“租入固定資產備查簿”進行有關情況的登記。登記的信息包括出租企業的名稱、設備的規格型號、租期、租金支付情況等，同時還要詳細列明該項租入固定資產的使用情況。

2007年現行會計準則作出規定，“待攤費用”和“預提費用”兩個結算類科目不能再繼續應用到會計實務中，因此不能采用待攤或預提的方式，對經營租入固定資產支付的租金進行會計處理。

除了企業租賃的固定資產外，企業還可以擁有融資租賃設備。因此，在會計準則中，通過融資租賃渠道租賃的固定資產應當作為企業購買并在案件中登記的固定資產。規定的折舊，因為它符合正式設置的會計信息質量要求的本質。

（二）更新改造的固定資產

固定資產的改造是指代替已經與新增固定資產過期舊的固定資產，或有新的技術設備改造現有的技術設備。這是實現基于內涵，擴展和重現的重要途徑。

企業在對購置的固定資產進行大舉動的更新改造時。需要將此設備的賬面價值轉移到在建工程的科目，并且要在確認原始價值的情況下重新計算此固定資產的實際價值。在這一階段的固定資產，已經停止使用了，因此也就不再計提折舊了。等到所有更新改造完畢，固定資產確定可使用的時候，就可以按照正常的折舊流程進行處理了。

例2：A公司原先購入了一臺固定資產，它的原始價值是2000萬元，預計凈殘值100萬元。此臺固定資產的使用壽命是20年，在會計分錄過程中，按照平均年限法進行折舊的計提，在第10年的時候，A公司對此固定資產進行了更新改造。決定更換掉它的一個電機，電機原始售價是500萬元，此次A公司更新改造共支出1000萬元（含新換上的電機）。則A公司應進行如下會計處理：

（1）賬面價值轉入在建工程：2000-（2000-100）/20*10=1050萬元。

（2）按比例計算電機的折余價值：500/2000*1050=262.5萬元。

（3）從1050中扣除262.5就是原固定資產換下舊電機后的折余價值：787.5萬元。

（4）再加上更新改造投入的1000萬，改造后的固定資產入賬價值是1787.5萬元。

1.賬面價值轉入在建工程：

借：在建工程 ? 1050

累計折舊 ? 950

貸：固定資產 ?2000

2.對原有的舊電機進行更換：

借：固定資產清理 ?262.5

貸：在建工程 ? ? 262.5

3.處理舊電機取得的實際收入（假設186萬）：

借：銀行存款 ? 186

貸：固定資產清理 ? 186

4.結轉舊電機清理時發生的損益：

借：營業外支出 ?76.5

貸：固定資產清理 ?76.55

5.更換新電機時發生的實際支出：

借：在建工程 ? ?1000

貸：銀行存款等 ?1000

6.達更新改造后的固定資產到可用狀態：

借：固定資產 ? 1787.5

貸：在建工程 ? 1787.5

若是企業對于固定資產的更新改造費用不能算在資本化支出里面，那么企業所支付的維修費用，在固定資產維護期間同樣是需要計提折舊的。在此期間產生的修理費用，按照企業會計準則中的規定，應該記在管理費用科目或者銷售費用科目中。

（三）使用安全生產費購建的固定資產

安全生產費的產生一般是在高危行業，按照國家規定，這類型的行業可以按時對它進行提取，在進行會計處理時，一般會當作成本或者損益計入相關的科目中。如果提取出來的安全生產費用于企業購置固定資產，那么將會涉及到在建工程科目。同時也需要在確定固定資產可以使用后，開始折舊計提的流程。而此類固定資產已無需計提任何折舊額。

例3：高危行業中的A公司每月按照開采原煤的產量，對安全生產費進行提取。A公司的安全生產費提取標準是60元/頓，其原煤產量是40萬噸/月。2018年9月2日，在國家有關部門的允許下，其購置了一臺需要安裝的固定資產，原始價值是20萬元，發生的增值稅進項稅額為3.4萬元，在固定資產的安裝過程中，A公司支付了6萬元的人工費。9月22日，此設備完成安裝。按照平均年限法對此設備進行計提折舊，規定殘值率是5%，預計使用年限為5年。轉天，A公司支付了安全生產費的其他費用性支出，共計2.4萬元。則A公司應進行如下會計處理：

1. A公司提取安全生產費= 400000 ×60=24000000（元）

借：制造費用——提取安全生產費

24000000

貸：專項儲備——流動專項儲備

24000000

借：銀行存款——安全生產費專戶

24000000

貸：銀行存款——基本戶

24000000

2.安全生產費支付購入資產的支出

借：專項儲備——流動專項儲備

24000

貸：銀行存款——安全生產費專戶

24000

3.安全生產費購置安全固定資產

（1）資產購入時：

借：在建工程 ? ? ? ?200000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）34000

貸：銀行存款——安全生產費專戶

234000

（2）安裝固定資產時：

借：在建工程 ? ? ? ? 60000

貸：銀行存款——安全生產費專戶

60000

（3）固定資產達到可使用狀態時：

借：固定資產 ? ? ? ? ? ?260000

貸：在建工程 ? ? ? ? ? ?260000

同時結轉：

借：專項儲備——流動專項儲備

260000

貸：專項儲備——固定專項儲備

260000

（4）10月份開始計提折舊額=260000 × （1-5%）/（5×12）=4116.6（元）

借：專項儲備——固定專項儲備

4116.6

貸：累計折舊 4116.6

綜上所述，按照國家規定，在使用提取的安全生產成本購買固定資產時，不僅要記錄固定資產，還要記錄應計折舊額，即表明購買固定資產。所需折舊已完成，未來使用不需要折舊。

（四）已提足折舊的固定資產

提足折舊在會計中的含義是，已經提足這項固定資產的所有應提折舊額。應提折舊的總額包括原值加上預計清理費用，再剔除預計的殘值。

現實情況中，設備的使用年限、凈殘值與預計的存在一定區別。計算折舊的辦法也不是單一，而是多種類型的。如果該項設備累計提取的折舊總額已經與應提折舊的總額相一致，那么表明此設備已經提足折舊，不論后續的使用情況（繼續使用、出售、報廢），均不再對它計提折舊。

例4：A公司擁有一臺固定資產，其原始價值是23400元，使用年限是4年，每月折舊是487.5元。在2017年12月已經提足折舊，目前處在報廢的階段。此固定資產并無賬面殘值。則A公司應進行如下會計處理：

1.固定資產報廢時：

借：累計折舊 ? ?23400

貸：固定資產 ? ?23400

2.如果發生了清理費用的支出：

借：固定資產清理 ? ?200

貸：現金 ? ? ? ? ? 200

3.處理此固定資產取得收入時：

借：銀行存款 ? ?600

貸：固定資產清理 ? ?600

4.結轉凈損益：

借：營業處收入 ? 400

貸：固定資產清理 ? ?400

（五）提前報廢的固定資產

當企業扣除折舊時，通常應按月提取折舊。由于當月大幅貶值和折舊，本月新固定資產投資不會從下個月扣除。本月下降的固定資產將在一個月內折舊。折舊。固定資產完全折舊后，折舊不會被撤銷，繼續使用;退役前的固定資產不予折舊。

在這個類別中，固定資產已經提前報廢了，那么企業在進行清理活動時，需要在發生清理的當月對該項固定資產提出折舊。在后續的活動中，折舊就不必再進行了。要是有折舊沒提夠的現象，那也不能把剩下的折舊提足，因為這樣不符合企業會計準則中的規定。

報廢或損壞的固定資產處置企業后，它只能在一年，當資產被設置的作為損失，應用程序被稅前扣除。那些沒有被公司處置，但遭受永久或實質性損害的固定資產損失，應當提交實際處置后批準。

例5：A公司有一臺報廢電腦，其原始價值16800元，于2012年購入，預計使用年限10年，已提折舊13063.68元，預計殘值840元。則A公司應進行如下會計處理：

1.對報廢電腦進行清理：

借;固定資產清理 ? 3736.32

累計折舊 ? ? ? 13063.68

貸：固定資產 ? ? ? 16800

2.清理報廢電腦時取得殘值收入：

借：庫存現金 ? ? ? 840

貸：固定資產清理 ?840

3.結轉處置固定資產凈損失：

借：營業處支出 ? ? 2897.2

貸：固定資產清理 ?2897.2

（六）持有待售的非流動資產

財政部發布的企業會計準則第42號，在這次準則中，對持有待售的非流動資產的類別區分，會計實務中的計量進行了更加清晰的闡述和規定。在2017年12月25日，發布的財會[2017]30號《關于修訂印發一般企業財務報表格式的通知》，同時對持有待售的非流動資產的詳細列報進行了新的規范處理說明。非流動資產或處置組被分類為持有待售，并應符合以下條件：

直接銷售是基于在類似交易出售該等資產或處置組的做法，可以在現有條件下立即賣出。出售極可能發生：

（1）企業已經就一項出售計劃作出決議。

（2）獲得確定的購買承諾，此次出售預計將在一年內完成。固定購買承諾是指公司與其他方簽訂的具有法律約束力的購買協議。該協議包括重要條款，如交易價格，時間和足夠嚴重的違反罰款，使協議不太可能被重大調整或取消。

（3）有關規定需要經企業有關部門或者監管部門批準才能銷售的，應當經批準。

在資產負債表當日，企業要對所擁有的持有待售非流動資產重新確定其實際價值，這是為了確保企業會計正常實施的最好舉措。該帳戶調整后，如果持有待售的非流動資產的賬面價值不超過其初始公允價值份額的，然后再調整賬面價值，需要進行減值進行治療，直到初始公允價值相同。同時反映在會計分錄中，這筆金額應該記為資產減值損失科目上。

三、結語

由此看來，此上六類無需計提折舊的固定資產，只是現行會計準則中的一部分。在我國稅法的規定中，還有其他說明。像是與經營活動無關的固定資產;在建筑時沒有用途的固定資產等，都是不在計提折舊的范圍之內的。

同時，在以上給出的5個實例中，如果忘記了標準而對它們進行計提折舊，很大程度上會出現收支不均等的現象，小則賬面不平，大則影響公司財務工作流程。之所以會如此，和企業常使用的會計核算類型有很大關系。在預算管理上，并不支持冒然對不在計提折舊范圍內的固定資產進行折舊處理。

如在前面提到的，被中斷固定資產應當從它們被使用的月份的下個月折舊。但從稅法的角度來看，折舊仍在在隨后的使用期限進行。應折舊額前或稅后扣除？答案很明顯，應該在稅前扣除。

在時間界定上，稅法中的“停止使用”與會計中的“終止使用”相對應，因為一旦理解為“中止使用”，那么將會出現稅法折舊期不連貫的現象，在人工的屢次調整下造成了稅法和會計的差異。所以，可以在稅前扣除暫停使用固定資產的折舊。

參考文獻：

[1]財政部會計資格評價中心.中級會計實務[M].北京：經濟科學出版社，2017.

[2]中國注冊會計師協會.稅法[M].北京：中國財政經濟出版社，2017.

[3]謝振蓮，趙亞倩，解雯童.新形勢下政府機關固定資產計提折舊存在的問題及對策[J].河北企業，2018 （10）.

[4]王康.《企業會計準則第42號——持有待售的非流動資產、處置組和終止經營》解讀及其帶來的影響淺析[J].財會學習，2017 （18）.

[5]關于印發《企業會計準則第42號——持有待售的非流動資產、處置組和終止經營》的通知[J].綠色財會，2017 （05）.

[6]孫松青.化工企業固定資產管理制度[J].當代化工研究，2018 （02）.